II FSK 2248/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 1155/11 w sprawie ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1155/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 października 2011 roku o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd pierwszej instancji. W dniu 18 lipca 2011 r. skarżący złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaś organ podatkowy I instancji – po stwierdzeniu, że na wnioskodawcy ciążą zaległości podatkowe z tytułu nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2006 – odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia. Na skutek zażalenia wniesionego przez podatnika postanowieniem z 6 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdził, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej podatnikowi i fakt, iż jest nieostateczna nie oznacza, że nie obowiązuje. Wskazał, że decyzja taka –ostateczna lub nieostateczna – istnieje i wywiera skutki prawne dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym jeżeli decyzja nieostateczna wywiera skutki prawne to nieuregulowanie podatku wynikającego z tej decyzji powoduje, że zaległości podatkowe istnieją, choć nie mogą być egzekwowane chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa i termin jego płatności wynikał z przepisów Ordynacji podatkowej. Tymczasem wnioskodawca wbrew treści art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." uregulował podatek w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej nie uwzględniając podatku wynikającego z korygującej ten podatek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Skoro organ podatkowy dysponował decyzjami określającymi prawidłową wysokość podatku VAT, to nie mógł tego faktu pominąć w toku postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionując interesu prawnego wnioskodawcy w otrzymaniu żądanego zaświadczenia stwierdził, że przeszkodą do jego wydania było posiadanie przez stronę zaległości podatkowych, wynikających z nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowień organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając skarżonemu postanowieniu : 1) rażące naruszenie art. 309 e § 2 i 3 O.p. przez akceptację ich niezastosowania przez organ pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, 2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa oraz przez działanie wbrew zasadzie pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że istota regulacji przewidzianej w art. 306 e § 1 i § 3 O.p. polega na tym, iż przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji czy nie. Powodem odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może być fakt istnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych, które wynikają z decyzji organu pierwszej instancji, co do której toczy się spór przed organem drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadzał się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określających zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonych w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – jak twierdzą organy – czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia – jak twierdzi skarżący – w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takich decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Podstawę prawną rozstrzygania w sprawie stanowiły uregulowania wynikające z treści art. 306 O.p. Zgodnie z art. 306 a § 3, § 4 i § 5 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania (§ 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę (§ 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku (§ 5). Z kolei z art. 306b O.p. wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach – czyli takie, jakiego domagał się w niniejszej sprawie skarżący – to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji, ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych art. 306e § 1 O.p. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia – przed wydaniem zaświadczenia – czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych. Równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. Natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu ( art. 306 e § 2 i 3 O.p.). Analiza treści powołanych przepisów wskazuje, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu. Istotny jest tylko zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także – gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach – z informacji pochodzących od innych organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe, które – na skutek odwołania podatnika – zostały uchylone, ale już po wydaniu przez organ podatkowy odmownego postanowienia w przedmiocie zaświadczenia. Wydając zatem postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia, organ podatkowy przyjął, że w dacie jego wydania na skarżącym ciążyła zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 7 lutego 2011 r. Decyzje będące podstawą odmowy wydania spornego zaświadczenia miały charakter deklaratoryjny i w dacie ich wydania nie podlegały wykonaniu, bo były decyzjami nieostatecznymi, którym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Jednakże określone w nich kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z istnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. Z tego względu Sąd uznał, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach (art. 306 c O.p.) dotyczy również sytuacji, w której w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie (art. 306 a § 3 O.p.) i w granicach żądania (art. 306 a § 4 O.p.) istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś prowadzone w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306 e § 2 i § 3 O.p.. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł pełnomocnik podatnika zaskarżając to orzeczenie całości. Rozstrzygnięciu temu, na mocy art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zarzucił naruszenie: 1. art. 151 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 2 ustawy dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.) w związku z akceptacją wykładni art. 306e § 1 i 2 O.p. w kognicji z art. 306e § 5 O.p. oraz z art. 239a i 239e O.p. zastosowanej przez organy podatkowe, przez oddalenie skargi mimo, iż naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy; 2. naruszenie art, 145 § 1 p.kt 1 lit c p.p.s.a przez jego niezastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a poprzez błędne zastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy objawiający się błędną oceną zastosowania przez organy podatkowe art. 306c O.p. oraz niezastosowania przez nie art. 306e § 2 i § 3 O.p., a tym samym pozostawieniem w obrocie prawnym postanowienia naruszającego wskazany wyżej przepis O.p. mimo treści art. 3 § 1 p.p.s.a, czym dodatkowo naruszyły wskazany przepi;. 