I FSK 1279/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1778/11 w sprawie ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od E. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1778/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi E. G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 sierpnia 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz obciążył organ kosztami postępowania sądowego. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że decyzją z 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił E. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 27 czerwca 2011 r. Strona 19 lipca 2011 r. (data stempla pocztowego) wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tegoż odwołania. We wniosku pełnomocnik strony podniósł, że przebywał na zwolnieniu lekarskim od 11 do 18 lipca 2011 r. z uwagi na poważne powikłania po wypadku drogowym, w którym uczestniczył. W związku z tym pełnomocnik strony stwierdził, że dolegliwości zdrowotne i będąca ich konsekwencją niemożność wychodzenia z mieszkania stanowiły przyczynę niezłożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w stosownym terminie. Dyrektor izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku i w postanowieniu z 26 sierpnia 2011 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania oraz odmówił przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego środka zaskarżenia. Organ, powołując się na przepisy art. 162 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), stwierdził, że o braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona nie mogła usunąć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie danej czynności terminowo nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. W związku z powyższym organ przyjął, że choroba udokumentowana stosownym zaświadczeniem lekarskim, sama w sobie nie wystarcza do uprawdopodobnienia braku winy pełnomocnika (a tym samym i strony) w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Nie wykazano bowiem, że wobec wystąpienia tej przeszkody strona (jej pełnomocnik) podjęła jakiekolwiek starania w celu dokonania stosownej czynności w terminie przewidzianym w ustawie. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając przy tym organowi podatkowemu naruszenie: - art. 162 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 , art. 120, art. 121 § 1 O.p. przez odmowę przywrócenia terminu, pomimo uprawdopodobnienia braku winy w jego uchybieniu oraz przez przyjęcie, że nagła choroba pełnomocnika spowodowana wypadkiem drogowym, udokumentowana stosownym zaświadczeniem, nie uprawdopodobnia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, - art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 22 lipca 2005 r. w sprawie orzekania o czasowej niezdolności do pracy (Dz.U. Nr 145, poz. 1219) przez uznanie, że zaświadczenie lekarskie o niezdolności do pracy, będące dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu poświadczającego niezdolność do pracy, tj. sporządzenia i wniesienia w terminie odwołania; art. 17 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa ( j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 77, poz. 512). 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym stanowisko wyrażone w kwestionowanym postanowieniu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że bezsporna w rozpatrywanej sprawie jest kwestia skutecznego doręczenia stronie decyzji wymiarowych z 20 czerwca 2011 r. - fakt doręczenia tej decyzji pełnomocnikowi skarżącego w dniu 27 czerwca 2011 r. (osobisty odbiór) wynika z akt administracyjnych. Organ podatkowy prawidłowo zatem – zdaniem Sądu – ustalił, że ustawowy termin do złożenia odwołania od tejże decyzji upłynął z dniem 11 lipca 2011 r., a więc odwołanie skarżącego nadane w placówce pocztowej 19 lipca 2011 r. zostało wniesione z uchybieniem tego terminu. 3.3. Odnosząc się do postanowienia w zakresie odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania Sąd podzielił natomiast zarzut skargi stwierdzając, iż organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 162 O.p., nie uwzględniając wniosku skarżącego w tym przedmiocie z powodu tego, iż skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminowi do dokonania stosownej czynności. 