I SA/Wr 192/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 20 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z przedstawionego przez Gminę P. we wniosku, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne, nałożone na Gminę odrębnymi przepisami dla realizacji, których została powołana. Zadanie te Gmina, co do zasady, wykonuje w oparciu o reżim publiczno-prawny, dotyczą one takich zagadnień jak drogi gminne, oświata, pomoc społeczna, ochrona środowiska itp. Ponadto Gmina wykonuje czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, np. sprzedaż nieruchomości, dzierżawa. Czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i Gmina jako podatnik odprowadza od tych czynności podatek albo korzysta ze zwolnienia od tego podatku. Gmina, działając jako podatnik VAT, wynajmuje za wynagrodzeniem lokal użytkowy znajdujący się w budynku Urzędu Gminy. Najemcą jest Skarbu Państwa w imieniu, którego działa Komendant Wojewódzki Policji we W. W lokalu tym znajduje się posterunek Policji. Lokal posiada osobne wejście. Powierzchnia całego budynku wynosi ponad 1000 m², z czego 160 m² jest użytkowane przez najemcę. Udział powierzchni wynajmowanej w powierzchni budynku wynosi zatem około 16%. Wnioskodawca zastrzega, że posiada dokładne dane w tym zakresie. Gmina ponosi nakłady związane z utrzymaniem należącego do niej budynku, w tym wydatki związane wyłącznie z częścią budynku zajmowaną przez Gminę (remonty pomieszczeń, zakup mebli i urządzeń, pobór energii elektrycznej itp.) podobne wydatki ponosi najemca w zajmowanym lokalu. Jednak cześć wydatków ponoszonych przez Gminę dotyczy całego budynku, tj. także wynajmowanej części budynku tzw. wydatki ogólne. Na wydatki ogólne składają się remonty elewacji zewnętrznej i dachu, ogrzewanie, termomodernizacja. Wydatków ogólnych ze względu na ich charakter nie można bezpośrednio przypisać do pomieszczeń zajmowanych przez Gminę bądź do pomieszczeń zajmowanych przez najemcę. Wydatki te nie są przez Gminę refakturowane na najemcę, ani odrębnie wykazywane w fakturze za najem, są one wkalkulowane w kwotę czynszu. Uzupełniając wniosek, Gmina wskazał, że wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jaki i zwolnione z VAT, a także czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, wymieniła też przekładowo czynności zaliczane do poszczególnych grup: - czynności opodatkowane: sprzedaż działek pod zabudowę, wynajem lokali użytkowych, refaktury mediów, dzierżawa kanalizacji sanitarnej, - czynności zwolnione z VAT: sprzedaż "starszych" nieruchomości, wynajem lokali mieszkalnych, - czynności które nie podlegają opodatkowaniu VAT: wydawanie decyzji administracyjnych, budowa ogólnodostępnej, darmowej infrastruktury, tj. chodniki, drogi gminne, działalność społeczna, pobieranie opłat i podatków lokalnych. Gmina wyjaśniła, że budynek wynajmowany służy w części wynajmowanej czynnościom opodatkowanym, w pozostałej części, zajętej przez Gminę czynnościom opodatkowanym, zwolnionym oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego wnioskodawca zapytał: 1) Czy Gmina jest uprawniona do odliczania części VAT naliczonego od wydatków ogólnych? 2) Czy w celu odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych Gmina może posłużyć się proporcją powierzchniową? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że Gmina będzie uprawniona od odliczenia części VAT naliczonego od wydatków ogólnych i w tym celu będzie mogła posłużyć się proporcją powierzchniową. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina wyjaśniła, że gmina jako jednostka samorządowa wyposażona w osobowość prawna oraz w pewnym zakresie wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą spełnia definicję podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U z 2011 r. nr 177, poz.1054) – dalej: ustawa o VAT. W zakresie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą zadań własnych gminy, gminy są podatnikami VAT. Wnioskodawca w zakresie umowy najmu jest podatnikiem VAT i odprowadza z tego tytułu VAT należny, zatem ponoszone przez niego wydatki ogólne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz są ponoszone w celu ich wykonania. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków o charakterze ogólnych świadczenie usług najmu nie byłoby możliwe. W ocenie wnioskodawcy, spełniona jest przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT także w zakresie części ponoszonych przez Gminę wydatków ogólnych. Określenie, w jakiej części Gmina może zrealizować prawo od obliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych wymaga, zdaniem wnioskodawcy zastosowanie proporcji powierzchniowej, która jest obiektywna, miarodajna oraz ekonomicznie uzasadniona. Proporcja ta oddaje związek wydatków ogólnych zarówno z częścią budynku zajmowaną przez Gminę jak i lokalami zajmowanymi przez najemcę. Na potwierdzenie prawidłowości takiego stanowiska Gmina powołała 6 interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów, za którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (5 interpretacji) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (1 interpretacja). Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Wnioskodawcy uznał za: 1) prawidłowe w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia części podatku naliczonego, 2) nieprawidłowe w zakresie dotyczącym przyjętej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT organ podatkowy wskazał, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie powołując art. 90 ust. 1 – 6, ust. 9,10 oraz art. 91 ust. 1, 2 ustawy o VAT i przytaczając opisany we wniosku stan faktyczny organ podatkowy stwierdzi, że należący do Gminu budynek będzie służył częściowo do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wnioskodawcy, który będzie podatnikiem VAT, będzie przysługiwało mu prawo od odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem części wspólnych budynku. Organ zastrzegł, że w sytuacji, gdy wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej (zarówno zwolnione jak i opodatkowane) oraz wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. W pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności (opodatkowane, zwolnione, niepodlegające opodatkowaniu) i uzasadnić klucz podziału. Wyboru tego klucza, jak podkreślił organ podatkowy, winien dokonać sam podatnik, uwzględniając specyfikę działalności, gdyż na tym etapie rozliczenia nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Dalej wyjaśniono, że Gmina powinna z ponoszonych wydatków ogólnych (remonty elewacji, dachu, ogrzewanie termomodernizacja) wydzielić, zgodnie z przyjętym kluczem podziału, cześć wydatków służących do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz część związaną w wykonanymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (zarówno zwolnione jak i opodatkowane). Organ zauważył, że czynności podlegające opodatkowaniu wykonywane są zarówno w części budynku wynajmowanej na rzecz podmiotu trzeciego jak i części zajmowanej przez Urząd Gminy. Dlatego zaproponowany we wniosku klucz podziału podatku naliczonego jest nieprawidłowy. Proporcja powierzchniowa przedstawia bowiem udział powierzchni wynajmowanej przez Policję, służącej do wykonywania czynności opodatkowanych, w ogólnej powierzchni budynku, nie uwzględniając powierzchni służącej czynnościom podlegającym opodatkowaniu w części zajmowanej przez Gminę. Następnie organ podatkowy stwierdził, że po dokonaniu podziału podatku naliczonego na podstawie uzasadnionego klucza podziału na podatek związany z czynnościami opodatkowanym i niepodlegającymi opodatkowaniu Wnioskodawca winien, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, tj. wg zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazano, że w odniesieniu do rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych wnioskodawca winien wziąć pod uwagę nie tyko obrót związany z najmem części budynku na rzecz podmiotu trzeciego, ale cały obrót opodatkowany Gminy, z wyjątkiem wskazanego w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Wnioskodawca wykonuje bowiem także inne czynności opodatkowane. Wykorzystując tak wyliczoną proporcję Gmina winna wyliczyć kwotę podatku naliczonego przysługującego od odliczenia, jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, związanego ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podsumowując organ podatkowy stwierdził, że Gmina będzie miała prawo od odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych w szczególności z remontem elewacji zewnętrznej i dachu, ogrzewaniem oraz termomodernizacją przedmiotowego budynku, stanowiących tzw. wydatki ogólne w części, która będzie mógł przypisać czynnościom, w stosunku do których będzie mu przysługiwało prawo do obniżenia podatku, tj. czynnościom opodatkowanym – na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem uregulowań zawartych w art. 90 i 91 ustawy. W celu wyliczenia części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od wydatków ogólnych Gmina nie będzie mogła na żadnym etapie posłużyć się przedstawioną we wniosku proporcją powierzchniową, gdyż nie uwzględnia ona, całej powierzchni budynku służącej do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, a jedynie cześć budynku będącą przedmiotem opodatkowanego najmu. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z 7 grudnia 2011 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina P. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części dotyczącej metody ustalania kwoty podatku naliczonego do odliczenia przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej i o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację, prowadzącą do wniosku, że część wydatków ogólnych przypadających na czynności podlegające opodatkowaniu nie może być wydzielona przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca uznała za błędny pogląd organu podatkowego, według którego Gmina przy odliczaniu podatku naliczonego nie będzie mogła posłużyć się proporcją powierzchniową. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zdaniem skarżącej, daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego a nie wprowadza obowiązek takiego odliczenia. Oznacza to, że podatnik może swobodnie tym prawem dysponować, w szczególności może obniżyć podatek należny tylko o część podatku naliczonego. Powołuje się w tym zakresie na pogląd T. Michalika – komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług (Wyd. C.H. Beck Warszawa 2010 s.686) oraz A. Bartosiewicza wyrażony w komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług (A. Bartosiewicz, R Kubacki VAT Komentarz Wyd. LEX Warszawa 2011 s.703) oraz wyrok z dnia 20.04.1998 r. sygn. akt SA/Bk 258/98. Dalej skarżąca wywiodła, że ma prawo do od obniżenia podatku należnego o część kwoty podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących wydatki ogólne przy zastosowaniu proporcji powierzchniowej. Zdaniem Gminy, taki sposób wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia jest obiektywny, miarodajny i ekonomicznie uzasadniony, gdyż oddaje związek wydatków ogólnych zarówno z częścią budynku zajmowaną przez Gminę jak i lokalem zajmowanym przez najemcę. Strona skarżąca powołała się na wyrok z dnia 27.11.2009 r. sygn. akt III SA/Gl 865/09 oraz interpretacje Ministra Finansów powoływane już w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, ale nie z przyczyn wskazanych w skardze. Sporny w sprawie jest sposób rozliczenia podatku naliczonego od tzw. wydatków ogólnych (remont elewacji budynku, dachu, ogrzewanie, termomodernizacja) poniesionych przez Gminę, która prowadzi zarówno działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowaną i zwolnioną) jak i działalność nie podlegającą temu podatkowi. Gmina, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, proponuje do rozliczenia podatku naliczonego od wydatków ogólnych zastosowanie proporcji powierzchniowej, polegającej na uwzględnieniu w rozliczeniu tej części podatku naliczonego, która odpowiada udziałowi powierzchni wynajmowanej przez Gminę podmiotowi trzeciemu w powierzchni całkowitej budynku, w którym Gmina prowadzi także działalność zarówno podlegającą (opodatkowaną i zwolnioną) jak i niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Organ wydający interpretację nie kwestionując prawa Gminy do uwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług części podatku naliczonego od wydatków ogólnych, uważa jednak, że nie jest możliwe do wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zastosowanie, proponowanej we wniosku, proporcji powierzchniowej. Taki sposób rozliczenia organ podatkowy kwestionuje podnosząc, że proporcja ta nie uwzględnia faktu prowadzenia przez Gminę w budynku, którego cześć wynajmuje innemu podmiotowi, działalność podlegającej (opodatkowanej, zwolnionej) i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji wskazano na konieczność w pierwszej kolejności wydzielenie z kwoty podatku naliczonego od wydatków ogólnych tej części podatku naliczonego, która związana jest z wykonywanymi przez Gminę czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT od tej części, która dotyczy czynności będących w sferze podatku od towarów i usług. W tym celu, jak wskazał organ podatkowy, Gmina winna przyjąć miarodajny i uzasadniony klucz podziału, uwzględniający specyfikę działalności i zastrzegł, że na tym etapie nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Dopiero po dokonaniu podziału podatku naliczonego na podstawie, ustalonego przez podatnika, klucza podziału na podatek związany z czynnościami podlegającymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, Gmina w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną) winna ustalić właściwą proporcję według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej, przy czym w rozliczeniu winna uwzględnić nie tylko obrót związany z najmem części budynku na rzecz podmiotu trzeciego, ale cały obrót opodatkowany, z wyjątkiem wskazanego w art. 90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Na nie jest możliwe uznania za prawidłowe stanowisk wyrażonych przez strony postępowania, gdyż nie znajdują one oparcia w przepisach obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia przysługuje w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem w zakresie wykonywania czynności które w ogóle podatkowi nie podlegają. Jednak przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia", należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych a nie do czynności będących poza zakresem przedmiotowym VAT. Jeśli bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. Oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Przepisy