I SA/Wr 260/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania Ł. S. (dalej: strona, skarżąca), uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) określającą 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego i określił ten podatek w niższej wysokości. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Z akt sprawy wynika, że 28 czerwca 2006 r. - przed upływem pięciu lat od zakupu - strona zbyła własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego znajdującego się we W. przy ul. K. [...] za kwotę [...] zł. Strona oświadczyła, że uzyskane z tego tytułu środki przeznaczy - w ciągu dwóch lat - na cele mieszkaniowe. Pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. Naczelnik US wezwał stronę do przedstawienia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). W odpowiedzi strona przedłożyła akt notarialny z 3 sierpnia 2007 r., na mocy którego nabyła lokal mieszkalny przy ul. Ż. [...] we W. za kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, że strona nie wydatkowała całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu przy ul. K. [...] na cele mieszkaniowe, Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. W toku postępowania organ ponownie wezwał stronę do okazania dowodów potwierdzających wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu na cele mieszkaniowe. Ustosunkowując się do wezwania strona zakwestionowała wszczęcie wobec niej postępowania. Podniosła, że wszelkie należności (w tym podatkowe) dotyczące lokalu przy ul. K. [...] zobowiązali się pokryć sprzedający. Wskazała, że uzyskane ze sprzedaży lokalu środki przeznaczyła na nabycie lokalu mieszkalnego przy ul. Ż. [...] ([...] zł). Decyzją z [...] lipca 2011 r. (nr [...]), działając na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19, art. 21 ust. 1 pkt 32 i art. 28 u.p.d.o.f., Naczelnik US określił stronie 10% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. K. [...] w kwocie [...] zł. Uznał, że na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., strona wydatkowała łącznie kwotę [...] zł (zakup lokalu przy ul. Ż. [...] /[...] zł/ i związane z tym koszty notarialne /[...] zł/). Jako podstawę wymiaru podatku organ przyjął wartość [...] zł. W odwołaniu strona podniosła (powołując się na konkretne dowody), że wszelkie zobowiązania (także podatkowe) z tytułu sprzedaży lokalu przy ul. K. obciążają sprzedających. Zarzuciła, że dokonując wymiaru podatku Naczelnik US nie uwzględnił faktu, że w/w lokal obciążony był hipoteką umowną w wysokości [...] zł. Stwierdziła, że uzyskany ze sprzedaży lokalu przychód należało pomniejszyć o wartość rynkową nabytego przez nią lokalu mieszkalnego przy ul. Ż. ([...] zł) a nie o cenę po zastosowaniu bonifikaty. Strona przedłożyła dokumenty obrazujące okoliczności nabycia lokalu przy ul. K., umowy o dzieło dotyczące remontu tego lokalu, umowę o dzieło związaną z remontem lokalu przy ul. Ż. oraz 69 faktur i rachunków. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z [...] grudnia 2011 r. (nr [...]), Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił 10% zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości (ich części, udziału w nieruchomości), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Kontynuował, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., jest ich wartość wyrażona w cenie umownej (odpowiadająca wartości rynkowej), pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Dodał, że podatek od tego przychodu ustala się w formie 10% ryczałtu (art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Dyrektor IS stwierdził, że przychód ze sprzedaży lokalu przy ul. K. stanowiła kwota [...] zł, wynikająca z aktu notarialnego (zbieżna z wartością rynkową). Organ nie zgodził się z twierdzeniem strony, że przychód ten winien być pomniejszony o kwotę [...] zł (wartość obciążającej lokal hipoteki umownej zwykłej) oraz wartość prac remontowych wykonanych w w/w lokalu przed jego sprzedażą. Wskazał, że w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód może być pomniejszony wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia, które - co wynika z treści aktu notarialnego - poniósł kupujący. Organ II instancji zauważył, że ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia z podatku dochodowego przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości. Podniósł, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej - nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży - na cele mieszkaniowe wymienione w tym przepisie. Uznał, że w przypadku strony wolna od podatku była - wynikająca z aktu notarialnego - kwota [...] zł, wydatkowana na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. Ż. [...]