II FSK 1778/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 796/09 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., I SA/Gl 796/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną. Wnioskodawca wskazał, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym wspólnikiem od dnia 16 grudnia 2008 r. jest spółka komandytowo-akcyjną (powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Ponieważ wnioskodawca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął zysk netto za 2008 r., dlatego też zarząd spółki zamierza przedstawić na zgromadzeniu wspólników wniosek o jego przeznaczenie na wypłatę dywidendy dla jedynego wspólnika. Jednocześnie wnioskodawca dodał, że komplementariuszem ww. spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna, zaś jej akcjonariuszami są osoby fizyczne i osoba prawna. W związku z powyższym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie: Czy wnioskodawca - dokonując wypłaty dywidendy za 2008 r. na rzecz swojego wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej - będzie zobowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z dywidend i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazywał, że na powyższe pytanie należy udzielić odpowiedzi przeczącej z uwagi na to, że obowiązek obliczenia i pobrania podatku przez płatnika od podatnika, a następnie wpłacenia go do właściwego organu podatkowego jest uzależniony od istnienia obowiązku podatkowego obciążającego podatnika. Powstanie tego obowiązku jest z kolei uzależnione od zaistnienia prawno-podatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto ma zapłacić podatek) oraz element przedmiotowy (od czego należy zapłacić podatek). W ocenie wnioskodawcy tylko w przypadku równoczesnego zachodzenia obydwu elementów może powstać obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Prezentując własne stanowisko wnioskodawca podniósł, że w świetle opisanego wyżej zdarzenia przyszłego - uprawnionym do dywidendy będzie tylko i wyłącznie wspólnik, tj. spółka osobowa komandytowo-akcyjna, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego [art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p.]. W tym stanie rzeczy, na takiej spółce nie może w ogóle ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym, w tym także w zryczałtowanym podatku dochodowym od dywidend (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.), a w konsekwencji wnioskodawca nie jest obowiązany do pobrania i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego ww. podatku (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.). Wnioskodawca wskazywał, że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce nie będącej osobą prawną ciąży na jej wspólnikach proporcjonalnie do posiadanego udziału, to jednak nie można go rozciągnąć na podatek dochodowy od dywidend, ponieważ: po pierwsze, żaden wspólnik ww. spółki komandytowo-akcyjnej nie jest wspólnikiem wnioskodawcy w związku z tym nie może mu przysługiwać prawo do dywidendy i nie może uzyskać przychodu z tego tytułu, po drugie, zarówno na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, zaś osoby prawne i osoby fizyczne - wspólnicy M. spółki z o.o. spółki komandytowo-akcyjnej faktycznie nie uzyskają, ani też nie będą mieć w dyspozycji tego przychodu, gdyż będzie to nieopodatkowany przychód tej spółki z kapitałów pieniężnych, zwiększający jej własny majątek, a nie majątek wspólników Podkreślono, że skoro spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od dywidend, ani też nie może on obciążać jej wspólników, zatem wnioskodawca nie będzie zobowiązany - przy wypłacie tej spółce dywidendy za 2008 r. - do obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku od tej dywidendy. 3. W ocenie organu interpretacyjnego przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko było błędne. Odnosząc się do treści art. 4 § 1 pkt 1, art. 125 i art. 147 § 1 K.s.h. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. – wskazano, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów będą podlegały rozliczeniu u jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej akcjonariusza - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie dotyczyć to jednak będzie wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą zatem stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło. Organ wskazał, że generalnie dywidenda jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Jednostka wypłacająca dywidendę pełni rolę płatnika, a podatnikiem jest odbiorca dywidendy - wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej. Organ interpretacyjny podkreślił, że zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem w przypadku, kiedy wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jest spółka kapitałowa zastosowanie znajdzie art. 5 u.p.d.o.p. - zatem podatnikami z tytułu dochodów osiągniętych przez spółkę komandytowo-akcyjną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również są jej wspólnicy. Podkreślono, że zawarta w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. definicja dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych precyzuje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b u.p.d.o.p., jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), wskazując, iż klasycznym przykładem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych jest niewątpliwie dywidenda. Odnosząc się do stanowiska wnioskodawcy, że przychód z tytułu dywidendy powstaje w momencie jego faktycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji, organ interpretacyjny wskazywał, iż w myśl art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., za dochód (przychód) z udziałów zyskach osób prawnych należy rozumieć dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego tytułu. