I SA/Łd 423/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi R. T.K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia: odrzucić skargę. Zaskarżona interpretacja z dnia 30 stycznia 2012 r. została doręczona R. K. dnia 2 lutego 2012 r. W dniu 8 lutego 2012 r. zainteresowany wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiedź na powyższe wezwanie skarżący otrzymał dnia 8 marca 2012 r. Skargę na wskazany wyżej akt Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi dnia 6 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 - dalej jako "p.p.s.a."), Sąd odrzuca skargę jeśli z innych niż wskazane w punktach 1 - 5 przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Przepis ten nawiązuje do konstrukcji przesłanek dopuszczalności zaskarżenia aktu lub czynności (bezczynności) organu do sądu administracyjnego. Przesłanki te stanowią określone w ustawie warunki (wymagania) prawidłowego zaskarżenia, dotyczące przedmiotu skargi, jej formy, jak i treści. Przesłanki dopuszczalności skargi są ujmowane w znaczeniu szerokim, tj. wszystkie warunki wymagane przez przepisy prawne do skutecznego złożenia skargi do sądu administracyjnego, jako pisma procesowego, wymienione w pkt 2, 3 i 5 wskazanego przepisu, oraz wąskim, tj. przesłanki przedmiotowe, a więc wymienione w pkt 1, 4 i 6 tegoż przepisu. A zatem obowiązkiem Sądu, przed dokonaniem merytorycznej oceny zasadności skargi, jest zbadanie, czy skarga spełnia wymogi formalne, czy został zachowany tryb itp. (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 273 i n.). Jednym z warunków dopuszczalności skargi jest uprzednie wyczerpanie trybu zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 52 § 1 p.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3). Terminy do wniesienia skargi zostały określone w art. 53 p.p.s.a., przy czym na mocy § 2 tegoż przepisu w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, a więc w przypadku skarg na interpretację, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Analiza przepisu art. 53 § 2 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, wedle którego ustawodawca wprowadza dwa momenty początkowe biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. Pierwszym z nich jest dzień następujący po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania, drugim jest dzień następny po dniu doręczenia wnioskodawcy odpowiedzi organu interpretacyjnego na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, wówczas termin do wniesienia skargi wynosi 30 dni od dnia udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie oznacza to jednakże, iż w odniesieniu do danej konkretnej sytuacji (skargi na interpretację) oba one jednocześnie mają zastosowanie. Jak bowiem wynika z literalnego jednoznacznego brzmienia przepisu § 2 art. 53 p.p.s.a "skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa". Sformułowanie to dowodzi, iż zamiarem ustawodawcy było, aby termin do wniesienia skargi na interpretację wynosił, tak jak w przypadku skarg, na akty indywidualne czy bezczynność 30 dni. Przyjęcie takiego założenia pozwala zresztą na zachowanie równości wobec prawa w zakresie terminu do wniesienia skargi niezależnie od przedmiotu zaskarżenia (aktu indywidualnego, bezczynności, interpretacji czy innej czynności z zakresu administracji publicznej). Inna wykładnia analizowanego przepisu prowadziłaby do stworzenia możliwości wyboru przez stronę skarżącą jednego z dwóch terminów zakreślonych w art. 53 § 2 p.p.s.a. Tezę tę potwierdza też kolejność określenia początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi z wskazaniem na moment udzielenia odpowiedzi na skargę, jak i zamieszczone w tym przepisie po przecinku sformułowanie "a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie". Użycie tego sformułowania dowodzi jednoznacznie na "wariantowe" określenie przez ustawodawcę początkowego momentu rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną. W konsekwencji określenie momentu początkowego biegu tego terminu uzależnione jest od tego, czy organ interpretacyjny udzieli odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jeżeli zatem przed upływem 60-dniowego terminu od dnia złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ doręczy odpowiedź na wezwanie, termin ten staje się, jak podnosi zgodnie liczne orzecznictwo sądowoadministracyjne, bezprzedmiotowy, a rozpoczyna bieg termin trzydziestodniowy liczony od dnia doręczenia odpowiedzi na wezwanie (zob. postanowienie NSA z dnia 27 września 2011 r., II OSK 1883/11, LEX nr 966259; z dnia 6 kwietnia 2011 r., II OSK 515/11, LEX nr 786157; z dnia 31 sierpnia 2010 r., II GSK 287/10, LEX nr 742910; z dnia 11 stycznia 2010 r., II OSK 1995/09, LEX nr 600094; z dnia 27 maja 2008 r., II OSK 671/08, LEX