II FSK 2099/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Mirosław Surma, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 356/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2099/10 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 356/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. P. Spółki z o. o. z siedzibą w O. na interpretację Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: W dniu 17 września 2009 r. C. P. Spółka z o. o. z siedzibą w O. (dalej: "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów (organu upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnień przedmiotowych. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Spółka produkuje wyroby ceramiczne, między innymi w Zakładzie Produkcyjnym W. W. (dalej: "Zakład"). W dniu 15 maja 2009 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Łódzkiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej i zgodnie z tym zezwoleniem zobowiązana jest ponieść wydatki inwestycyjne na terenie Zakładu oraz dokonać zatrudnienia nowych pracowników. Inwestycja określona w zezwoleniu ma na celu zwiększenie zdolności produkcyjnych i unowocześnienie linii produkcyjnych, nie wpłynie jednak, jak podkreślono, na zmianę przedmiotu produkcji. Przed uzyskaniem zezwolenia w Zakładzie Spółka wytworzyła już określoną ilość wyrobów, które były tam lub są nadal magazynowane, a wyroby te zostały lub zostaną sprzedane po uzyskaniu zezwolenia. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy "poniesienie wydatków" w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548; dalej: "rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej"), uprawniające Spółkę do zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oznacza poniesienie wydatków zgodnie z metodą memoriałową - z momentem zaksięgowania kosztów w wysokości określonej w zezwoleniu czy zgodnie z metodą kasową - z momentem rzeczywistego wydania sumy pieniędzy w wysokości określonej w zezwoleniu? We wniosku tym Spółka zawarła pogląd, iż może ona rozpocząć korzystanie ze wskazanego zwolnienia w momencie poniesienia wydatków zgodnie z metodą memoriałową, niezależnie od terminu rzeczywistego poniesienia wydatków. W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska Wnioskodawczyni podniosła, iż pojęcie "wydatek inwestycyjny" zostało zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej jako koszt inwestycyjny poniesiony na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, a dla możliwości skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. najistotniejsze znaczenie ma "poniesienie kosztów inwestycyjnych". Odwołując się do słownikowych definicji poszczególnych pojęć Spółka wskazała, iż jej zdaniem moment poniesienia kosztów inwestycyjnych jest momentem, kiedy zostaje ona obciążona zobowiązaniem do wydatkowania określonej sumy pieniędzy w celach związanych z inwestycją, czyli dniem zaksięgowania określonego zobowiązania jako kosztu, a to znaczy, że poniesienie wydatków następuje zgodnie z metodą memoriałową. Na poparcie tej tezy przytoczono brzmienie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz normę wypływająca z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694). Następnie, powołując się na treść § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 46, poz. 289) podkreślono, iż za wydatki inwestycyjne uważane były "wydatki faktycznie poniesione", a z dniem 1 maja 2004 r. brzmienie tego przepisu zostało zmienione w ten sposób, że "za wydatki inwestycyjne uważa się koszty inwestycyjne poniesione" wskazując wyraźnie, że ustawodawca zrezygnował z wcześniejszej metody kasowej ustalania kosztów kwalifikowanych, na rzecz metody memoriałowej. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. 2007 r., Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: "u.s.s.e."), zgodnie z którym dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części uzasadnienia odwołano się do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w kontekście normy wypływającej z art. 17 ust. 4 u.s.s.e. oraz odwołano się do brzmienia poszczególnych przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, wskazując między innymi na podstawę prawną zwolnień podatkowych udzielonych przedsiębiorcom, rodzaj udzielonej pomocy oraz okres, od którego przysługują przedmiotowe zwolnienia. Przytaczając treść § 6 oraz § 7 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej organ wyraźnie zaznaczył, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia uznał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków, kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, zgodnie z metodą kasową, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z tym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Pismem z dnia 5 stycznia 2010 r. pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, w dniu 1 lutego 2010 r., organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 16 grudnia 2009 r. Spółka zaskarżyła interpretację, składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i zarzucając naruszenie § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej poprzez uznanie, że prawo do zwolnienia uzależnione jest od faktycznego, fizycznego poniesienia wydatków określonych w zezwoleniu, tj. zastosowania metody kasowej zamiast metody memoriałowej, art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie wyczerpującego uzasadnienia, a zwłaszcza niewskazanie przyczyn, dla których w przedstawionym stanie faktycznym niedopuszczalne było zastosowanie metody memoriałowej oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieodniesienie się do argumentacji podatnika przedstawionej we wniosku. