I SA/Wr 1490/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 757,00 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania; IV. określa wpis od skargi na kwotę 500,00 (pięćset) zł i orzeka o zwrocie skarżącej kwoty 4 312,00 (cztery tysiące trzysta dwanaście) zł tytułem nadpłaconego wpisu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] 2011 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. "A" sp. z o.o. (Podatnikowi, Skarżącej) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku przeprowadzonego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że w 2004 r. Podatnik nabywał surowce wtórne od firm i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami. Skup od osób fizycznych dokumentowano wystawionymi przez Spółkę "Dowodami skupu gotówkowego" lub "formularzami przyjęcie odpadu". Dokumenty te stanowiły podstawę ewidencjonowania nabytych surowców, obciążenia konta magazynu, oraz wypłaty gotówki z kasy Spółki. Dalej, w chwili zbycia towaru, równowartością nabytych w ten sposób surowców obciążano koszt własny sprzedaży. Zatem wydatki udokumentowane wyżej wskazanymi dowodami stanowiły element kosztowy rozliczeń i miały bezpośredni wpływ na wysokość dochodu, podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku za 2004 r W roku 2004 Spółka wystawiła dowody skupu dla [...] osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej w zakresie obrotu odpadami. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano oraz uzyskano zeznania od 71 osób, o których wyżej mowa. Świadkowie nie potwierdzili dostaw surowców na kwotę 1.654.361,62 zł. Żadnej dostawy nie potwierdziło 29 świadków. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że Spółka wystawiła [...] dowodów skupu gotówkowego na osoby nieistniejące, niefigurujące w Ewidencji Mieszkańców W. i Gminy K. W toku postępowania ustalono także, że jeden z dostawców od maja do końca roku 2004 przebywał w Hiszpanii, a Spółka wystawiła na niego 14 dowodów, z czego 13 dotyczyło tego okresu. Biorąc pod uwagę te okoliczności organ I instancji wydał decyzję uznając, że nie można sankcjonować sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a na kogo innego wystawiane są dokumenty, gdyż prowadzi to do niedopuszczalnej akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu transakcji gospodarczych, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez Stronę dokumentów. Stąd na podstawie art. 15 ust 1 w związku z art. 9 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przy ustalaniu podstawy opodatkowania pominięto kwoty wydatków niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości. W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, w szczególności: art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 9 ust. 1 i ust 2 w zw. z art. 7 ust 2 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zaniechanie przez organ I instancji dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę, a w konsekwencji zawyżenia podstawy opodatkowania oraz określenia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zakupów surowców wtórnych. art. 188 w zw. z art. 120, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania pełnej oceny materiału dowodowego, a w rezultacie ograniczenia prawa czynnego udziału Strony w postępowaniu w wyniku lekceważenia wniosków dowodowych, jak również naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego nakazujących uwzględnić wszelkie i zgodne z prawem dowody; art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 w zw. z art. 53a, art. 21 § 4 oraz art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez określenie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004 r. w sytuacji, gdy zaległości z ww. tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie Strony przepisy nie wykluczają szacowania kosztów, jako jednego z elementów określania podstawy opodatkowania. Konsekwencją zaniechania przez organ szacowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Stronę jest zawyżenie podstawy opodatkowania, a zarazem wysokości zobowiązania podatkowego poprzez całkowite zanegowanie kosztów uzyskania przychodów w spornym zakresie. Zdaniem pełnomocnika Strony organ I instancji nie udowodnił, że Strona osiągnęła przychód z tytułu obrotu surowcem wtórnym w całości bezkosztowo, wyraził jedynie przypuszczenie, iż część nabyć mogła być nieodpłatna. W zakresie stawianego zarzutu o nieodpłatnym nabywaniu surowca przez Spółkę od firm "B" oraz "C" Podatnik zarzucił, że organ oparł się wyłącznie na zeznaniach świadka J. G., które wskazywały na odbiór ("B") makulatury nieodpłatnie, natomiast zlekceważył istniejące dokumenty Spółki, która wskazywała na istnienie trójstronnego porozumienia pomiędzy "B" – "D" oraz Spółką. Również bezpodstawnym zdaniem Strony, jest twierdzenie organu, iż o nieodpłatnym nabywaniu surowca można wnioskować z przypadków firm "C" oraz "B", ponieważ Spółka nie ujmowała tychże nabyć w przychodach. Zdaniem Strony, jeżeli organ uznał brak nieodpłatnego nabycia towaru musi wykazać jakikolwiek racjonalny koszt jego nabycia. Nie ma wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie Spółka posiadała surowiec, który ostatecznie sprzedała. Ponadto Podatnik, powołując się na uchwałę NSA sygn. Akt IIFPS/5/09 wywodził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w