I SA/Gl 1155/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia pana M. W. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] znak: [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę, utrzymał w mocy to postanowienie. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 lipca 2011 r. pan M. W. złożył wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zaś organ podatkowy – po stwierdzeniu, że na wnioskodawcy ciążą zaległości podatkowe z tytułu nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających wysokość podatku od towarów i usług za lata 2005 – 2006 – odmówił wydania wnioskowanego zaświadczenia. Wnioskodawca wniósł zażalenie na to postanowienie, w którym stwierdził, że : 1) zobowiązanie podatkowe wynika z deklaracji podatkowej dopóki decyzja określająca to zobowiązanie nie jest prawomocna, a zobowiązanie wynikające z deklaracji zostało uiszczone, 2) postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej co do meritum, gdyż przepis art. 306 c Ordynacji podatkowej to przepis wyłącznie procesowy, 3) organ podatkowy nie wydał przedmiotowych decyzji i nie jest nimi związany ( art. 212 Ordynacji podatkowej ), a Urząd Kontroli Podatkowej nie jest organem podatkowym, 4) skarżone postanowienie nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną, gdyż brak jest kopii upoważnienia z art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej, 5) nie wydanie zaświadczenia o żądanej treści narusza jego interes prawny, albowiem uniemożliwia mu udział w przetargach. Organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy poinformował wnioskodawcę o sposobie ustosunkowania się do zarzutów zawartych w zażaleniu, zaś wnioskodawca odrębnym pismem przekazał w tym zakresie swoje uwagi twierdząc, że pismo organu podatkowego nie wypełnia dyspozycji art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej oraz domagając się kserokopii pisma skierowanego do organu odwoławczego, w którym organ pierwszej instancji odnosi się do jego zarzutów. Kserokopię tego pisma przekazano wnioskodawcy pismem z dnia 20 września 2011 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że decyzja wchodzi do obrotu prawnego z chwilą doręczenia jej podatnikowi i fakt, iż jest nieostateczna nie oznacza, że nie obowiązuje. Wskazał, że decyzja taka –ostateczna lub nieostateczna – istnieje i wywiera skutki prawne dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Tym samym jeżeli decyzja nieostateczna wywiera skutki prawne to nieuregulowanie podatku wynikającego z tej decyzji powoduje, że zaległości podatkowe istnieją, choć nie mogą być egzekwowane chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) i termin jego płatności wynikał z art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej, a więc w terminie określonym w art. 103 ustawy regulującej ten podatek, zaś wnioskodawca wbrew przepisom art. 51 Ordynacji podatkowej uregulował podatek z deklaracji podatkowej, ale nie uregulował podatku wynikającego z korygującej ten podatek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Cytując przepis art. 306 c Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podkreślił, że jest to jedyny przepis dający dyspozycję co do trybu postępowania w przypadku, gdy organ podatkowy jest zmuszony odmówić wydania zaświadczenia, zaś powołując się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 695/09, wyjaśnił, że nawet gdyby w zaskarżonym postanowieniu nie powołano podstawy prawnej to nie można twierdzić, że postanowienie wydano bez podstawy prawnej. Organ drugiej instancji przywołał treść art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 1 i 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214) stwierdzając, że z przepisów tych wynika, iż organ podatkowy był wierzycielem przedmiotowych decyzji i w związku z tym był nimi związany. Ponadto skoro organ podatkowy dysponował przedmiotowymi decyzjami to nie mógł tego faktu pominąć w toku postępowania o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Organ odwoławczy wskazał, że skarżone postanowienie zawiera wszystkie elementy określone poprzez art. 217 Ordynacji podatkowej i zostało podpisane przez osobę posiadającą imienne upoważnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego do tego rodzaju czynności, przy czym przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zobowiązują organu podatkowego do dołączenia upoważnień do wydawanych rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Skarbowej, nie