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. Wskazano, że spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej dla celów podatku dochodowego i podkreślono, iż przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro zatem spółka komandytowo-akcyjna jest całkowicie transparentna podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, to zdaniem organu należna dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Tym samym w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki bowiem postawiona została do dyspozycji wspólnikom spółki komandytowo-akcyjnej. 4. Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wobec ponowienia przez pełnomocnika wzywającego argumentacji przedstawionej we wniosku, podtrzymał stanowisko zawarte w udzielonej interpretacji oraz podkreślił, że nie znajduje podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie: art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 4, art. 5 i art. 8 ord. pod. oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP - 6. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w sprawie. 7. W dniu 13 kwietnia 2010 r. do Sądu wpłynęło pismo strony skarżącej z dnia 9 kwietnia 2010 r., w którym ponownie odniesiono się do argumentacji organu podatkowego, wskazując również dodatkowe uzasadnienia postawionych w skardze zarzutów. 8. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle obowiązującego prawa nie do zaakceptowania jest pogląd strony, że w przypadku wypłaty przez nią dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika nie wystąpi obowiązek podatkowy, ani po stronie tej spółki, ani po stronie jej wspólników, a w konsekwencji brak będzie zobowiązania podatkowego, które strona skarżąca - jako płatnik - miałaby za podatnika uregulować. Sytuacji wypłaty takiej dywidendy, w której ani po stronie spółki ani po stronie wspólników nie wystąpi obowiązek podatkowy naruszałoby zasadę równego traktowania podmiotów występujących w obrocie gospodarczym, wyrażoną chociażby w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości systemu podatkowego będzie stan, w którym prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowo – akcyjnej będzie pod względem podatkowym uprzywilejowane w stosunku do innych form organizacyjno-prawnych taką działalność prowadzących. Akceptacja proponowanego przez wnioskodawcę stanowiska oznacza w efekcie, że o powstaniu obowiązku podatkowego i jego ostatecznej wielkości decydować będzie nie ustawa, a oświadczenie stron, stanowiące podstawę konstrukcji statutu spółki komandytowo - akcyjnej lub uchwała walnego zgromadzenia wspólników w sprawie wypłaty dywidendy. Zdaniem sądu o obowiązkach podatkowych nie mogą decydować również przepisy k.s.h., regulujące prywatnoprawne stosunki między wspólnikami. Sąd odwołując się do art. art. 5 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 8 u.p.d.o.p. wskazał, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa tych norm wskazuje, że na gruncie obu ustaw podatkowych spółka komandytowo-akcyjna (jako spółka osobowa) jest całkowicie "przejrzysta" podatkowo, a jej przychody są przychodami wspólników. Pozwala to na zaakceptowanie poglądu organu interpretacyjnego wywiedzionego z przepisów art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1, art. 10 ust 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo identycznie, jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników – a ta jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Sąd podzielił pogląd organu interpretacyjnego, że w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki. Oznacza to, że dywidenda zostaje postawiona do dyspozycji spółki i podlega opodatkowaniu. Podkreślono, że dywidenda ta nie jest przychodem z działalności gospodarczej lecz odrębnym źródłem przychodu jakim są kapitały pieniężne, a co w konsekwencji oznacza, że to na wypłacającym dywidendę spoczywają obowiązki płatnika. Chybiony tym samym był argument, że otrzymującym dywidendę nie jest podmiot, będący podatnikiem podatku dochodowego. O braku słuszności argumentacji strony skarżącej przemawia reguła przewidująca zasadę opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom strony, występują niezbędne przesłanki do powstania obowiązku podatkowego. Skoro bowiem mamy do czynienia ze wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz faktem otrzymania przez niego kwoty pieniężnej z tegoż tytułu lub też postawieniem tych należności do jego dyspozycji, a który to warunek zostaje spełniony w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej, to występują warunki niezbędne do powstania obowiązku podatkowego tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy). Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, że odmienna interpretacja zapisów art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. czyniłaby ich postanowienia zbędnymi. W zakresie zarzutu naruszenia art. 4, art. 5 i art. 8 ord. pod. sąd wskazał, że wbrew twierdzeniu strony, w sprawie, obowiązek płatnika podatku w sposób wyraźny wynika z przepisów prawa podatkowego, co wykazano w interpretacji podkreślając, iż w prawie podatkowym występuje generalna zasada opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej i dowodząc, istnienia przesłanek koniecznych do powstania obowiązku podatkowego, tj. posiadania przez podatnika tytułu prawnego do udziału w zyskach osób prawnych (do dywidendy). Wynikało to z samego faktu bycia wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej oraz faktycznego otrzymania przez niego kwoty pieniężnej z powyższego tytułu lub postawienie tych należności do jego dyspozycji, który to warunek został spełniony w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, to zostaje tym samym postawiona do jej dyspozycji i w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Z kolei z uwagi na to, że ta dywidenda nie jest przychodem z działalności gospodarczej, nie uznano, że istnieje obowiązek jej doliczenia do przychodów z tej działalności. Fakt uznania dywidendy za odrębne źródło przychodu jakim są kapitały pieniężne, oznaczał zdaniem sądu to, że na wypłacającym ciążą obowiązki płatnika, w tym pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z dywidendy i przekazanie go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, że stanowisko organu interpretacyjnego nie uwzględnia sposobu realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariuszy uregulowanego w k.s.h., sąd uznał zarzuty za bezzasadne wskazując, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej był obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy wypłacanej na rzecz wspólnika będącego spółką komandytowo-akcyjną, a nie kwestia realizacji prawa do udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariuszy. Nie podzielono również zarzutu dokonania przez organ niedopuszczalnej w demokratycznym państwie prawnym interpretacji in dubio pro fisco. W ocenie sądu powstanie obowiązku podatkowego u wspólników spółek osobowych w momencie wypłaty na rzecz tych spółek należności z tytułu ich udziału w osobach prawnych wprost wynika z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkludując sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie wbrew twierdzeniom strony występuje podatnik i wypłacona jest dywidenda, a zatem brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że na wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, a to z racji tego, że nie ma podatnika podatku dochodowego, który otrzymałby dywidendę. 9. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 4, art. 5 i art. 8 ord. pod. poprzez błędną wykładnię, a to na skutek przyjęcia, że strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością – dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika, będącego spółką komandytowo – akcyjną, której akcjonariuszami są m.in. osoby fizyczne – będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu (przychodu) tych osób fizycznych z dywidendy i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, chociaż na skażanej nie ciąży obowiązek płatnika tego podatku, gdyż: a) płatnik zobowiązany jest pobrać zryczałtowany podatek dochodowy tylko od wypłat (świadczeń) lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy, zaś spółka komandytowo – akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, b) po stronie ww. osób fizycznych (akcjonariuszy spółki komandytowo – akcyjnej) nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z dywidendy, albowiem: - osoby te nie są wspólnikami skarżącej (spółki z o.o.), która wypłaca dywidendę, a zatem nie posiadają do niej żadnego tytułu prawnego, - nie uzyskują one faktycznie, ani też nie będą miały postawionych do swojej dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy, zostanie ona bowiem wypłacona przez skarżącą na rzecz spółki osobowej, która posiada swój odrębny majątek, a jednocześnie nie jest podatnikiem podatków dochodowych, - akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej może osiągnąć dochód (przychód) z tytułu udziału w tej spółce wyłącznie w postaci dywidendy, wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (art. 147 § 1 k.s.h. w zw. z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. oraz z art. 347 § 1 i § 2 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), który winien być zakwalifikowany do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. 