II FSK 2180/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 260/12 w sprawie ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 19 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 9 maja 2012 r., I SA/Wr 260/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 19 grudnia 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] określającą 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego i określił ten podatek w niższej wysokości. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako: "O.p."). Dyrektor izby skarbowej stwierdził, że przychód skarżącej ze sprzedaży lokalu przy ul. [...] we W. stanowiła kwota 240.000 zł, wynikająca z aktu notarialnego (zbieżna z wartością rynkową). Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że przychód ten powinien być pomniejszony o wartość obciążającej lokal hipoteki umownej zwykłej oraz wartość prac remontowych wykonanych w w/w lokalu przed jego sprzedażą. Wskazał, że w myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.") przychód może być pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, które - co wynika z treści aktu notarialnego - poniósł kupujący. Weryfikując przedłożone przez stronę faktury i rachunki, organ drugiej instancji uznał, że większość z nich dotyczy wydatków roku 2003 (poniesionych przed uzyskaniem przychodu ze zbycia lokalu). Organ uwzględnił potwierdzone fakturami wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poczynione w latach 2006 - 2008 w kwocie 3.663,60 zł. W konsekwencji przyjął, że - z uzyskanego ze sprzedaży lokalu przychodu w kwocie 240.000 zł - strona wydatkowała, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p., łącznie kwotę 20.872,84 zł. Wyliczył, że różnica (219.127,16 zł) stanowi kwotę niewykorzystaną na cele mieszkaniowe i podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. 3. W skardze do WSA we Wrocławiu na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę jako nieuzasadnioną wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego. Sąd na wstępie swoich rozważań wskazał, że w sprawie strony spierają się odnośnie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2006 r. prawa do lokalu mieszkalnego. Ów spór stanowi wynik nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, ustalenia przychodu ze zbycia tego lokalu (ceny sprzedaży), kosztów z tym zbyciem związanych oraz wysokości sfinansowanych tym przychodem wydatków poniesionych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe (zwolnionych od podatku). Sąd stwierdził, iż brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego. Zaskarżona decyzja znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. W ocenie sądu, wydanie kwestionowanych przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że orzekające w sprawie organy, jako przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, przyjęły kwotę 240.000 zł, wynikającą z dokumentującego zbycie aktu notarialnego z 28 czerwca 2006 r. Wbrew poglądowi strony, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia długi i ciężary obciążające zbywaną nieruchomość. Kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości nie stanowiły również - udokumentowane - wydatki na remont i modernizację tego lokalu w wysokości około 41.000 zł, poniesione przez skarżącą przed jego sprzedażą. Nie były one bowiem bezpośrednio związane ze zbyciem lokalu. Kwestionując w/w wydatki, jako koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, orzekające w sprawie organy podatkowe - wbrew zarzutom skarżącej - dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla ustalenia przychodu ze sprzedaży lokalu pozostają okoliczności, jakie towarzyszyły nabyciu tego lokalu. Reasumując sąd uznał, że dyrektor izby skarbowej dokonał prawidłowego wymiaru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez stronę z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła: 1) przewidziane w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym zastosowaniu art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., 2) przewidziane w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 133 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 P.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa procesowego NSA przypomina, że Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). W przypadku sądu oznacza to konieczność ustalenia czy w konkretnej sprawie dane uchybienie mogło spowodować wydanie orzeczenia o innej treści niż to, które rzeczywiście zostało wydane. Nie ma natomiast potrzeby pozytywnego ustalania treści tego hipotetycznego orzeczenia, aby skonkretyzować, na czym mogłyby polegać ewentualne różnice. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy NSA wskazuje, że w skardze kasacyjnej skarżąca nie podała jakie okoliczności pominął sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie wykazała także w skardze kasacyjnej istotnego wpływu na wynik sprawy podnoszonego uchybienia. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku w świetle art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. jest prawidłowe a zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej jest chybiony. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnym zastosowaniu art. 19 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W pierwszej kolejności wskazać należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Kosztami odpłatnego zbycia są koszty zawarcia umowy, a więc wszelkie wydatki, których poniesienie jest niezbędne do jej zawarcia (np. koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty wyceny, prowizja biura pośrednictwa w zbyciu, itp.; por. np. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., II FSK 1064/12). W ocenie NSA zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez skarżącą na remont lokalu jak i na spłatę hipoteki nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia lokalu, o których mowa w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się natomiast do zarzutu prawa materialnego w zakresie, w jakim dotyczy on art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. NSA wskazuje, że przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych. W ocenie NSA słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione przez skarżącą na remont nieruchomości przy ul. [...] nie spełniają warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Spełnienie świadczenia wzajemnego, zapłata dla wykonującego remont została dokonana przez skarżącą poprzez przekazanie określonych ruchomości, tj. obrazów, rzeźb i litografii. Powyższe okoliczności potwierdzają, że zapłata za prace modernizujące lokal nie została pokryta z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. [...] i w konsekwencji wydatki te nie spełniają przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe niezasadny jest sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).