kwestionując interesu prawnego wnioskodawcy w otrzymaniu żądanego zaświadczenia stwierdził, że przeszkodą do jego wydania było posiadanie przez stronę zaległości podatkowych, wynikających z nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem ze źródeł organu podatkowego świadczonych w tym fakcie ( tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Odnosząc się do powołanego przez stronę wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1308/10, organ odwoławczy zauważył, że z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawodawca wprowadził zmiany do przepisu art. 306 e § 6 Ordynacji podatkowej uznając, że nie ma zaległości podatkowych tylko ten, komu wydano decyzję określoną w art. 239 d Ordynacji podatkowej. Tak więc tylko w przypadku zaległości podatkowych wynikających z decyzji określonych w art. 239 d Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie wykazywać zaległości w zaświadczeniu o niezaleganiu w podatkach. Potwierdza to wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 834/09. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan M. W. wniósł o uchylenie w całości postanowień organu pierwszej i drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając skarżonemu postanowieniu : 1) rażące naruszenie art. 309 e § 3 Ordynacji podatkowej przez akceptację jego niezastosowania przez organ pierwszej instancji, pomimo istnienia przesłanek do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, 2) rażące naruszenie art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej przez akceptację jego niezastosowania przez organ pierwszej instancji, 3) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew obowiązującym przepisom prawa oraz przez działanie wbrew zasadzie pogłębienia zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, że istota regulacji przewidzianej w art. 306 e § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej polega na tym, iż przed wydaniem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ustala się, czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone, a nie ma możliwości zakończenia go przed upływem terminu 7 dni przewidzianego do wydania zaświadczenia, organ podatkowy nie może odmówić wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, jest jednak zobowiązany do podania w tym zaświadczeniu informacji o prowadzonym postępowaniu i to bez względu na to, czy podatnik domagał się takiej informacji czy nie. Dokonaną przez organ podatkowy interpretację co do możliwości wydania wnioskodawcy zaświadczenia, jeżeli w obrocie istnieje decyzja nieostateczna, skarżący określił jako infantywną podkreślając, że powodem odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach nie może być fakt istnienia potencjalnych zobowiązań podatkowych, które wynikają z decyzji organu pierwszej instancji, co do której toczy się spór przed organem drugiej instancji. Skarżący wskazał na wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt II SA/Wa 1308/10. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie miała usprawiedliwionych podstaw. Jak wynika z bezspornych, bo niekwestionowanych przez stronę skarżącą, ustaleń organów podatkowych w dacie wydania postanowienia odmawiającego zaświadczenia o żądanej przez skarżącego treści tj. w dniu [...] organ podatkowy stwierdził, że podatnik posiadał zaległość z tytułu podatku VAT za lata 2005 – 2006, wynikające z nieostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] które zostały doręczone i w sprawie których toczyło się postępowanie odwoławcze, zakończone – jak twierdził skarżący – ich uchyleniem - decyzjami organu odwoławczego z dnia [...]. Decyzjom pierwszoinstancyjnym nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W takich okolicznościach spór między stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się w istocie do kwestii czy wydanie i doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji określających zobowiązanie podatkowe, niezaopatrzonych w rygor natychmiastowej wykonalności, uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – jak twierdzą organy – czy też uzasadnia wydanie takiego zaświadczenia – jak twierdzi skarżący – w sytuacji, gdy odwołanie podatnika od takich decyzji nie zostało jeszcze rozpoznane. Odnosząc się do obowiązujących, w tym zakresie regulacji prawnych, podnieść należy, iż zgodnie z art. 306 a § 3, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dacie jego wydania ( § 3), wydawane jest w granicach żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę ( § 4) a organ zobowiązany jest je wydać przed upływem 7 dni od daty złożenia wniosku ( § 5). Z kolei z art. 306b Ordynacji podatkowej wynika, że zaświadczenie potwierdzające określone fakty lub stan prawny oparte powinno być na danych wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub na "innych danych" znajdujących się w jego posiadaniu ( § 1), a przed wydaniem tegoż zaświadczenia organ może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§2). Jeśli zaś chodzi o zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach – czyli takie, jakiego domagał się w niniejszej sprawie skarżący – to organ wydaje je nie tylko na podstawie własnej dokumentacji, ale także na podstawie informacji uzyskanych od innych organów podatkowych ( to samo dotyczy zaświadczeń stwierdzających stan zaległości ) – art. 306e § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zobligowany został przez ustawodawcę do ustalenia – przed wydaniem zaświadczenia – czy w stosunku do wnioskodawcy nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie albo określenie jego zobowiązań podatkowych i do zakończenia takich postępowań, poprzez wydanie decyzji ustalających albo określających wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu; równocześnie ustawodawca zastrzegł, iż odmowa wydania zaświadczenia nie może nastąpić, jeśli we wskazanym wyżej terminie 7 dni do jego wydania, postępowanie podatkowe nie może być zakończone. Natomiast w takim przypadku organ w wydawanym zaświadczeniu zamieszcza informację o prowadzonym postępowaniu ( art. 306 e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej ). Analiza treści powołanych wyżej przepisów wskazuje na to, że zaświadczenie wydane przez organ podatkowy jest przejawem wiedzy tegoż organu co do faktów i stanu prawnego w danym dniu i jako takie nie rozstrzyga ani o uprawnieniach, ani też o obowiązkach podmiotu, któremu je wydano ( tj. wnioskodawcy), nie tworzy określonej sytuacji prawno – faktycznej a tylko tę sytuację istniejącą w danym dniu, przedstawia w zaświadczeniu. Chodzi przy tym o zakres i stan wiedzy organu wynikający z danych będących w jego dyspozycji a także – gdy chodzi między innymi o niezaleganie w podatkach – z informacji pochodzących od innych organów podatkowych. Uwzględniając okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy, że organem podatkowym jest także organ kontroli skarbowej, w tym dyrektor urzędu kontroli skarbowej, który kończy postępowanie kontrolne decyzją, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, tym określającą lub ustalającą w przedmiocie podatku – zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Decyzja wydana przez wskazany wyżej organ doręczana jest kontrolowanemu, a także "właściwemu organowi podatkowemu" ( art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej), czyli organowi wymienionemu w art. 13 Ordynacji podatkowej - tj. właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające skarżącemu zobowiązanie podatkowe, które – na skutek odwołania – zostały uchylone już po wydaniu przez organ podatkowy odmownego postanowienia w przedmiocie zaświadczenia. Żądanie skarżącego dotyczyło wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, czyli nieistnieniu zaległości podatkowych obciążających podatnika, a żądaniem tym organ był związany w tym znaczeniu, że nie mógł wydać zaświadczenia o innej treści, niż żądana. To związanie organu żądaniem podatnika, jest o tyle istotne, że skoro w ocenie organu sformułowanie w zaświadczeniu żądanej treści nie jest możliwe, to pozostaje jedynie wydanie postanowienia odmownego. Wydając w niniejszej sprawie takie właśnie postanowienie odmowne, organ podatkowy przyjął, że na skarżącym ciążyła wówczas zaległość podatkowa wynikająca z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...]