2) art. 26 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w związku z art. 4, art. 5 i art. 8 ord. pod. poprzez błędną wykładnię, a to na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca będąca spółką z ograniczoną odpowiedzialnością - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika, będącego spółką komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem i akcjonariuszem są osoby prawne - będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu (przychodu) tych osób prawnych z dywidendy i przekazać go na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, chociaż na skarżącej nie ciąży obowiązek płatnika tego podatku, gdyż: dochód powstały z udziału w spółce niebędącej osobą prawną podlega połączeniu z innymi dochodami wspólnika-osoby prawnej oraz opodatkowaniu, deklarowaniu i zeznaniu za dany rok podatkowy na zasadach ogólnych oraz zapłacie w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego, co wprost wynika z art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1-5 i art. 19 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1- 17 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. po stronie ww. osób prawnych (wspólników spółki komandytowo-akcyjnej) nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, albowiem: osoby te nie są wspólnikami skarżącej (spółki z o.o.), która wypłaca dywidendę, a zatem nie posiadają do niej żadnego tytułu prawnego, nie uzyskają one faktycznie, ani też nie będą miały postawionych do swej dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułu dywidendy, zostanie ona bowiem wypłacona przez skarżącą na rzecz spółki osobowej, która posiada swój odrębny majątek, a jednocześnie nie jest podatnikiem podatków dochodowych, obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych powstaje z chwilą faktycznego uzyskania przez podatnika, dochodu (przychodu) z tego tytułu (art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.), jednocześnie tego dochodu (przychodu) nie sumuje się z innymi dochodami, natomiast obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od dochodu z udziału ww. osób prawnych w spółce komandytowo-akcyjnej powstaje na koniec okresu podatkowego, w którym rozpoznano dochód oraz łączy się go z pozostałymi przychodami (art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1-5, art. 18 ust. 1-1k, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), w konsekwencji normy prawne zawarte w przepisach art. 10 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wzajemnie się wykluczają i nie mogą być stosowane równocześnie, jak czyni to WSA w zaskarżonym wyroku; - akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej może osiągnąć dochód (przychód) z tytułu udziału w tej spółce wyłącznie w postaci dywidendy, wypłaconej mu na podstawie uchwały walnego zgromadzenia (art. 147 § 1 k.s.h. wzw. z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. oraz z art. 347 § 1 i § 2 i art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.), który stanowi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. 3) art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., a to w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17.ust. 1 pkt 4 oraz art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 tej ustawy, a to wszystko w związku z art. 4, art. 5 i art. 8 ord. pod. oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swojego jedynego wspólnika, będącego spółką komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są m.in. osoby fizyczne – będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu (przychodu) z dywidend, zaś na tych akcjonariuszach będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu, chociaż powyższe przepisy nie tworzą po stronie akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej obowiązku podatkowego w podatku od dochodu z dywidend, zaś po stronie skarżącej obowiązku płatnika tego podatku, a jednocześnie obowiązki te nie mogą być kreowane - wobec braku wyraźnej podstawy prawnej - w drodze wykładni prawa podatkowego przez sąd i organ podatkowy; 4) art. 26 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 4, art. 5 i art. 8 ord. pod. oraz art. 84 i 217 Konstytucji RP - poprzez błędną wykładnię, na skutek przyjęcia, iż strona skarżąca - dokonując wypłaty dywidendy na rzecz swoje jedynego wspólnika, będącego spółką komandytowo-akcyjną, której komplementariuszem i akcjonariuszem są także osoby prawne - będzie zobowiązana pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, zaś na tych wspólnika będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu, chociaż powyższe przepisów nie tworzą po stronie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej obowiązku podatkowego w podatku od dochodu z dywidend, zaś po stronie skarżą obowiązku płatnika tego podatku, a jednocześnie obowiązki te nie mogą być kreowane - wobec braku wyraźnej podstawy prawnej - w drodze wykładni (prawa podatkowego przez sąd i organ podatkowy); Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. - w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. na skutek nieuchylenia zaskarżonej interpretacji, pomimo, że wyrażona w niej negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy, pozostaje w sprzeczności z przepisami prawa materialnego przywołanymi w pkt 1 podstaw kasacyjnych; art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich podnoszonych przez stronę skarżącą w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji zarzutów, w szczególności zaś tych, które podniosła w piśmie procesowym z dnia 9 kwietnia 2010 r., a dotyczących