nr 505343). Jeżeli natomiast organ nie doręczy odpowiedzi na wezwanie przed upływem sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania, to w tym terminie (sześćdziesiąt dni od dnia wniesienie wezwania) powinna być wniesiona skarga. Mając na uwadze fakt, że początek biegu terminu ustalono na dzień doręczenia skarżącemu odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy wskazać, że skarga do sądu administracyjnego może być wniesiona już w dniu, w którym dokonano doręczenia wymienionego pisma. W braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa bieg sześćdziesięciodniowego terminu do wniesienia skargi należy liczyć od dnia doręczenia organowi administracji publicznej tego wezwania – postanowienie WSA w Łodzi z 25 czerwca 2004 r., II SA/Łd 452/04, Legalis (zob. R. Hauser, Prawo o post. przed sądami administracyjnymi, s. 286 i n.; J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 154 i n.). Pozornie więc tylko obowiązują dwa początkowe momenty rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia skargi na interpretację indywidualną Prezentowana powyżej wykładnia analizowanego przepisu znajduje też uzasadnienie w kontekście jednej z podstawowych zasad wykładni językowej – zakazu per non est powiązanego ściśle z dyrektywą interpretacyjną zakładającą racjonalność prawodawcy w zakresie tworzenia określonych rozwiązań normatywnych, w myśl której żaden element przepisu prawnego nie jest zbędny (por. L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002, s. 150 – 151; uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94, OTK 1995/1/23). A zatem uznanie, iż skargę na indywidualną interpretację można byłoby wnieść następnego dnia po złożeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa bez oczekiwania na reakcję organu oznaczałoby uznanie pierwszej części analizowanego przepisu do przecinka za martwą, nie mająca zastosowania w żadnej sytuacji. Prowadziłoby to też z góry do przyjęcia absurdalnego założenia, iż organ interpretacyjny nie będzie uwzględniał wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a po wniesieniu skargi – nie będzie korzystał z instytucji samokontroli i uwzględnienia skargi, czego nie potwierdza praktyka. Tymczasem wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ma właśnie skłaniać organ interpretacyjny do refleksji nad wyrażonym w interpretacji własnym stanowiskiem. Nie można zatem instytucji wezwania traktować jako czynności nie wywołującej żadnych skutków. Uznając ją jako surogat zażalenia w poprzednim stanie prawnym, nie ma jednocześnie podstaw, by je traktować inaczej, niż określają to przepisy w stosunku do klasycznych środków odwoławczych w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości wszystkich podmiotów wobec prawa (por. postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2011r., II SA/Gd 730/11). Nie można zatem z góry wykluczyć sytuacji, w której organ ten jednakże uwzględni wezwanie i zmieni własną interpretacje w sposób oczekiwany przez wnioskodawcę. Następstwem czego byłaby bezprzedmiotowość postępowania sądowoadministracyjnego, skutkująca jego umorzeniem. Wprowadzenie przez ustawodawcę wariantu w postaci 60-dniowego terminu do wniesienia skargi na interpretację od dnia złożenia wezwania do usunięcia naruszenia prawa miało zatem, jak się wydaje, stanowić gwarancję ochrony prawa strony skarżącej do zaskarżenia interpretacji w przypadku gdyby organ interpretacyjny pozostawał bierny w udzieleniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wydłużenie, w porównaniu do skarg na inne akty, terminu do wniesienia skargi w takim przypadku o kolejne 30 dni od dnia wezwania, co w sumie daje termin 60-dniowy, nie wydaje się być przypadkowe. Udzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie mieści się wszak w pojęciu wydania interpretacji i nie ma do niego zastosowania termin z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), co oznacza, iż organ interpretacyjny powinien udzielić tej odpowiedzi zgodnie z art. 139 o.p. bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu miesiąca, a w sprawie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości okoliczność, iż wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosowanie do art. 53 § 1 p.p.s.a. od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie, co miało miejsce w tej sprawie w dniu 9 marca 2012 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącego nadał w placówce pocztowej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaną interpretacją w dniu [...] r., które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. w dniu [...] r., zaś w dniu 6 marca 2012r. nadał na poczcie skargę, która wpłynęła do organu w dniu 9 marca 2012 r., a więc 1 dzień przed doręczeniem odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji więc skargę należało uznać za przedwczesną. Sąd rozpoznający niniejszą skargę nie podziela zatem prezentowanego przez pełnomocnika w skardze poglądu, wedle którego zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania do usunięcia naruszenia prawa, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Błędnie uważa on bowiem, jak wyżej wykazano, iż nie ma podstaw do nakładania na niego obowiązku oczekiwania na odpowiedź Dyrektora, a skargę można wnieść w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu (ewentualnie maksymalnym terminem jest 30 dzień po uzyskaniu odpowiedzi na wezwanie, gdyby odpowiedź uzyskano wcześniej). Skarżący stanowisko to wywodzi z tego, że odpowiedź organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie wpływa na początek biegu tego terminu do złożenia skargi, nie jest ona bowiem warunkiem wniesienia skargi, a jedynie ustawodawca przy jej pomocy określił jeden z terminów końcowych wniesienia skargi. Jako istotny argument odwołuje się też do argumentacji sądów administracyjnych odnoszących się do składania skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy (art. 101 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminy – Dz.U. z 2001, Nr 142, poz. 1591 ze zm.). Tego ostatniego argumentu nie sposób zaaprobować, ustawa o samorządzie gminnym w żaden sposób nie wiąże bowiem wniesienia skargi z terminem wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Z art. 101 ust. 1 tej ustawy wynika tylko, że jedynym warunkiem wniesienia skargi na uchwałę lub zarządzenie organu gminy jest uprzednie bezskuteczne wezwanie do usunięcia naruszenia. Należy też mieć na uwadze wyłączenie przewidziane w art. 102a tej ustawy, a mianowicie, że w sprawach tych nie stosuje się przepisów art. 52 § 3 i 4 p.p.s.a. Nie ma też charakteru wiążącego w tej sprawie podjęta przez NSA w dniu 2 kwietnia 2007 r. uchwała (II OPS 2/07), w której Sąd ten stwierdził, iż 1. przepis art. 53 § 2 p.p.s.a. ma zastosowanie do skargi wnoszonej do sądu administracyjnego na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy; 2. skarga na podstawie art. 101 ust. 1 u.s.g. jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie 60 dni od dnia wezwania przed upływem terminu załatwienia wezwania (art. 35 § 3 k.p.a. w związku z art. 101 ust. 3 u.s.g.), jeżeli organ nie uwzględnił wezwania (ONSAiWSA 2007/3/60, ZNSA 2007/2/83). W związku z tym, w orzecznictwie i w doktrynie utrwalił się pogląd, iż terminy z art. 53 § 2 p.p.s.a. znajdują zastosowanie do skargi wnoszonej na akty generalne stanowione przez organy jednostek samorządu terytorialnego. Skarga na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminy jest wniesiona po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia, także wówczas, gdy skargę wniesiono w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wezwania przed upływem terminu do załatwienia wezwania, jeżeli organ nie uwzględnił wezwania. Tym samym skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego jest zobligowany jedynie do wezwania organu administracji publicznej do usunięcia naruszenia prawa, nie jest natomiast zobligowany do czekania na odpowiedź organu. Jeśli w dacie rozprawy okazałoby się, że organ uznał wezwanie za niezasadne lub też w ogóle nie udzielił na nie odpowiedzi, to taka skarga będzie wniesiona skutecznie (zob. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2011, s. 288). Sąd w tym składzie orzekającym uznał, iż ustaleń w zakresie wnoszenia skarg na uchwały lub zarządzenia podjęte przez organy gminy nie można automatycznie odnosić do zaskarżania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, bowiem ustawa Ordynacja podatkowa nie zawiera w tym przedmiocie odmiennych uregulowań, jak wskazana ustawa o samorządzie gminy. Wobec tego zastosowanie w tym zakresie ma przepis art. 52 § 3 p.p.s.a, zgodnie z którym skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się o wydaniu aktu - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast skargę na ten akt wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.). Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien mieć możliwość ustosunkowania się do tego wezwania, podjąć w rozsądnym terminie (na pewno nie dłuższym niż 60 dni) decyzję co do uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia żądania strony; w tym zakresie wiąże go norma prawna wyrażona w art. 125 Op, stanowiąca zasadę, iż organy podatkowe powinny działać wnikliwie i szybko. Inaczej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa byłoby instytucja iluzoryczną, niemającą praktycznego zastosowania. Mając powyższe na uwadze, na mocy art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Sąd skargę odrzucił. P.Z-C.