3.4. Przywołując treść ww. przepisu oraz orzecznictwo sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pełnomocnik skarżącego we wniosku powołał się na niemożność dochowania terminu do złożenia odwołania wywołaną zdarzeniem nagłym i niezależnym od jego woli. W szczególności fakt niedochowania terminu tłumaczył niezdolnością do pracy, potwierdzoną zaświadczeniem lekarskim, spowodowaną zdarzeniem drogowym, w którym został poszkodowany. Niezdolność pełnomocnika skarżącego do pracy w dniach od 11 do 18 lipca 2011 r. nie była przy tym kwestionowana. Z zaświadczenia lekarskiego wynikało, że chory powinien był leżeć. Oprócz zaświadczenia lekarskiego, pełnomocnik skarżącego otrzymał również skierowanie do poradni neurologicznej celem dalszego leczenia. Okres niezdolności do pracy obejmował więc ostatni dzień ustawowego terminu przewidzianego do wniesienia odwołania od decyzji. A zatem należy – zdaniem Sądu – przyjąć hipotezę, że gdyby nie niezdolność do pracy pełnomocnika skarżącego w dniu 11 lipca 2011 r., termin do wniesienia odwołania mógł zostać dochowany. Sąd stwierdził przy tym, że w takiej sytuacji nie można podzielić argumentacji organu podatkowego, iż tej okoliczności skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił. 3.5. Sąd zwrócił uwagę, że zaświadczenie lekarskie jest dokumentem urzędowym, w rozumieniu art. 194 O.p., sporządzonym przez inną jednostkę niż organ władzy publicznej – uprawnionego lekarza, jest to dokument stanowiący dowód tego, co zostało w nim stwierdzone, posiadający przymiot dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości. Dodatkowo Sąd powołał się na regulacje dotyczące zasad wystawiania zwolnień lekarskich zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu wystawiania zaświadczeń lekarskich, wzoru zaświadczenia lekarskiego i zaświadczenia lekarskiego wydanego w wyniku kontroli lekarza orzecznika Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. Nr 65, poz. 741). 3.6. W konsekwencji Sąd podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że pełnomocnik skarżącego w okresie od 11 lipca 2011 r. do 18 lipca 2011 r. był chory i powinien był leżeć, co wynika z dokumentu – zaświadczenia Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej wydanego przez lekarza medycyny P. G. specjalistę medycyny rodzinnej. P. M. był zatem chory w dniu 11 lipca 2011 r., kiedy nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Tym samym – w ocenie Sądu – pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, ponieważ obiektywnie wykazał dokumentem urzędowym oraz własnymi wyjaśnieniami, że na skutek wypadku drogowego wystąpiły powikłania uniemożliwiające mu opuszczanie mieszkania, a więc zachował wymagany miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy oraz to, że nie dopuścił się chociażby lekkiego niedbalstwa, niedbalstwa, jak również brak było winy nieumyślnej. Podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania dopełniono czynności, dla której był określony termin. Twierdzenie, że samo posiadanie zwolnienia lekarskiego zalecającego leżenie i dalsze leczenie nie jest uprawdopodobnieniem braku winy zainteresowanego w uchybieniu terminowi Sąd uznał za błędne i bezpodstawne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył art. 162 § 1 O.p., na skutek odmowy przywrócenia terminu z powodu tego, że strona nie uprawdopodobniła braku winy w jego uchybieniu. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej organ w szczególności zwrócił uwagę, że na żadnym etapie postępowania nie był kwestionowany fakt, że pełnomocnik skarżącego miał problemy zdrowotne i od 11 lipca 2011 r. przebywał na zwolnieniu lekarskim, co potwierdzało przedłożone w sprawie zaświadczenie lekarskie. Organ zwrócił jednak uwagę, że zaświadczenie to dowodziło jedynie, że po stronie pełnomocnika skarżącego zaistniała przyczyna, która uniemożliwiła temu pełnomocnikowi (a tym samym stronie) złożenie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w stosownym terminie. Czym innym jest jednak – zdaniem autora skargi kasacyjnej – wykazanie, że taka przeszkoda w ogóle zaistniała, a czym innym uprawdopodobnienie, że strona (jej pełnomocnik) w sytuacji wystąpienia tej przeszkody dołożyła należytej staranności w celu zapobieżenia jej skutkom. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że pełnomocnik skarżącego we wniosku nie wskazał żadnej okoliczności, która by świadczyła o braku jego winy w uchybieniu terminowi, w szczególności nie wykazał, że nie mógł posłużyć się inną osobą w celu terminowego złożenia odwołania, co w sytuacji gdy wykonywał on działalność w ramach kancelarii prawnej, zatrudniającej wielu adwokatów, radców prawnych i innych pracowników, nie jest wiarygodne. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł przy tym o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o obciążenie organu kosztami postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje kwestia prawidłowości doręczenia stronie (jej pełnomocnikowi) w dniu 27 czerwca 2011 r. decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji. Na żadnym etapie postępowania strona nie kwestionowała również, że wniesione przez nią w dniu 19 lipca 2011 r. (data nadania w placówce pocztowej) odwołanie od tej decyzji zostało złożone po terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcia natomiast wymaga zasadność odmowy przez organ podatkowy drugiej instancji przywrócenia stronie terminu do wniesienia ww. środka zaskarżenia. Zagadnienia tego dotyczy zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzający się do stwierdzenia, że Sąd pierwszej instancji w okolicznościach niniejszej sprawy wadliwie przyjął, iż przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenie lekarskie, z którego wynika, że ów pełnomocnik był niezdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych w okresie 11-18 lipca 2011 r., samo w sobie stanowi podstawę do uznania, że strona uprawdopodobniła (jak tego wymaga art. 162 § 1 O.p.), iż uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji bez swojej winy i w związku z tym organ odwoławczy niesłusznie odmówił tejże stronie przywrócenia terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. 