relacji zachodzących pomiędzy art. 5 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz sposobu opodatkowania dochodów akcjonariuszy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej; W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku u w całości oraz interpretacji Ministra Finansów z ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 11. Przede wszystkim zwrócić uwagę trzeba w rozpoznawanej sprawie, że spółka komandytowo-akcyjna była jedynym udziałowcem spółki z o.o., która wypłacała jej dywidendę za 2008 r. Jest to więc sytuacja odmienna i nie tożsama z sytuacją objętą uchwałą NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11, Lex nr 1101509. Zgodnie bowiem z uchwałą "W stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". W rozpoznawanej więc sprawie sytuacja była inna bo to spółka osobowa otrzymała dywidendę od spółki kapitałowej a w uchwale otrzymywała ją spółka kapitałowa (akcjonariusz) od spółki komandytowo-akcyjnej, a więc spółki osobowej. Podkreślenia wymaga tutaj także to, że spółka komandytowo-akcyjna nie ma osobowości prawnej, lecz jest spółką osobową. Otrzymywała ona od spółki z o. o. dywidendę a więc należność z tytułu podziału zysku spółki kapitałowej (osoby prawnej). Odmienność rozpatrywanej sytuacji w niniejszej sprawie nie dotyczy tylko przypadku, w którym akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej byłaby spółka kapitałowa bo tego typu sytuację reguluje treść powołanej uchwały NSA. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Ich podatnikami będą wspólnicy tych spółek w zależności czy będą osobami fizycznymi to będą podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych a jeżeli będą osobami prawnymi to będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. To oznacza konieczność obrania za punkt wyjścia rozstrzygania problemu przedstawionego w pytaniu interpretacyjnym art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów wskazuje, że " Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3 (niemającym tu zastosowania), ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników są równe". Odpowiednikiem tego przepisu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 8 ust. 1, stosownie do którego "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Oba te przepisy wyrażają więc pewne ogólne zasady opodatkowania przychodów z udziałów w spółce niebędącej osobą prawną przez jej wspólników będących czy to osobami fizycznymi, czy osobami prawnymi. Do zasad tych należy zaliczyć zasadę (zasada pierwsza) przypisywania wspólnikom spółek osobowych osiągniętego przez te spółki przychodu m.in. z udziału w zyskach osób prawnych. Przychód spółki osobowej będzie więc przychodem jej wspólnika. Zasada druga polega na łączeniu do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach osób prawnych i innych wspólnych przedsięwzięciach (przepisy wymieniają ich po sześć) z pozostałymi przychodami danego wspólnika podlegającymi opodatkowaniu. Mieć tu tylko trzeba na uwadze to, że ta druga zasada odnosi się do kilku rodzajów przychodów, które przepisy szczególne mogą poddać odrębnemu opodatkowaniu. Skoro przychody spółki osobowej są przychodami ich wspólników to z powołanych przepisów oraz art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., a także art. 10 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że dywidenda wypłacona na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana identycznie jak dywidenda wypłacona wspólnikom takiej spółki i opodatkowana w momencie jej wypłacenia wspólnikowi spółki osobowej 19% podatkiem zryczałtowanym. Zauważyć tu należy, że przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazują, że jednakowy jest byt prawnopodatkowy dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie w obu przypadkach opodatkowuje się je 19% podatkiem zryczałtowanym. Jedyna różnica między tymi uregulowaniami sprowadza się do tego, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. zalicza je do źródła przychodów jakim są przychody z kapitałów pieniężnych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. co jest konsekwencją wyróżnienia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnych źródeł opodatkowania w art. 10 u.p.d.o.f. a co na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie występuje. Już tylko te dwa przepisy, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. zmieniają jako przepisy szczególne jedną z zasad opodatkowania dywidend i innych udziałów w zysku osób prawnych z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 5 ust. 1 u.p.d.o.f., a mianowicie zasadę łączenia tych przychodów z innymi przychodami. Szczególne uregulowanie w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zawarte wprost w art. 30a ust. 7, który stwierdza, że "Dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27". W zakresie zaś ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadę tę można wyprowadzić z art. 7 ust. 3 pkt 2, który brzmi "Przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: (...) przychodów wymienionych w art. 21 i 22, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu (...)". Skoro poddanie obowiązkowi podatkowemu