nie przewidują zaś innego szczególnego sposobu rozliczenia podatku naliczonego. Takie stanowisko zajął też NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r. (I FPS 9/10, LEX nr 964538), w której stwierdzono: "W świetle art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Wskazanie, w zaskarżonej interpretacji, że Gmina winna opracować "uzasadniony klucz podziału" kwoty podatku naliczonego od wydatków (zakupów) ogólnych na kwotę związane z działalnością opodatkowaną i działalnością która nie jest w sferze działania podatku od towarów i usług i dopiero po dokonaniu tego podziału z cześć podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą wyliczyć, według zasad wskazanych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tę część podatku naliczonego od wydatków ogólnych o którą można obniżyć podatek należny, w ocenie Sądu, nie znajduje umocowania w obowiązujących przepisach prawa i jako takie musi być uznane za nieprawidłowe. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE (dawniej ETS) stwierdza, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność nie mającą charakteru gospodarczego, w rozumieniu VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), należy do swobodnego uznania państw członkowskich (por. orzeczenie w sprawie C-437/06 (Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG v. Finanzamt Göttingen, Prz. Pod. 2008, nr 5, s. 52). Analiza przepisów obowiązujących w zakresie podatku od towarów i usług wskazuje, że polski ustawodawca fakt związania podatku naliczonego także z czynnościami będącymi poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług uznał za nieistotny dla prawa do odliczenia. Oznacza to, że w przypadku zakupów, które służą zarówno działalności opodatkowanej jak i działalności nie będącej w sferze działania VAT możliwe jest pełne odliczenie podatku związanego jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami, które w ogóle podatkowi nie podlegają. W rozpoznawanej sprawie Gmina winna zatem do tzw. wydatków ogólnych, które związane są zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu (opodatkowaną i zwolnioną) oraz z działalnością która opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w ogóle nie podlega, zastosować przewidziany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tryb podziału między działalności opodatkowaną i zwolniona z podatku, bez uwzględnienia obrotów z działalności będącej poza zakresem przedmiotowym podatkiem od towarów i usług. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie jest możliwe zastosowanie do podziału podatku naliczonego od wydatków ogólnych, wskazanej we wniosku, proporcji powierzchniowej. Takiego sposobu rozliczenia nie przewidują bowiem przepisy ustawy o VAT. Odwołanie się do w tym zakresie przez stronę skarżącą do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie jest właściwe. Z faktu, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie można wyprowadzić wniosku, że podatnik może w sposób dowolny określać wysokość kwoty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest z wydatkami ponoszonymi w związku z wykonywaniem zarówno czynności opodatkowanych jak i zwolnionych. Kwestia proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego została szczegółowo uregulowana w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT i podatnik, który chce skorzystać z prawa do rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego winien przepis ten stosować, a nie poszukiwać innych sposobów proporcjonalnego wyliczenia części podatku naliczonego do odliczenia. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dając podatnikowi prawo od obniżenia podatku należnego od towarów i usług o naliczony niewątpliwie pozwala podatnikowi na rezygnację z takiego obniżenia nie pozwala jednak na wprowadzanie innych niż przewidziane przepisami ustawy reguł tego obniżenia, w tym zasad rozliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego. Powołany przez stronę skarżącą wyrok z dnia 27.11.2009 r. sygn. akt I SA/Gl 865/09 zapadł w stanie faktycznym odmiennym od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tym samym nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Powołany zaś przez, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrok z dnia 29.07.2010 r. sygn. akt I SA/Po 232/10 zapadł przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24.10.2011 r. sygn. akt I FPS 9/10. Uchwała usunęła rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym w uchwale zaakceptowano stanowisko odmienne od prezentowanego w powołanym przez stronę przeciwną wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien uwzględniać treść ww. uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawcie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżoną interpretację uchylił.