I SA/Rz 175/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek /spr./ NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi "A" (jednostki organizacyjnej "A" – K. & Sz. Spółka jawna w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - oddala skargę - Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w R., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] listopada 2011 r., Nr: [...] odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku A w sprawie stwierdzenia nadpłaty dla każdego podmiotu, który został wykazany w dostarczonej dokumentacji za grudzień i styczeń 2011 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Z uzasadnienia postanowienia i akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z dnia 24 października 2011 r. A zwrócił się o wydanie, na podstawie art. 79 Ordynacji podatkowej, decyzji stwierdzającej nadpłatę za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. We wniosku wskazał, że "podmiot świadczący opiekę medyczną nieobjętą dyspozycją art. 132 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE, czyli niezwolnioną z podatku VAT płaci co prawda podatek VAT do budżetu państwa, ale ten podatek jest płacony podmiotowi świadczącemu usługę". Taki stan rzeczy powoduje, że podmiot świadczący usługę jest w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej płatnikiem podatku VAT. W analogicznej sytuacji znajduje się kontrahent świadczący czynności ściśle związane z opieką medyczną, który jest również tylko płatnikiem podatku VAT. Podmiot świadczący opiekę medyczną nie objętą dyspozycją art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE, nabywając czynności pomocnicze (związane ze świadczoną opieką medyczną) "płaci podatek VAT swemu kontrahentowi w cenie brutto, ale odlicza ten podatek VAT, co powoduje, że podmiot świadczący usługę nie jest podatnikiem tego podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Wnioskodawca podniósł równocześnie, iż jeżeli podmiot świadczący opiekę medyczną w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. b w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE musi swojemu pacjentowi wystawić fakturę VAT ze stawką "zwolniony", to nie ma jako "płatnik" obowiązku odprowadzenia podatku VAT z tytułu tej usługi do budżetu państwa. W tym przypadku, podmiot świadczący opiekę medyczną ma prawo do nabywania czynności ściśle związanych z opieką medyczną (czynności pomocniczych), które z przyczyn od niego niezależnych musiał nabyć płacąc podatek VAT, jako podatnik. W związku z powyższym, w sytuacji gdy podmiot świadczący czynności związane z opieką medyczną wystawia fakturę VAT ze stawką VAT inna niż "zwolniona", stosownie do art. 79 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu było wydać decyzję o zwrocie nadpłaty w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. i Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie wdając się w spór co do istoty sprawy, odmówiły wszczęcia postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko organy dokonały analizy przepisów regulujących materię związaną ze złożonym wnioskiem. Powołując kolejno przepisy dotyczące w pierwszej kolejności samej nadpłaty - art. 75 Ordynacji podatkowej następnie przepisów zawierających definicję podatnika z art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej, płatnika z art. 8 tej ustawy i inkasenta, o której mowa w art. 9 ustawy doszły do zgodnego wniosku, że wnioskodawca nie mieści się w żadnej z wyżej wymienionych kategorii podmiotów. Organy zwróciły przy tym uwagę na fakt, iż wnioskodawca kilkakrotnie występował do organów podatkowych, dążąc do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług (w grudniu 2010 r. i styczniu 2011 r.), czy też "potwierdzenia prawa do nabywania towarów i usług ze stawką zwolnioną." Stanowisko wnioskodawcy, iż realizowane na jego rzecz świadczenia opisane we wniosku są zwolnione od podatku VAT zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. za nieprawidłowe (interpretacja z [...] stycznia 2011 r. znak: [...]). Ponadto postanowieniami z 28 marca 2011 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w R. odmówił wszczęcia postępowania o zwrot A podatku VAT za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Na postanowienia te A złożył zażalenia. Postanowienia te zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w R. postanowieniami z dnia [...] czerwca 2011 r. a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 22 września 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 438/11, oddalił skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w R. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów A wniósł do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania ewentualnie o zawieszenie postępowania i wystąpienie w trybie prejudycjalnym z pytaniem do ETS, czy art. 132 ust. 1 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE stoi na przeszkodzie by podmioty, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy, świadczące opiekę szpitalną i medyczną o której mowa z kolei w art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy, miały prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej od nabywanych czynności ściśle związanych z realizowana opieką szpitalna i medyczną mająca cel terapeutyczny. W obszernym uzasadnieniu skargi wskazano, że odmowa wszczęcia postępowania dokonana na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, nastąpiła z naruszeniem zasady praworządności, oraz zasady zaufania do organów podatkowych. Przywołując orzecznictwo ETS oraz wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 438/11, strona skarżąca podnosi, że opieka medyczna i czynności ściśle związane z tą opieką, są zwolnione z podatku VAT w interesie publicznym na podstawie art. 132 ust. 1 lit. Dyrektywy 2006/112/WE, co następnie próbuje uzasadnić. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnikiem jest określony podmiot, w związku z zaistnieniem konkretnego zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest tylko i wyłącznie sprzedawca (wykonawca) zakupionych przez skarżącego jako nabywcę towarów i usług. Podatek od towarów i usług zawarty w cenie zakupionych przez skarżącego jako nabywcę towarów i usług, jest integralną częścią ceny. Organ wskazał również, że w analogicznej sprawie, również z wniosku strony skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za grudzień 2010 i styczeń 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R postanowieniem odmówił wszczęcia postępowania, które zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w R, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 438/11 oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni. Sąd uchyla zaskarżone orzeczenia, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, p. 270) - dalej zwaną p.p.s.a. Biorąc pod uwagę zarzuty i kierunki skargi zasadne jest wskazanie na wstępie, że granice skargi wyznaczane są przedmiotem postępowania. W niniejszej sprawie przedmiotem postępowania objęto odmowę wszczęcia postępowania z powodu braku po stronie wnioskodawcy przymiotu strony, stąd też kontrola Sądu ograniczać będzie się jedynie do prawidłowości rozstrzygnięcia w tym zakresie. W związku z powyższym zarzuty merytoryczne podnoszone w skardze a dotyczące nadpłaty nie będą przedmiotem rozważań Sądu. Ewentualne przychylenie się do stanowiska reprezentowanego przez stroną skarżącą prowadziłoby od uchylenia postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania a w efekcie do konieczności merytorycznego rozpoznania przez organ wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wbrew zarzutom strony skarżącej Sąd przychylił się do stanowiska reprezentowanego przez organy. Wydając zaskarżone postanowienia organy dochowały wymogów formalnych. Rozstrzygnięcia odpowiadają prawu i wpisują się w prezentowane na tle przedmiotowego sporu orzecznictwo, wydane także w sprawach dotyczących strony skarżącej. Prawidłowo organy przyjęły, powołując się na art. 75 Ordynacji podatkowej, że stwierdzenia nadpłaty może dochodzić podmiot będący podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem. Przede wszystkim trzeba w tym miejscu podkreślić, iż w stosunku do A zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 256/11, w uzasadnieniu którego stwierdzono, że podmiot ten nie posiada przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ustawy dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) są: osoby prawne, jednostki gospodarcze niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne. Tymczasem A został wydzielony w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez A – K.&Sz. Spółka jawna w K. Właścicielem przedsiębiorstwa pozostawała Spółka jawna, a zatem, w ocenie Sądu, wydzielony w ramach tego przedsiębiorstwa A nie był odrębnym od tej spółki podmiotem prawnym (jest podmiotem zależnym) i nie miał cech samodzielności w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W obrocie gospodarczym podmiotem prawnym była spółka jawna. Jest to, jak uzasadniał dalej Naczelny Sąd Administracyjny, kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej, jest spółką osobową a nie kapitałową. Zgodnie z art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Zdolności takiej, nie posiada utworzony przez tą spółkę zakład (oddział). W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ile spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiotu takiego nie posiada zakład, czy też oddział takiej spółki. Zakład - jako jednostka organizacyjna spółki - korzysta z podmiotowości spółki. Konsekwentnie działania podejmowane przez zakład prowadzone są na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w rezultacie na odpowiedzialność jej wspólników. Ponadto z treści art. 22 k.s.h. wynika jednoznacznie, że to spółka prowadzi pod własną firmą przedsiębiorstwo, a nie prowadzi go, jej zakład. Sąd w składzie orzekającym podziela zaprezentowane wyżej stanowisko, z którego jasno wynika, że A nie posiada podmiotowości prawno podatkowej w podatku od towarów i usług. Nie budzi również wątpliwości, że strona skarżąca nie była płatnikiem ani inkasentem. W świetle powyższego stwierdzić należy, że brak podmiotowości podatkowej w podatku od towarów i usług, przesądził równocześnie o braku przymiotu strony w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku i czynił zasadnym podjęte w oparciu o art. 165a Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.