II FSK 1958/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Po 320/12 w sprawie ze skargi H. [...] S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2011 r. nr ILPB3/423-423/11-2/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. [...] S.A. z siedzibą w P. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie o sygn. akt I SA/Po 320/12, uwzględnił skargę H. S.A. z siedzibą w P. – nazywaną dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku Spółka wyjaśniła, że w ramach reorganizacji swojej działalności planuje utworzyć Departament Marketingu, a następnie wnieść go jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej. Spółka rozważa zawiązanie z nowo powstałą spółką kapitałową podatkowej grupy kapitałowej, o której jest mowa w art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Jedynym udziałowcem nowopowstałej spółki będzie strona skarżąca. Równocześnie Spółka podjęła działania, w wyniku których uzyskała pozwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Z tego tytułu uprawniona jest do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka może funkcjonować jako członek podatkowej grupy kapitałowej, pomimo korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.? Zdaniem Spółki, będzie ona spełniać wszystkie warunki opisane w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Zwróciła przy tym uwagę, że jednym z warunków występowania jako podatkowa grupa kapitałowa jest, aby żaden z jej członków nie korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw (art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p.). Zdaniem Spółki, zwolnienie przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej następuje na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.s.e.e.". Wobec tego grupa spółek kapitałowych zachowa swój status podatkowego grupy kapitałowej. Wspomnianą na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za błędne. Zdaniem organu interpretacyjnego, Spółka nie będzie spełniła warunku określonego w art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy zostało ustanowione w art. 12 u.s.s.e. – czyli na podstawie ustawy odrębnej aniżeli ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ nie podzielił stanowiska Spółki, że korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ponieważ podstawy tego zwolnienia zostały uregulowane w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, organ niezasadnie przyjął, że korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej spowoduje utratę statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. W ocenie Spółki, organ w niewystarczającym stopniu wyjaśnił, dlaczego źródłem zwolnienia od podatku dochodowego dla wspomnianych powyżej dochodów jest art. 12 u.s.s.e., a nie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał podniesione przez Spółkę zarzuty za zasadne i uwzględnił skargę. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, na podstawie jakich przepisów Spółka, która prowadzi działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych? Porównawszy treść art. 12 u.s.s.e. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że zgodnie z art. 12 u.s.s.e. zwolnienie dochodów następuje na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym opisywane zwolnienie ustanowione zostało przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia językowa obydwu przepisów, jak również wykładnia systemowa wewnętrzna. Z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest wolny od podatku. W art. 12 u.s.s.e. zaznaczono natomiast jedynie, że dochód ten podlega zwolnieniu na zasadach określonych w ustawach o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych. W istocie rzeczy przepis ten stanowi jedynie superfluum ustawowe. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przepis ten nie reguluje przedmiotowego zwolnienia podatkowego, a jedynie sygnalizuje, iż wskazany w nim dochód podlega zwolnieniu na zasadach określonych w ustawach podatkowych. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. został umieszczony w rozdziale 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulującym kwestię zwolnień podatkowych (wykładnia systemowa wewnętrzna). Sąd pierwszej instancji podzielił ponadto zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dna 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), ponieważ wnioskowanie przeprowadzone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było nieracjonalnej i nielogiczne. Za trafny sąd uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ nie odniósł się do przedstawionego przez Spółkę orzecznictwa. Jakkolwiek orzeczenia te nie miały mocy wiążącej, sformułowana w nich argumentacja stała się argumentacją Spółki, a na organie ciążył obowiązek odniesienia się do niej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, źródło zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych należy wywodzić z treści art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a nie art. 12 u.s.s.e. W konsekwencji sąd pierwszej instancji doszedł do błędnego wniosku, że podatkowa grupa kapitałowa, w skład której wchodzić będzie Spółka korzystająca ze zwolnienia, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem korzystanie przez Spółkę ze zwolnienia podatkowego na podstawie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, czyli