przychodu z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez wspólnika spółki osobowej będącej osobą prawną zostało zawarte w art. 22 u.p.d.o.p. to oznacza to, że dywidendy te są odrębnym źródłem przychodów, którego nie łączy się z pozostałymi przychodami takiej osoby prawnej (wspólnika spółki osobowej). Zauważyć należy, że wskazane wyżej przepisy nie regulują obowiązków płatnika podatku od dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Te kwestie regulują bowiem art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Wynika z nich, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych (a w przypadku art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. – także stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy w terminie, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a zgodnie z art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek i przekazać go na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Powołane przepisy nie regulują wprost momentu powstania tego obowiązku poza tym, że art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wskazuje, że pobranie zryczałtowanego podatku następuje w dniu dokonania wypłaty, a art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., że płatnicy są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. To oznaczałoby sytuację, że spółka z o.o., która wypłacać będzie wspólnikowi spółki komandytowo-akcyjnej będącemu akcjonariuszem i będącemu spółką kapitałową to obowiązek podatkowy tej ostatniej spółki i obowiązek płatnika pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidendy i innego przychodu z udziału w zysku osób prawnych powstanie w dniu wypłaty tych świadczeń. Sytuację tę bowiem reguluje uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. Wynika to także z wykładni art. 5 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast chodzi o komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej to ich sytuacja jest odmienna. Wprawdzie zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów do spółki, chyba że statut stanowi inaczej, to jednak (§ 2 art. 147 k.s.h.), jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Taka regulacja oznacza, że udział w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej został uzależniony od wysokości i wartości wkładów wniesionych do spółki. Nie ma więc znaczenia wniesienie wkładów tylko na kapitał zakładowy lub inne fundusze a decyduje wartość wkładów. Jeżeli komplementariusz jest równocześnie akcjonariuszem to do udziału w zysku stosuje się wszelkie przepisy dotyczące uprzywilejowania akcji co do dywidendy, wypłacenia dywidendy zaległej (art. 348 § 1 k.s.h.), wypłacenia zaliczek na poczet dywidendy (art. 349 k.s.h.). Zatem według tych zasad będzie przysługiwać dywidenda tylko akcjonariuszom i komplemenariuszom-akcjonariuszom. To oznacza, że zasady te nie obowiązują wobec komplementariuszy sensu stricto. W tym zakresie stosować należy reguły określone w art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. Zaś z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się: w zakresie stosunku prawnego komplemenatariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Natomiast z art. 52 § 1 k.s.h. wynika, że wspólnik spółki jawnej może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Zatem przepis ten stosowany odpowiednio do komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej oznacza, że komplementariusz ma prawo, a więc roszczenie o wypłatę dywidendy z chwilą zakończenia roku obrotowego. Jest to oczywiście termin najwcześniejszy z możliwych, gdyż uchwała wspólników spółki komandytowo-akcyjnej może przeznaczyć zysk na inne cele w szczególności na podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem podmioty będące komplemenatariuszami spółki komandytowo-akcyjnej mając roszczenie o wypłatę dywidendy z chwilą zakończenia roku obrotowego otrzymują przychód z tej dywidendy jako przychód należny i jako taki jest on opodatkowany. W rozpatrywanej sprawie w chwili wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. E., spółce komandytowo-akcyjnej, dywidenda ta zwiększa majątek tej spółki i zostaje w konsekwencji postawiona do dyspozycji komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej i podlega opodatkowaniu w chwili jej otrzymania przez spółkę komandytowo-akcyjną. Rozwiązanie takie powoduje, że argumenty skargi kasacyjnej i stanowisko spółki E., że skoro otrzymującym dywidendę nie jest podmiot będący podatnikiem podatku dochodowego to na spółce nie ciążą obowiązki płatnika, są więc nieuzasadnione. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej otrzymują przychód w chwili otrzymania go przez tę spółkę osobową i w tej chwili mają obowiązek go opodatkowania. Sąd nie podzielił w tym zakresie argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2011 r. II FSK 1212/10 z uwagi na odmienną argumentację – co do momentu powstania przychodu w spółce komandytowo-akcyjnej i wykładnię art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. II FPS 1/11. 12. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jest nieusprawiedliwiona i dlatego podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).