II FSK 2192/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, , po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej J.G. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 369/12 w sprawie ze skargi J.G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2012 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 369/12, odrzucił skargę J.G. (dalej jako: ,,Strona’’ lub ,,Skarżący’’) na interpretację Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2012 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści i wykładni art. 58 § 1 pkt 6 oraz art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako: ,,p.p.s.a.’’) i wskazał, że w niniejszej sprawie wezwanie do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego zaskarżonej interpretacji, Skarżący nadał w placówce pocztowej 2 lutego 2012 r. Wezwanie to wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim 6 lutego 2012 r. Natomiast odpowiedź organu z 24 lutego 2012 r. została doręczona Skarżącemu 28 lutego 2012 r. i od tej daty biegł trzydziestodniowy termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W ocenie Sądu oznaczało to, że Skarżący mógł wnieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi począwszy od 28 lutego 2012 r. Skoro zaś skarga została wniesiona 23 lutego 2012 r., należało uznać ją za przedwczesną. Z tych względów WSA na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. odrzucił skargę. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego postanowienia zaskarżając je w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu; 2) naruszenie przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu zaskarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez Skarżącego skargę; 3) naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: - nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę Strony, w tym m. in. treści art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz 53 § 2 p.p.s.a., - zawiera także wewnętrzne sprzeczności, - nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez Skarżącego w skardze orzecznictwa NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. możliwości wniesienia skargi na indywidualną interpretację tuż po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację Skarżącego postanowień NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. o sygn. akt II FSK 2762/11 oraz II FSK 2763/11, 4) naruszenie przepisu art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.- dalej jako: ,,Prawo o ustroju’’), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań Organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo; 5) naruszenie przepisu art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a mianowicie odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. o sygn. akt II FPS 1/11. Wskazując na powyższe naruszenia Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 210 § 1 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z regulacją art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu- w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności- do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast z kolei art. 53 § 2 p.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Z treści powyższych przepisów wynika, że wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a. nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych- orzeczenia.nsa.gov.pl- zwana dalej jako: ,,CBOSA’’). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi, a brak odpowiedzi nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Ustawa- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie nakazuje nawet organowi, aby odpowiedź była uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej ustawa nie odsyła do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby znaleźć zastosowanie dla określenia wymogów formułowanej przez organ odpowiedzi. W niniejszej sprawie zasadniczy spór sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź też oczekiwania na upływ określonego terminu począwszy od wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Niewątpliwie Skarżący przed wniesieniem skargi w niniejszej sprawie wezwał Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa i tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniony został jedyny wymóg, o jakim mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma bowiem jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy nie wskazują w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie można spotkać przypadki, że odpowiedź taka była przez organ wydawana po 60 dniowym terminie (por. postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2012 r., II GSK 1184/12, CBOSA). Wbrew wywodom sądu pierwszej instancji żaden przepis nie przyznaje organowi ,,rozsądnego’’ terminu do ustosunkowania się do wniesionego przez stronę wezwania. Żaden przepis ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy też Ordynacji podatkowej nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Taka wykładnia art. 52 § 3 p.p.s.a. jest sprzeczna z treścią tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaproponowane przez ustawodawcę rozwiązanie zapewnia stronie skarżącej bezpieczeństwo procesowe w zakresie obrony jej interesów. Dlatego wybór terminu na gruncie art. 52 § 3 p.p.s.a. zależy wyłącznie od strony i jej decyzji, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie jest wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, jednakże zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 p.p.s.a. należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach Sądu z dnia 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762 i II FSK 2763/11. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, wedle której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). W takiej sytuacji skoro Skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to uznać należało, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 p.p.s.a. oraz art. 53 § 2 p.p.s.a. i z tego względu podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do przepisu art. 209 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniach o których mowa w art. 201 p.p.s.a., art. 203 p.p.s.a. i art. 204 p.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, natomiast koszty postępowania kasacyjnego poniesione w związku z zaskarżeniem postanowienia o odrzuceniu skargi, mogą być zasądzone w późniejszym orzeczeniu zapadłym w związku z jej rozpoznaniem.