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca, powołując się na treść uchwały Sądu Najwyższego (III AZP 2/95), wskazała na pomocniczy charakter wykładni historycznej względem wykładni literalnej podczas próby interpretacji określonego przepisu prawnego. W tym kontekście skarżący odwołał się do wykładni historycznej spornej normy, wskazując na treść § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 września 1995 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej w Mielcu (Dz. U. z 1995 r. Nr 107, poz. 526) w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., kiedy za wydatki inwestycyjne uznano wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Natomiast od 1 maja 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 75, poz. 694) za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznano koszty inwestycji poniesione. Zdaniem skarżącego oznacza to, że intencją prawodawcy było oderwanie pojęcia "wydatki poniesione" od faktycznego, fizycznego wydatkowania określonych sum pieniędzy. Zdaniem strony podobna zasada wynika z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., a przyjmowanie odmiennego znaczenia tych pojęć na potrzeby stosowania zwolnień określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., byłoby sprzeczne zarówno z zasadą pewności prawa, jak i wykładnią systemową. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przytoczył treść przepisów prawnych mających zastosowanie w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym, a wśród nich m.in. art. 17 u.p.d.o.p. oraz § 3 ust. 1 i § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej wskazując jednoznacznie, iż przepisy te, a w szczególności dyspozycja § 6 ust. 1, nie zawierają wskazań dotyczących interpretacji tego unormowania w zakresie objętym przedmiotem rozpoznawanej sprawy. W związku z powyższym należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma znaczenie podstawowe. Zgodnie natomiast ze wskazaniem skarżącego, w języku potocznym wyrażenie "ponosić" należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś". W ocenie Sądu użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania "koszty poniesione", wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku skargi, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie. Za poprawnością przyjętego rozwiązania zdaniem składu orzekającego w sprawie przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Jak wynika z przepisów rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej omawiane zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach kraju, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej refundacji ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały zrealizowane przez dany podmiot i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie, natomiast ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych, wskazuje na to, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy, a w konsekwencji nie doszło również, zdaniem Sądu pierwszej instancji, do uchybienia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Wyrok ten Spółka zaskarżyła skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie w przypadku spełnienia się warunków określonych w art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a.") uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi oraz zasądzenia od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zaniechanie pełnego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego polegających na: 1) braku wskazania, dlaczego nie znajdują akceptacji argumenty Spółki dotyczące wykładni historycznej opartej na analizie § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej w brzmieniu obowiązującym do 1 maja 2004 r. i wskazaniu, że założeniem racjonalnego ustawodawcy było zrezygnowanie z dotychczasowej metody dokonywania rozliczeń; 2) braku odniesienia się do zarzutu błędnej wykładni § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. definiującego "poniesienie kosztu" jako ujęcie kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej poprzez uznanie, że użyte w tym przepisie sformułowanie "poniesione zostały wydatki inwestycyjne" należy rozumieć w ten sposób, że podatnik powinien faktycznie ponieść te wydatki, podczas gdy prawidłowa wykładnia pojęcia "poniesienie" polega na tym, że wystarczające jest zarachowanie kosztu na podstawie otrzymanych dokumentów, zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. W piśmie procesowym Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasadzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Postawiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności odnieść się w związku z tym należy do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zwłaszcza że dotyczy on uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niedostatecznego- w ocenie stronie skarżącej- wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów strony skarżącej. Zarzutu tego nie można podzielić. Sprawa dotyczyła indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a konkretnie- wykładni jednego z terminów. Sąd pierwszej instancji przedstawił własną wykładnię tego terminu, wskazując powody, dla których w jego ocenie znaczenie użytych w przepisie prawa słów ustalić należy zgodnie ze znaczeniem w języku potocznym. Wskazał także, że wynik wykładni językowej potwierdza wykładnia funkcjonalna tego przepisu. Tym samym wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie podzielając wykładni dokonanej przez stronę skarżącą. Nie wskazał wprawdzie wprost powodów, dla których za niecelowe uznał odwołanie się do przepisu art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. i do wykładni historycznej, jednakże przedstawiając sposób swojego rozumowania wskazał na powody, dla których uznał za konieczne odwołanie się dyrektyw wykładni językowej i funkcjonalnej. Wyjaśnienie to daje możliwość prześledzenia toku rozumowania Sądu, a tym samym umożliwia kontrolę instancyjną i polemikę z tym stanowiskiem. Uznać je należy za wystarczające i spełniające wymogi wyjaśnienia podstawy prawnej jako koniecznego elementu uzasadnienia wyroku, o którym mowa w art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia prawa materialnego. Spór dotyczy warunków zwolnienia podatkowego przedsiębiorcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, którego przedsiębiorstwo lub jego część objęto granicami specjalnej strefy ekonomicznej. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną-regionalną, udzielaną w dacie złożenia wniosku o interpretację z zachowaniem warunków rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz.Urz.UE L 214 z 09.08.2008r.,s. 3). Zwolnienie to udzielane jest na podstawie art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochody, z zastrzeżeniem ust.4-69 (nie dotyczą tego sporu), uzyskane z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wolne są od podatku, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W ustawie podatkowej nie określono w związku z tym ani warunków uzyskania zwolnienia, ani jego wielkości, odsyłając do przepisów dotyczących pomocy publicznej. Stwierdzono jedynie, że zwolnienie dotyczy dochodu uzyskanego z tytułu działalności w strefie. Dalszych warunków zwolnienia nie określa ustawa o specjalnych strefach ekonomicznych ( w art. 12 odsyła ona do ustaw o podatkach dochodowych), reguluje je natomiast powołane rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej. Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia przedmiotem zawartej w nim regulacji jest określenie przedmiotów działalności gospodarczej, na którą nie będą wydawane zezwolenia, maksymalnej wielkości pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy, prowadzącemu działalność na terenie strefy na podstawie zezwolenia, warunki udzielania takiemu przedsiębiorcy pomocy publicznej, warunków uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy, a także minimalnej wysokości tych wydatków, kosztów inwestycji uwzględnianych przy obliczaniu wielkości pomocy dla przedsiębiorców, którzy uzyskali pomoc po 31 grudnia 2000r., sposób dyskontowania kosztów inwestycji i wielkości pomocy, przy czym rozporządzenie reguluje je z zachowaniem powołanego wyżej rozporządzenia Komisji (WE). Z powołanych przepisów wynika w związku z tym, że jedynym aktem prawnym, w którym określono warunki uzyskania zwolnienia oraz wielkość zwolnienia jest rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej. Pomoc regionalna, jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej udzielana jest w formie zwolnień podatkowych na podstawie art.17 ust. 4 u.p.o.p. z tytułu kosztów nowej inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy. Pod pojęciem nowej inwestycji ustawodawca nakazuje rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, a także nabycie przez samodzielnego przedsiębiorcę przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte(§ 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej). Zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (§ 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej). W przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Zarówno definiując nową inwestycję, jak i używając pojęcia koszt nowej inwestycji czy poniesienie wydatku inwestycyjnego ustawodawca nie odwołuje się w rozporządzeniu w sprawie pomocy publicznej do pojęcia kosztów uzyskania przychodów czy art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. Terminu tego nie używa ani w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, ani też nie odwołuje się do niego przy określaniu momentu, od którego przysługuje zwolnienie, wskazując na konieczność poniesienia wydatków inwestycyjnych. Używa zresztą terminu "poniósł wydatki ", a nie " poniósł koszty". Jednocześnie też z § 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej wynika, że przedmiotem zawartej w nim regulacji są warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycję na terenie strefy. Zastrzeżenie to jest istotne, bowiem art.15 ust. 4 e u.p.d.o.p. reguluje rozliczanie w czasie kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., a nie rozliczanie wszelkich kosztów( czy wydatków) ponoszonych przez podatnika. Nie odnosi się on także do warunków zwolnienia, o którym mowa w art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on bowiem, że za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4ai 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury(rachunku),albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. O ile zatem art.15 ust. 4 e u.p.d.o.p. będzie miał zastosowanie przy obliczaniu dochodu, który ma podlegać zwolnieniu (zgodnie z art. 7 ust.2 u.p.d.o.p.), o tyle brak jest podstaw, aby przyjęty w nim sposób rozliczania kosztów w czasie (metodę memoriałową) przenosić na przepisy dotyczące udzielania pomocy publicznej(regionalnej), skoro nie odsyłają one w tym zakresie do ustawy podatkowej( odesłanie dotyczy wyłącznie art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) i co do zasady regulują inną materię (pomoc publiczną). Prawidłowo zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny, interpretując użyty w § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej odwołał się w tym zakresie do potocznego (słownikowego) znaczenia słowa "ponieść", skoro ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego i prawidłowo wywiódł, że prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zauważyć należy, że także przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku zwolnienia podatkowego moment, od którego uzyskuje się zwolnienie jest powiązany z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu ( § 5ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3 i § 5 ust. 4 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga spełnienia warunku udzielenia pomocy publicznej przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu tej pomocy. Nie przeczy tej wykładni powołane przez stronę brzmienie regulacji określających warunki zwolnienia podatkowego dla przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 maja 2004r. i po 1 maja 2004r. Także rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997r. w sprawie ustanowienia łódzkiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 46,poz. 289 ze zm.) nie odwoływało się do kosztów uzyskania przychodu. Zmiana polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" na termin "koszty inwestycji poniesione" nie zmieniała zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie. O ile bowiem w słownikach "koszt" definiuje się jako sumę pieniędzy wydatkowaną na kupno lub opłacenie czegoś, o tyle "wydatek" to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś ( Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Koszt to zatem wydatek faktycznie poniesiony. Wydatek natomiast nie zawsze oznacza jednoczesną zapłatę za coś( może to być suma, która będzie zapłacona w przyszłości). Sąd w tym składzie, z uwagi na powołane wyżej argumenty, nie podziela poglądu tożsamego jak prezentowany w skardze kasacyjnej, wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2011r., II FSK 1721/10 i z dnia 21 kwietnia 2011r., II FSK 2051/10 (dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209,art.203 pkt 2 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).