. W tym miejscu – z uwagi na granice sporu – wskazać należy, iż zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest – co do zasady – podatek niezapłacony w terminie płatności, przy czym jeśli chodzi o zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, to zobowiązanie w tymże podatku powstaje ex lege, z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W przypadku tego rodzaju zobowiązań powstających z mocy prawa, organy podatkowe uprawnione są do wydania decyzji "wymiarowych" tylko wówczas, jeśli stwierdzą, że podatnik obliczył ( i ewentualnie zapłacił) podatek w nieprawidłowej wysokości, albo w ogóle nie obliczył i nie wpłacił podatku a podatek był należny ( art. 21 Ordynacji podatkowej). Decyzje będące podstawą odmowy wydania spornego zaświadczenia miały charakter deklaratoryjny, czyli określający prawidłową – w ocenie organu – wysokość zobowiązań za poszczególne okresy miesięczne, które to zobowiązania tj. podatek nie zostały zapłacone przez skarżącego w całości. Niewątpliwie w dacie wydania tejże decyzji, nie podlegały one wykonaniu, bo były decyzjami nieostatecznymi i nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności ( art. 239a w związku z art. 220 Ordynacji podatkowej ), jednakże określone w nich kwoty należało kwalifikować jako zaległość podatkową, bo – jak zasadnie wskazał w niniejszej sprawie organ drugiej instancji – istnienie zaległości podatkowej nie jest tożsame z nieistnieniem obowiązku natychmiastowego wykonania decyzji. Wykonalność decyzji oznacza tylko, że uprawniony organ może realizować jej przymusowe wykonanie, a brak przesłanki wykonalności uniemożliwia organowi natychmiastowe domaganie się zapłaty, wykonaniu podlega dopiero decyzja ostateczna jeśli nie wstrzymano jej wykonania ( art. 239 e Ordynacji podatkowej). Skoro decyzja deklaratoryjna jedynie określa prawidłową wysokość podatku i jest to podatek do zapłaty, bo sam podatnik albo nie dokonał samoobliczenia poprzez złożenie stosownej deklaracji, albo obliczył ten podatek w zaniżonej wysokości, to tak określony podatek należy traktować jako zaległość podatkową, mimo wniesienia odwołania od decyzji określającej. Jak zasadnie wskazał organ drugiej instancji od chwili doręczenia decyzji, organ który tę decyzję wydał, jest nią związany, co oznacza, że jakakolwiek jej zmiana może nastąpić tylko w trybie prawem przewidzianym a między innymi jej zmiany lub wyeliminować z obrotu prawnego może dokonać organ drugiej instancji rozpoznający odwołanie strony ( art. 212, art. 233 Ordynacji podatkowej ) – co z mocy art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej dotyczy także decyzji wydanych – jak w niniejszej sprawie – przez organ kontroli skarbowej. Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach wydawane jest na podstawie danych "własnych" organu oraz informacji otrzymanych od innych organów. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji – Naczelnik Urzędu Skarbowego – otrzymał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzje "wymiarowe" z dnia [...] z informacją o ich doręczeniu co oznaczało wiedzę o ich treści, a tym samym wiedzę o istniejących a wynikających z tych decyzji zaległościach podatkowych skarżącego. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 671/11, w którym stwierdził, iż "zaświadczenie ma odzwierciedlać stan wiedzy organu w danej chwili ( tj. w dacie wydania ) i jeśli dane będące źródłem tej wiedzy ulegną zmianie, to oczywiście zaświadczenie przestaje być aktualne. Jeśli więc organ rozpoznaje wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganie w podatkach i w okresie, w którym jest zobligowany do tego rozpoznania stwierdza, że wobec podatnika wydano decyzje wymiarowe z których wynika zaległość podatkowa, a od których wniesiono odwołanie, to nie może stwierdzić nieistnienia zaległości i zaznaczyć, że prowadzone jest postępowanie podatkowe". Z powyższych przyczyn można stwierdzić, że decyzja nieostateczna, wydana przez Dyrektora Urzędu Skarbowego, doręczona kontrolowanemu podatnikowi oraz właściwemu organowi podatkowemu, w trybie opisanym w art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, będąca decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, określająca zobowiązanie podatnika, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stanowi element dokumentacji organu podatkowego rozpoznającego żądanie z art. 306 a § 1 Ordynacji podatkowej. Decyzja taka, mimo że nieostateczna i niewykonalna, określa wysokość zobowiązania podatkowego i powoduje, że wykazany w deklaracji podatek przestaje być podatkiem do zapłaty. Oznacza to, że o ile zgłoszony na podstawie deklaracji podatek jest niższy niż wynikający z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, powstaje zaległość podatkowa, o której mowa w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro podatek taki ( w całości ) nie został zapłacony w terminie wymienionym w art. 47 § 3 tej ustawy. Obiektywnie istnieje więc zaległość podatkowa do czasu usunięcia z obrotu prawnego decyzji, z której ta zaległość wynika, bądź w trybach zwykłych, bądź nadzwyczajnych. Z przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wynika bowiem, by decyzja tam wymieniona miałaby mieć charakter decyzji ostatecznej. Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienia nie naruszają przepisu art. 306 e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W myśl § 9 obowiązującego w dacie wydania przedmiotowych postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie zaświadczeń wydanych przez organy podatkowe ( Dz. U. Nr 165, poz. 1374 ) zaświadczenia są wydawane przez organ podatkowy właściwy rzeczowo i miejscowo w sprawach poszczególnych zobowiązań podatkowych. Tak określony organ podatkowy jest organem, o którym mowa w art. 306a § 1 Ordynacji podatkowej i do tak określonego organu znajdują zastosowanie dalsze przepisy Działu VIII a Ordynacji podatkowej, w tym przepis art. 306 e tej ustawy. Należy w tym miejscu wskazać, że organ podatkowy wydający zaświadczenie, o ile jednocześnie nie jest organem podatkowym prowadzącym postępowanie, o którym mowa w art. 306 e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej może nie mieć wiedzy o postępowaniu prowadzonym przez inny organ podatkowy, a tym bardziej o zgromadzonym w jego toku materiale dowodowym pozwalającym na jego zakończenie w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia. Trudno również twierdzić, by przepis ten obligował inny organ niż wydający zaświadczenia, do niezwłocznego wydania decyzji w sprawie zobowiązań podatkowych "w celu wykazania ich w zaświadczeniu". Z drugiej strony warto zauważyć, że "wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązań podatkowych" jest wystarczająca dla ich wykazania w zaświadczeniu co oznacza, że decyzja taka stwierdza stan zaległości, a tym samym uniemożliwia wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Oznacza to również, że zwrot "prowadzone postępowanie", użyty w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej odnosi się do postępowania pierwszoinstancyjnego, a nie odwoławczego skoro organem podatkowym, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest organ podatkowy pierwszej instancji. Z normy art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić, że przepis ten dotyczy decyzji ostatecznych, gdyż takiego zwrotu tam nie użyto. W przypisie tym nie odniesiono się do postępowania podatkowego, lecz konkretnego postępowania mającego określony cel, w tym o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Skoro ustawodawca w art. 306e § 2 Ordynacji podatkowej, odmiennie niż w art. 306 e § 6 tej ustawy, nie uzależnił treści przedmiotowego zaświadczenia od istnienia decyzji ostatecznej, to tym samym wymogu takiego nie można domniemywać ani dodawać wypełniając w ten sposób treść omawianego przepisu i wykładając jego rozumienie sprzecznie z zawartością literalną tej normy prawnej. Tym samym Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa jakoby "użyty w art. 306 e § 2 o.p. zwrot " jest prowadzone postępowanie mające na celu określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych" oznacza sytuację w której postępowanie takie zostało wszczęte i nie zakończone decyzją ostateczną". Podziela natomiast pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek wydać podatnikowi zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, nawet jeśli toczy się postępowanie dotyczące zobowiązań tego podatnika ale tylko wówczas, gdy zachodzą przesłanki opisane w art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej co oznacza, że organ podatkowy wydaje takie zaświadczenie, gdy stwierdzi, że przed upływem terminu, o którym mowa w art. 306 a § 5 Ordynacji podatkowej, nie jest możliwe zakończenie postępowania, o którym mowa w art. 306 e § 2, a nie wtedy, gdy takie postępowanie zostało już zakończone lub będzie zakończone we wskazanym terminie wydaniem decyzji wymienionej w tym przepisie. Należy również stwierdzić, że pojęcie, "wydanie decyzji" zawarte w art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej nie należy utożsamiać z jej doręczeniem, o którym mowa w art. 212 tej ustawy. Zwrot "zakończenie postępowania" z art. 306 e § 3 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy sporządził decyzję spełniającą warunki z art. 210 § 1 tej ustawy, kończąc w ten sposób (niezwłocznie) dane postępowanie, bez względu na moment jej wejścia do obrotu prawnego ( doręczenia). Termin określony w art. 306 a § 5 Ordynacji podatkowej należy liczyć do dnia sporządzenia decyzji wymienionej w