3. naruszenie art. 151 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a i art. 1 § 2 p.p.s.a przez ich błędne zastosowanie w powiązaniu z art. 78 Konstytucji RP, art. 127 O.p. oraz art. 306e § 2 O.p. i art. 239a O.p. przez przyjęcie nowej koncepcji systemu prawa, w którym decydujące znaczenie ma postępowanie prowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji, a podatek wynikający z decyzji nieostatecznej jest podatkiem, którego podatnik ma obowiązek uiścić. W konkluzji podatnik wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego świadczonego przez doradcę podatkowego według norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie uznając, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Analizując treść sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zauważyć, iż pomijają one zarówno literalne brzmienie przepisów powołanych jako podstawa kasacyjna, jak również samą istotę konstrukcji zaświadczenia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej ustawodawca wprost wskazał, iż nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306e § 2 O.p., przed upływem terminu określonego w art. 306a § 5 O.p. Spostrzeżenie to uzupełniono konstatacją, że zgodnie z art. 306e § 3 O.p., dopiero wynik postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej determinuje treść zaświadczenia. Do czasu zakończenia postępowania organ powinien brać pod uwagę fakt jego toku jedynie w zakresie zamieszczenia w zaświadczeniu informacji o toczącym się postępowaniu, a więc i w tym przypadku organ ma obowiązek wydać zaświadczenie o niezaleganiu. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić. Powołany art. 306e § 3 O.p. ab initio operuje zwrotem: "Nie można odmówić wydania zaświadczenia", bez przesądzania o jego zawartości. Określenie to trzeba zatem interpretować mając na względzie § 1, rozpoczynający się od słów: "Zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości". W rozpoznawanej sprawie nie było możliwe wydanie zaświadczenia wskazanej wyżej treści przed zakończeniem postępowania wymiarowego, wobec czego organ miał obowiązek wydać zaświadczenie stosowne do posiadanej dokumentacji. Nie ulega wątpliwości, że nawet nieostateczna decyzja jest elementem dokumentacji znajdującej się w posiadaniu danego organu podatkowego (art. 306e § 1 O.p.). Trudno zatem oczekiwać od organu, aby zignorował on jej treść, zwłaszcza w sytuacji, gdy określa ona wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny, nie tworzy ona bowiem zobowiązania podatkowego, a jedynie koryguje jego wysokość. Także z tego względu organ nie mógł wydać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach skoro podatek nie został uiszczony w prawidłowej wysokości. Bez znaczenia dla wyniku przeprowadzonej oceny jest natomiast to, czy decyzja wymiarowa podlegała wykonaniu lub czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Stanowisko takie potwierdził także ostatnio Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 maja 2014 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1273/12 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1465251). Także w wyroku z 12 marca 2013 roku sygn. akt I FSK 472/12 (dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 1305260) NSA stwierdził, że mając na względzie treść art. 306e O.p. oraz charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wnikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 maja 2012 r. II FSK 2163/10 i z dnia 15 maja 2012 r. I GSK 700/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jeżeli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do jego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe, z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe. Decyzje zostały już bowiem wydane przez organ pierwszej instancji, a wniesienie odwołań, nie niweczy skutku związania organu tymi decyzjami i nie powoduje uchylenia tychże decyzji. W powołanych powyżej przepisach nie określono o jaką decyzję chodzi, ostateczną, nieostateczną. W ocenie NSA skoro wydane zostały decyzje przez organ pierwszej instancji, a były to decyzje dla organu wiążące, to organ ten nie mógł stwierdzić nieistnienia zaległości, bowiem brak było podstaw prawnych do "uchylenia się" od tego związania. Ponadto należy mieć na uwadze, że zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym funkcjonuje pogląd, że zaświadczenie jest środkiem dowodowym należącym do czynności faktycznych lub materialno-technicznych niemających cech aktu administracyjnego. Zaświadczenie potwierdza jedynie istniejący stan rzeczy w chwili jego wydania. Jest zatem świadectwem istnienia bądź nieistnienia stosunków prawnych i faktów mających znaczenia dla prawa. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej z treści powołanych w piśmie przepisów nie wynika, aby w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach była uzależniona od posiadania przez taką decyzję przymiotu ostateczności. Zakładając racjonalność ustawodawcy, uznać natomiast należy, że gdyby chciał on dokonać takiego zawężenia, wyraziłby to expressis verbis, podobnie jak uczynił to w przypadkach wskazanych w art. 306e § 5 i § 6 O.p. W przepisach tych przyjęto bowiem, że: "Jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent, do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych." (§ 5), a także "W zakresie, o którym mowa w art. 239d, uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa." (§ 6). W tym ostatnim przypadku ustawodawca wprost wskazał, że jeżeli zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 239d O.p., stanowiąca przesłankę negatywną do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wysokość zwrotu podatku lub wysokość odsetek za zwłokę albo orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy - uznaje się, że do czasu wydania ostatecznej decyzji nie istnieje zaległość podatkowa, co oznacza, że nie można odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatku z tytułu takiej nieostatecznej decyzji. Mając zatem na względzie treść art. 306e O.p. oraz wskazany powyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi, nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikają zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ wydający zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Natomiast wykonalność decyzji nie wpływa na istnienie zaległości podatkowej, mając decydujące znaczenie jedynie dla możliwości egzekwowania należności w drodze postępowania egzekucyjnego (vide: art. 239a i art. 239h O.p.). Za zasadnością przyjęcia, że zaległości podatkowe mogą wynikać z nieostatecznych, zaskarżonych decyzji podatkowych przemawiają także regulacje dotyczące kwestii naliczania odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Wskazany art. 54, zawierający katalog przypadków, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się, nie wymienia zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji podatkowych. Odsetki te naliczane są nie tylko w trakcie postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, ale także w toku postępowania odwoławczego (vide: art. 54 § 1 pkt 7, a contrario z art. 54 § 1 pkt 2 i 3). Podkreślić również należy, że okoliczność nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, jak i zaskarżenia takiej decyzji, odnosi się tylko do organu podatkowego (organu egzekucyjnego) i nie ogranicza możliwości dobrowolnego wykonania decyzji przez stronę. Oznacza to, że wykładnia prawa dokonana przez organy podatkowe i potwierdzona wyrokiem sądu I instancji była prawidłowa i dlatego, na podstawie art. 184 p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt.1 p.p.s.a.