ustawy innej niż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkuje utratą statusu podatnika przez podatkową grupę kapitałową. Pełnomocnik organu sformułował ponadto zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wnioskowanie w interpretacji indywidualnej było nielogiczne i nieracjonalne; - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez poprzyjcie, że interpretację indywidualną wydano z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, ponieważ organ nie odniósł się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. Zestawienie motywów wyroku sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że spór w istocie rzeczy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 12 u.s.s.e. stanowi podstawę prawną dla zwolnienia dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (tak jak podnosi Minister Finansów). Wówczas, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., grupa spółek, w skład której wchodzi strona skarżąca, nie może występować jako podatkowa grupa kapitałowa. Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych wyrokami: z dnia 15 grudnia 2011r., II FSK 1152/10; z dnia 17 marca 2010r., II FSK 1080/09; z dnia 24 kwietnia 2012r., II FSK1979/11; z dnia 2 sierpnia 2012 r., II FSK 1614/11. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanych wyrokach, w myśl którego "w art. 12 u.s.s.e. wskazano wprawdzie, co podlega zwolnieniu (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w ramach zezwolenia) jednakże, jak wynika z treści tego przepisu, nie określono wszystkich cech dochodu podlegającego zwolnieniu, skoro przepis ten zawiera odesłanie do przepisów ustaw o podatku dochodowym od osób prawnych i fizycznych co do zasad tego zwolnienia. Art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. określa przedmiot zwolnienia nie tylko poprzez wskazanie, że jest nim dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., ale także określa granice zwolnienia (choć poprzez odesłanie do przepisów o pomocy publicznej). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje ponadto dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust.4) i określa, kiedy podatnik traci prawo do zwolnienia oraz jego obowiązki w razie utraty zwolnienia (art.17 ust.5 i 6). Ustawa podatkowa dla ustalenia treści normy dotyczącej zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem jedynie uzupełnienia przez przepisy odniesienia (przepisy dotyczące pomocy publicznej) co do maksymalnej wielkości zwolnionego dochodu i przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (co do pojęcia zezwolenia na działanie tych strefach). Przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych wskazuje ogólnie na możliwość zwolnienia przedmiotowego, w zakresie przesłanek tego zwolnienia odsyła natomiast do przepisów ustaw podatkowych, nie dając możliwości odtworzenia na ich podstawie pełnej normy dotyczącej zwolnienia, a przeciwnie- wskazując, że zwolnienie to udzielane jest na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych ( te ostatnie określają więc warunki zwolnienia). Przepis art. 12 u.s.s.e. jest zatem przepisem odsyłającym (nakazującym stosowanie przepisów odniesienia-patrz J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki, Teoria państwa i prawa, Warszawa 1986,s. 349-350) do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zwolnienia dochodu podmiotów działających w specjalnej strefie ekonomicznej, nie określa natomiast podstawowych warunków tego zwolnienia, pozostawiając to ustawie podatkowej. Nie wynika bowiem z niego ( z uwagi na odesłanie), czy każdy dochód osiągnięty w strefie jest zwolniony i do jakiej wysokości. Zwolnienie dochodu osiąganego z działalności gospodarczej prowadzonej w specjalnej strefie ekonomicznej ma w związku z tym swoje źródło w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i nie jest zwolnieniem udzielonym na podstawie przepisów odrębnych." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 sierpnia 2012r, sygn. akt II 1614/11). Tym samym wykładnia art. 1a ust. 2 pkt 3 lit. a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 12 u.s.s.e. przeprowadzana przez sąd pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Skoro podstawą zwolnienia dochodu osiąganego w specjalnych strefach ekonomicznych jest art.17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to korzystanie z tego zwolnienia przez jedną ze spółek tworzących podatkową grupę kapitałową, która uzyskała zezwolenie na działanie w strefie po 1 stycznia 2001 r., nie powoduje naruszenia warunku, o którym jest mowa w art.1a ust. 2 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. i utraty statusu grupy jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Zważywszy na powyższe, za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że wykładnia wskazanych powyżej przepisów przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej była nieracjonalna i nie logiczna (Art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Zgodzić się także należy z sądem pierwszej instancji, że pominięcie przez Ministra Finansów argumentacji przedstawionej w przywołanych przez stronę wyrokach podważa zaufanie podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto stosownie do treści art. 204 pkt 2 tej ustawy.