postaci odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, skoro poszczególne zaliczki, uwzględniając powyższą uchwałę, stanowią odrębne zobowiązanie od zobowiązania podatkowego, to dokonanie zajęć egzekucyjnych jedynie w odniesieniu do odsetek od tych zobowiązań, nie przerywa biegu terminu przedawnienia. Wobec tego w ocenie Strony określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. W dalszych pismach Podatnik zarzucił, że istotnie jednym z najistotniejszych dowodów w sprawie dla wydającego decyzję stanowią zeznania świadków, stawiając przy tym zarzut, że organ pierwszej instancji wyeliminował całkowicie i bezzasadnie inne zgłaszane przez Stronę i jej pełnomocników środki dowodowe. Ponadto Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków oraz przesłuchania strona a także przeprowadzenie szeregu dowodów z dokumentów. Jednocześnie Podatnik złożył wniosek o zastosowanie w niniejszej sprawie instytucji szacowania kosztów uzyskania przychodów, przy uwzględnieniu propozycji Strony przedstawionej w piśmie z dnia 25 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych odnoszą się również do zaliczek na podatek a więc przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej traktujący o przerwaniu biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony znajduje zastosowanie także do zaliczek. Na podstawie wydanej przez Dyrektora UKS decyzji Nr [...] z dnia [...] 2008r. zastosowano wobec Podatnika środek egzekucyjny w postaci zajęcia dwóch rachunków bankowych, o którym został on powiadomiony. W konsekwencji spowodowało to przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał jednakże, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy nie pozwala na zajęcie przez organ odwoławczy jednoznacznego stanowiska w sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie przez organ I instancji materiał dowodowy w postaci zeznań świadków nie został poddany pełnej ocenie. W opinii organu odwoławczego materiał dowodowy pozwala na ustalenie dodatkowych faktów potwierdzających, że poszczególne osoby dokonywały sprzedaży Podatnikowi surowców wtórnych w określonych ilościach i o określonej kwocie. Powyższy aspekt nie został jednak wzięty pod uwagę przy rozpatrywaniu zgromadzanego materiału dowodowego. Skoro organ I instancji uznał, że zeznania świadków są wiarygodne w aspekcie wskazanych przez Stronę zdarzeń gospodarczych w postaci skupu gotówkowego surowców wtórnych od poszczególnych osób fizycznych, to konsekwencją tych zeznań powinno być również uznanie przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodów potwierdzonych przez świadków dostaw surowców lub wskazanie, z jakiego powodu nie jest to możliwe. Z zebranego materiału dowodowego w postaci zeznań świadków wynika, że poszczególni świadkowie dokonywali dostaw surowców wtórnych w określonej ilości lub za określoną kwotę. Organ w formie tabelarycznej przedstawił zestawienie 38 zeznań świadków, którzy potwierdzili dokonywanie dostaw, w innych rozmiarach niż to wynikało z dokumentów. Wskazał jednocześnie, że odnośnie pozostałych świadków organ I instancji powinien jeszcze raz przeanalizować ich zeznania pod kątem dostaw surowców wtórnych do Podatnika, za które osoby te otrzymały wynagrodzenie. Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia podstawy opodatkowania powinien wziąć pod uwagę wskazane przez świadków kwoty i ilości dostaw surowców wtórnych i uwzględnić poniesione na ich zakup wydatki w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ I instancji powinien rozważyć możliwość ustalenia dostaw surowców w drodze dodatkowego przesłuchania świadków lub w drodze oszacowania ilości dostarczonych surowców przez poszczególnych świadków potwierdzających dostawy. Podkreślił przy tym, że szacowanie może następować wtedy, gdy wykazane zostało rzeczywiste poniesienie wydatku, czyli nie jest kwestionowane samo poniesienie wydatku na określony cel, a tylko jego wysokość była wykazana nierzetelnie. Szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku. Organ pierwszej instancji powinien również dokonać przesłuchania Pana R. C. na okoliczność dostaw surowców wtórnych do skupu. Ponadto w opinii organu odwoławczego organ I instancji rozpatrując ponownie sprawę powinien rozważyć wnioski dowodowe złożone w piśmie z dnia 18.07.2011 r. Ze względu na te wskazania Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich wątpliwości w sprawie, czym naruszył art. 187 Ordynacji podatkowej. Występujących w materiale dowodowym braków organ odwoławczy nie może uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, gdyż okoliczności sprawy wymagają zebrania pełnego materiału dowodowego, zbadania wnioskowanych dokumentów źródłowych zawartych w księgach Spółki, co wykraczałoby poza granice uzupełnienia dowodów, określone w art. 229 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie może, zatem wydać decyzji merytorycznie rozstrzygającej, bowiem naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawiłoby Stronę możliwości skutecznej obrony. W skardze do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej przez nieuchylenie przez organ podatkowy decyzji i nie orzeczenie, co do istoty sprawy, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez nie zastosowanie instytucji szacowania odnośnie kategorii kosztów w odniesieniu do zakupu surowców wtórnych W ocenie strony skarżącej, organ podatkowy drugiej instancji w decyzji z dnia [...] 