art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej, a nie jej doręczenia, skoro to decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji ( art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej ), zaś jej doręczenie tworzy jedynie stan prawny, o którym mowa m.in. w art. 212 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji rozumiane jako jej doręczenie w sposób oczywisty ograniczałoby w czasie kompetencje organów podatkowych i praktycznie uniemożliwiło by wypełnienie dyspozycji art. 306 e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, uzależniając opisaną tam czynność od czynników innych niż w przepisach tych przewidzianych. Warto także zauważyć, że z mocy art. 306 k Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w art. 306 a – 306 i oraz 306 l i 306 m stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 1- 6, 8, 9 z wyłączeniem art. 171 a, rozdziałów 10 – 12, 14, 16 oraz 23 działu IV. Skoro sprawa niezwłocznego wydania decyzji uregulowana została w art. 306 e § 2 Ordynacji podatkowej, a jednoznacznie w ramach tego postępowania nie stosuje się przepisów rozdziału 13 (decyzje ) i 15 ( odwołania) Działu IV, to trudno dowodzić, że wyłączone przepisy mają znaczenie dla wydania przedmiotowego zaświadczenia. W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowe), a tym samym i zaległość podatkowa ( art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowi wartość obiektywną wynikającą z ustawy podatkowej (art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej ), podlegającą, wyliczeniu w deklaracji (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), lub decyzji podatkowej ( art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ), to tym samym istnieje ono niezależnie od woli składającego deklarację, czy organu podatkowego, zaś jej określenie ( w zeznaniu czy decyzji ) konkretyzuje takie zobowiązanie ( zaległość ) poprzez stwierdzenie określonego, powstałego już, stosunku prawnopodatkowego. Dlatego też można zasadnie twierdzić, że odmowa wydania żądanego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach ( art. 306 c Ordynacji podatkowej ) dotyczy również sytuacji, w której w dniu odniesienia, a więc w dniu wydania postanowienia w tym przedmiocie ( art. 306 a § 3 Ordynacji podatkowej ) i w granicach żądania ( art. 306 a § 4 Ordynacji podatkowej ) istniała i funkcjonowała w obrocie prawnym nieostateczna i niepodlegająca wykonaniu decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, zaś prowadzone w sprawie rozstrzyganej taką decyzją postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306 e § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Wynikający, z kończącej postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej, stan zalegania w podatkach, w przypadku ich nieuiszczenia, istniejący w dacie rozstrzygania o żądaniu wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, stanowi podstawę do zastosowania art. 306 c Ordynacji podatkowej. Organem podatkowym prowadzącym postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych jest właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, który w okolicznościach przewidzianych prawem wszczyna takie postępowanie i kończy je wydaniem stosownej decyzji. Organ odwoławczy rozpatruje i rozstrzyga sprawę rozstrzygniętą już, a więc zakończoną, decyzją organu pierwszej instancji. Tym samym postępowanie o którym mowa w art. 306 e § 2 i 3 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem pierwszoinstancyjnym. Skoro w niniejszej sprawie, w dniu wydania postanowienia odmawiającego skarżącemu zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w obrocie prawnym pozostawały decyzje pierwszoinstancyjne określające skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług, co do których toczyły się postępowania odwoławcze, a tym samym podatek w ustalonej tam wysokości, który nie został przez skarżącego uiszczony, to organ podatkowy odmawiając stosowania art. 306 e § 2 i 3 i stosując art. 306 c Ordynacji podatkowej nie naruszył prawa. Trudno bowiem twierdzić, że podatnik nie zalega w podatkach w sytuacji, gdy w stosunku do takiego podatnika wydano decyzję podatek taki wymierzającą, którego podatnik nie zapłacił. Zaleganie w podatkach to inny stan niż możność ich egzekwowania. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie uchybia prawu w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2012. 270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.