II FSK 2131/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz po rozpoznaniu w dniu 26 września 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. O. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 377/12 w zakresie odrzucenia skargi w sprawie ze skargi W. O. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w L. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia uchylić zaskarżone postanowienie w całości. 1. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 377/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę W. O. na interpretację Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 2 listopada 2011 r. W. O. złożył w Izbie Skarbowej w L. – Biurze Krajowej Informacji Podatkowej w P. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W dniu 8 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał interpretację, w której uznał, że stanowisko podatnika w zakresie skutków podatkowych objęcia akcji spółki kapitałowej w zamian za aport jest nieprawidłowe. W dniu 16 lutego 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją, które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 20 lutego 2012 r. W dniu 23 lutego 2012 r. nadał w placówce pocztowej skargę na powyższą interpretację, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, złożoną w siedzibie organu w dniu 27 lutego 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w dniu 2 marca 2012 r. udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdzając brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego (odpowiedź tą doręczono pełnomocnikowi wnioskodawcy w dniu 8 marca 2012 r.). 3. W skardze z dnia 23 lutego 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy wyjaśnił możliwość złożenia skargi na interpretację indywidualną po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a przed uzyskaniem na nie odpowiedzi. Zdaniem strony - może ona wnieść skargę do WSA w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ew. maksymalnym terminem jest 30 dni po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie. 4. Uzasadniając wydane w sprawie postanowienie sąd pierwszej instancji odwołując się do treści i wykładni do art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej jako p.p.s.a. – wskazał, że wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosowanie do art. 53 § 1 p.p.s.a. od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie, co miało miejsce w tej sprawie w dniu 8 marca 2012r. Tymczasem pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w dniu 16 lutego 2012 r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu 20 lutego 2012 r., zaś w dniu 23 lutego 2012r. nadał na poczcie skargę, która wpłynęła do organu w dniu 27 lutego 2012r., a więc przed datą doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji sąd uznał skargę za przedwczesną i odrzucił. 5. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższe postanowienie w całości zarzucając mu naruszenie: a) art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu, b) art. 53 § 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesienia przez skarżącego skargę, c) art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: - nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a. - zawiera także wewnętrzne sprzeczności, - nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez stronę w skardze orzeczenia NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu tj. możliwości wniesienia skargi na interpretację indywidualną tuż po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację strony postanowień z dnia 19 grudnia 2011 r. o sygn. akt: II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. d) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwanej dalej: p.u.s.a. – polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w moc aktu naruszającego prawo, - art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. a mianowicie przez odrzucenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego w szczególności, w kontekście z ugruntowaną już liniąa orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Stosownie do treści art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Organ, może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu. 7. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Niewątpliwie skarżący przed wniesieniem skargi w tej sprawie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy bowiem nie wskazują w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie można spotkać przypadki, że odpowiedź taka była przez organ wydawana po 60 dniowym terminie (por. postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2012 r., II GSK 1184/12, CBOSA). Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu do ustosunkowania się do wniesionego przez stronę wezwania. Żaden przepis ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi lub ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Taka wykładnia art. 52 § 3 p.p.s.a. jest sprzeczna z treścią tego przepisu. W ocenie Sądu zaproponowane przez ustawodawcę rozwiązanie zapewnia stronie skarżącej bezpieczeństwo procesowe w zakresie obrony jej interesów. Dlatego wybór terminu na gruncie art. 52 § 3 p.p.s.a. zależy wyłącznie od strony i jej decyzji, czy chce czekać na odpowiedz organu, czy też nie. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie jest wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, jednak w ocenie Sądu zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 p.p.s.a należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach Sądu z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę wedle, której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedz organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedz nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). 8. W takiej sytuacji, skoro skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to należało uznać, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a i jako takie podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. 9. W tym stanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do przepisu art. 209 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200) oraz w orzeczeniach o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, natomiast koszty postępowania kasacyjnego poniesione w związku z zaskarżeniem postanowienia o odrzuceniu skargi, mogą być zasądzone w późniejszym orzeczeniu zapadłym w związku z jej rozpoznaniem.