5.2. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że art. 162 § 1 O.p., nakłada na zainteresowanego obowiązek uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy (którą w rozumieniu art. 142 § 1 O.p., jest każda jej postać, w tym także niedbalstwo, jako jedna z form winy nieumyślnej). O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 O.p., należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek - w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania będzie to organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania (art. 163 § 2 O.p.). 5.3. Z powyższych rozważań wynika zatem, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 O.p. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (por. wyrok NSA z 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. 5.4. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedłożone przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenie lekarskie z 12 lipca 2011 r. posiada przymiot dokumentu urzędowego korzystającego z domniemania prawdziwości i dowodzi, że pełnomocnik skarżącego był chory w dniu 11 lipca 2011 r., kiedy nie upłynął jeszcze termin do wniesienia odwołania. Tym samym – w ocenie Sądu pierwszej instancji – pełnomocnik skarżącego uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy, ponieważ obiektywnie wykazał dokumentem urzędowym oraz własnymi wyjaśnieniami, że na skutek wypadku drogowego wystąpiły powikłania uniemożliwiające mu opuszczanie mieszkania, a więc zachował wymagany miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy i nie dopuścił się chociażby lekkiego niedbalstwa, jak również brak było winy nieumyślnej (str. 9 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji). 5.5. Z powyższą oceną WSA nie można się jednak zgodzić. Trafnie w tym zakresie podniósł autor skargi kasacyjnej, że – wbrew stanowisku tego Sądu – brak jest podstaw aby w niniejszej sprawie przyjąć, że samo złożenie przez pełnomocnika skarżącego zaświadczenia lekarskiego, stwierdzającego jego niezdolność do pracy w ostatnim dniu terminu do wniesienia odwołania ze względu na zły stan zdrowia, można było oceniać w kontekście przesłanki uprawdopodobnienia braku winy tegoż pełnomocnika (a co za tym idzie - skarżącego) w niedochowaniu terminu określonego w przepisie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że z przedmiotowego zaświadczenia wynika jedynie, że pełnomocnik skarżącego w danym okresie ze względu na stan zdrowia nie był zdolny do wykonywania swoich obowiązków zawodowych. Jednak sam fakt dysponowania przez stronę takim zaświadczeniem lekarskim – wbrew stanowisku WSA – nie uprawdopodabnia w żadnym stopniu braku winy strony w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Z zaświadczenia tego nie wynika bowiem, czy wobec zaistnienia konkretnej okoliczności, tj. złego stanu zdrowia pełnomocnika skarżącego, pełnomocnik ten dołożył należytej staranności – wymaganej od profesjonalisty, zawodowo zajmującego się reprezentowaniem podmiotów w postępowaniach m.in. przed organami podatkowymi – aby zapobiec skutkowi związanemu z zaistnieniem ww. przeszkody, czyli nieterminowemu złożeniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji należy przyjąć, że Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wadliwie ocenił przesłankę braku winy strony w uchybieniu terminowi, o której mowa w art. 162 § 1 O.p., pozostawiając poza zakresem tej oceny kwestię należytej staranności pełnomocnika skarżącego. Sąd nie rozważył, czy strona uprawdopodobniła, że wobec złego stanu zdrowia skutkującego niemożnością złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej przez pełnomocnika skarżącego osobiście, pełnomocnik ten podjął stosowne działania w celu terminowego dokonania przedmiotowej czynności, jak chociażby próbę wyręczenia się w tym zakresie inną osobą i czy w tym względzie nie dopuścił się choćby najlżejszego niedbalstwa. 5.6. Podnieść przy tym należy, że WSA w Gliwicach te same okoliczności rozpatrywanej sprawy ocenił odmiennie w wyrokach z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gl 1022/11 i I SA/Gl 1025/11), a zatem tym bardziej wymaga ponownego rozważenia przez Sąd pierwszej instancji w tej sprawie, czy po stronie składającego wniosek o przywrócenie terminu spełnione zostały w pełni przesłanki określone w art. 162 § 1 O.p. 5.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości. WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.