2011 r. uchylając decyzję oraz przekazując sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (po raz trzeci) wskazał temu organowi jedynie rozważenie możliwości, co do przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie wskazując, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że samo uzupełnienie dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do kasacji decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest, bowiem wskazać okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Chodzi tu o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zestawienie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji z "zaleceniami" zawartymi w zaskarżonej decyzji wskazuje, że intencją organu odwoławczego mogło być jedynie uzupełnienie materiału dowodowego w nieznacznej części. Zdaniem strony skarżącej organ drugiej instancji powinien dokonać samodzielnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie. Ponadto strona skarżąca wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie nie jest konieczne przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Świadkowie jednoznacznie w swych zeznaniach stwierdzają fakt upływu znacznej ilości czasu od wystąpienia zdarzeń - podnosząc wielokrotnie, iż nie pamiętają m in. wartości otrzymanych kwot, ilości dostarczonego surowca oraz ilości dostaw. W tym kontekście należy zauważyć, iż świadkami w przedmiotowej sprawie są głównie osoby fizyczne będące dostawcami surowców wtórnych do Spółki. Należy w szczególności podkreślić, iż w interesie tych osób nie leży przedstawienie prawdziwych okoliczności, w tym zasad współpracy i wynagradzania, gdyż narażałoby ich to na negatywny skutek podatkowy polegający najprawdopodobniej na konieczności zapłaty zaległego podatku dochodowego wraz z odsetkami od osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży surowców. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] 2011 r. wskazywał, iż "zeznania świadków są wiarygodne, spójne, oddają obraz działającego w Spółce mechanizmu, wobec czego są wystarczającym dowodem nierzetelności". W decyzji uchylającej organ drugiej instancji nie rozstrzygnął zasadności twierdzeń organu pierwszej instancji. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje zatem jednoznacznie, że organ odwoławczy, wydając rozstrzygnięcie kasacyjne, uchylił się od merytorycznego rozpoznania tej sprawy, co pozostaje w sprzeczności z art. 229 w związku z art. 233 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy drugiej instancji powinien orzec, co do istoty sprawy, stosując instytucję szacowania kosztów. Strona zarzuciła, iż organ podatkowy po raz trzeci uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nie zajmując jakiegokolwiek stanowiska w powyższym zakresie, a co najważniejsze nie dając żadnych wytycznych organowi pierwszej instancji. Ponadto, zdaniem strony, decyzja wydana przez organ drugiej instancji w tym zakresie (pomimo jej uchylenia) posiada istotne wady, w szczególności poprzez brak jednoznacznego ustosunkowania się do zarzutów wskazanych w odwołaniu, w tym w sposób jednoznaczny organ drugiej instancji nie rozstrzyga, jakie dalsze korki powinien podjąć Urząd Kontroli Skarbowej prowadząc ponownie postępowanie dowodowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej, jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja, którą Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazać w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle, zatem powyższego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaznaczyć należy, że jeżeli istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie, bowiem do treści art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Innymi słowy, decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 Ordynacji podatkowej., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. "Art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jako wprowadzający odstępstwo od zasady merytorycznego rozpoznania sprawy nie może być interpretowany rozszerzająco." (wyrok wsa w Olsztynie z 05.05.2010r sygn. akt I SA/Ol 182/10 LEX nr 660969) "Zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. powinno mieć charakter wyjątkowy, a mianowicie uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi może nastąpić, gdy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części." (wyrok wsa w Gliwicach z 04.05.2010r sygn.. akt I SA/Gl 151/10 LEX nr 659407). Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji, pomimo, iż uznał za wiarygodny dowód z zeznania świadków, nie uwzględnił w swoich wyliczeniach ilości surowców wtórnych, których sprzedaż świadkowie potwierdzili. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że konieczna jest analiza zeznań wszystkich świadków pod tym kątem i uwzględnienie potwierdzonych przez nich wartości. Wskazał także na konieczność "rozważenia możliwości ustalenia dostaw surowców w drodze oszacowania ilości" oraz przeprowadzenie dalszych dowodów wnioskowanych przez Skarżącą w postępowaniu odwoławczym. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, że wskazane powyżej okoliczności stanowią przesłankę uzasadniającą zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie wypowiedział się, czy sprawa wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy nie wskazał również okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazał jedynie na konieczność ponownej analizy już przeprowadzonych dowodów i uwzględnienie faktów z tych dowodów wynikających. Jednoznacznie wynika to z decyzji organu odwoławczego, który takiej analizy, co do 38 świadków dokonuje samodzielnie. Brak analizy pozostałych dowodów prowadzi do konkluzji, iż organ odwoławczy uchylił się od ponownego rozpoznania sprawy, dokonując jedynie częściowej kontroli decyzji organu I Instancji. "Fakt, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne oznacza tyle, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także - a w zasadzie w pierwszej kolejności - do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu I instancji. Załatwienie sprawy przez organ odwoławczy wiąże się z koniecznością prowadzenia postępowania wyjaśniającego przez ten organ, które to postępowanie ma jednak ustawowo zakreślone granice w art. 229 o.p. oraz w art. 233 § 2 o.p." ( wyrok NSA z 05.10.2010 sygn akt I GSK 360/09 LEX nr 744754) Także, co do istotnej w postępowaniu kwestii szacowania kosztów brak jest wskazania, w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być uzupełnione. Stwierdzenie czy w sprawie zachodzą podstawy do szacowania nie jest okolicznością faktyczną, ale zastosowaniem przepisów prawa materialnego do okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału. Samo zaś szacowanie jest operacją matematyczną, dokonywaną na danych wynikających z tego materiału. Nie można, więc a priori stwierdzić, że samo zastosowanie instytucji szacowania wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dodatkowo wskazać należy, że organ I instancji rozważył zasadność szacowania kosztów, stwierdzając, że nie ma do tego podstaw ( str. 52 i 53 decyzji). Natomiast kontrola prawidłowości tego stanowiska należy do kompetencji organu odwoławczego. "Niewłaściwa wykładnia prawa materialnego nie może być podstawą rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Jeśli organ odwoławczy nie podziela zapatrywań prawnych organu pierwszej instancji, to, wskazując prawidłową argumentację, winien wydać rozstrzygnięcie innej treści tj. decyzję, o jakiej mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej." (wyrok wsa w Kielcach z 16.09.20101 sygn. akt I SA/Ke 346/10 LEX nr 748888) Zdaniem Sądu nie może być okolicznością uzasadniającą przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej konieczność ponownej oceny dowodów bądź rozważenie możliwości stosowania instytucji szacowania, przy jednoczesnym braku wskazania konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Nie jest natomiast przeprowadzeniem postępowania w znacznej części przeprowadzenie dowodów, o które strona wniosła w postępowaniu odwoławczym, w szczególności w porównaniu z ilością przesłuchań przeprowadzonych w dotychczasowym postępowaniu. "Za niedopuszczalną należy uznać wykładnię art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej prowadzącą do uznania, iż dokonanie czynności dowodowych powoduje naruszenie wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania, pozbawiając stronę prawa do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organy dwóch instancji." (wyrok wsa w Lublinie z 08.10.2010 sygn. akt I SA/Lu 327/10 LEX nr 749399), "Ocena, czy zachodzi wymóg przeprowadzenia postępowania w znacznej części, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Należy mieć przy tym na względzie wagę faktów mających być przedmiotem dowodów w postępowaniu przed organem pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrzenia sprawy."( wyrok NSA z 20.04.2010r sygn. akt I GSK 797/09 LEX nr 594627). W związku z powyższym w ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił istnienia przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ani też nie wskazał przyczyn braku możliwości zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta narusza tym samym przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 122, art. 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. "Jeśli w zaskarżonej decyzji brak jest przekonywującego uzasadnienia, iż zachodziła konieczność uchylenia decyzji organu I instancji z przyczyn wskazanych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a także wykazania niemożności zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej., to stwierdzić należy, iż została ona wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej skutkującym jej uchylenie." (wyrok wsa w Lublinie z 26.03.2010r sygn.. akt I SA/Lu 851/09 LEX nr 620262). W związku ze wskazanymi naruszeniami przepisów postępowania Sąd uznał za przedwczesne ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu, w szczególności dokona samodzielnej oceny już zgromadzonych dowodów a także oceni czy w sprawie zachodzą podstawy do szacowania kosztów oraz – w razie konieczności- dokona takiego szacowania. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organ wydał decyzję niezgodną z prawem. Zaistniały zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez Skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. nr 31 poz. 153.).