. Organ nie podzielił poglądu, że w rozliczeniu należało uwzględnić kwotę [...] zł, tj. wartość przed bonifikatą. Stwierdził, że znaczenie ma faktycznie poniesiony wydatek. Dodał, że Naczelnik US prawidłowo uwzględnił koszty notarialne związane z zakupem w/w lokalu ([...] zł). Zdaniem Dyrektora IS, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, że zbywcy lokalu przy ul. K. zobowiązali się pokryć wszelkie należności podatkowe związane ze sprzedażą tego lokalu. Za chybiony uznał organ zarzut, iż Naczelnik US orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Wskazał, że organ ten kilkakrotnie wzywał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu przy ul. K. na własne cele mieszkaniowe. Dyrektor IS stwierdził, że prace remontowe w mieszkaniu przy ul. Ż. nie zostały sfinansowane z przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. K. (za wykonane roboty wykonawca otrzymał 50 obrazów, 3 rzeźby i 1 litografię). Weryfikując przedłożone przez stronę faktury i rachunki, organ II instancji uznał, że większość z nich dotyczy wydatków roku 2003 (poniesionych przed uzyskaniem przychodu ze zbycia lokalu przy ul. K.). Organ uwzględnił potwierdzone fakturami wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego poczynione w latach 2006 - 2008 w kwocie [...] zł. W konsekwencji przyjął, że - z uzyskanego ze sprzedaży lokalu przy ul. K. przychodu w kwocie [...] zł - strona wydatkowała, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p., łącznie kwotę [...] zł. Wyliczył, że różnica ([...] zł) stanowi kwotę niewykorzystaną na cele mieszkaniowe i podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Uwzględniając dodatkowe wydatki, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił niższy podatek od przychodu uzyskanego przez stronę ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] ([...] zł). Dyrektor IS podkreślił, że rozstrzygając w sprawie miał na uwadze zasadę, że wykładnia przepisów traktujących o ulgach i zwolnieniach podatkowych powinna być dokonywana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Organ II instancji uznał, że - wbrew zarzutom odwołania - prawo do wymierzenia stronie podatku nie uległo przedawnieniu. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS i decyzji Naczelnika US. Zarzuciła, że rozstrzygnięcie Dyrektora IS narusza prawo materialne przez błędną wykładnię art. 19 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisy o postępowaniu podatkowym wskutek nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, pominięcia przedłożonych przez nią dowodów i rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Skarżąca uzasadniała, że wydane w sprawie rozstrzygnięcia oparto na błędnych założeniach. I tak, nieprawidłowo ustalono przychód ze sprzedaży lokalu przy ul. K. Zdaniem skarżącej, przyjmując kwotę, na jaką opiewała umowa ([...] zł), organy naruszyły art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązane były przyjąć "wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia". Odwołując się do poglądów doktryny skarżąca podniosła, że powołany przepis nie precyzuje kategorii "koszty odpłatnego zbycia" i że w związku z tym przychód ze zbycia nieruchomości należy pomniejszać o koszty sprzedaży. W jej opinii, cena sprzedaży winna być pomniejszona o wszelkie koszty odpłatnego zbycia, w tym także nakłady na remont i modernizację, które poniosła ona w kwocie około [...] zł. Według strony, w sprawie niezasadnie pominięto fakt obciążenia lokalu przy ul. K. hipoteką ([...] zł). Strona wskazała, że zadłużenie hipoteczne zostało przez nią spłacone i że spłata ta była elementem transakcji sprzedaży lokalu. Stwierdziła, że spłata należności hipotecznej jest kosztem związanym ze sprzedażą lokalu (bez niej nie doszłoby do sprzedaży w ogóle bądź w takim kształcie prawnym i finansowym). W opinii autorki skargi, organy podatkowe błędnie pominęły nakłady na remont i modernizację lokalu przy ul. Ż., które odpowiadają wydatkom określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Strona wskazała, że bezsporne jest, że po dokonaniu zbycia lokalu przy ul. K. miały miejsce remont i adaptacja strychu w mieszkaniu przy ul. Ż. oraz że nakłady na te prace obciążyły jej majątek. Podniosła, że wydatki z tym związane uregulowała nietypowo, tj. poprzez przekazanie kolekcji obrazów. Zauważyła, że obrazy miały jednak określoną wartość (ich wycena opiewała na około [...] zł). Dodała, że następnie miał miejsce wydatek pieniężny (wykup w/w obrazów), co w konsekwencji doprowadziło do stanu, w którym ostatecznie przekazaniu podlegały środki pieniężne należne za prace remontowe. Podsumowała, że w ten sposób cel, do jakiego odwołuje się w/w przepis, został osiągnięty. Strona wskazała, że umowy, których przedmiotem było przekazanie obrazów jako wynagrodzenia za remont, znane były organom podatkowym. Dowód ten nie został jednak wykorzystany na potrzeby obliczenia wartości zwolnienia od podatku. Zauważyła strona, że nie miała możliwości wypowiedzenia się na temat wykupu obrazów (przed wydaniem decyzji w II instancji, wskutek choroby pełnomocnika, nie doszło do przedstawienia kolejnych dowodów i wynikającego z nich stanowiska strony). Podsumowała strona, że wszystkie okoliczności przedstawione w skardze potwierdzają dowody przedłożone przez nią w toku postępowania podatkowego, pominięte przez orzekające w sprawie organy podatkowe, które to organy dopuściły się naruszenia procedury podatkowej, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Do odpowiedzi na skargę strona ustosunkowała się w piśmie procesowym. Zarzuciła, że Dyrektor IS dokonał zawężającej, a przez to niedopuszczalnej, wykładni art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Wskazała, że w sprawie zignorowano okoliczności towarzyszące nabyciu lokalu przy ul. K., tj. nabycie tego lokalu w rozliczeniu za długi, jakie wobec skarżącej i jej męża mieli zbywcy. Składając kolejne pismo procesowe, jako uzupełnienie skargi, strona zarzuciła dodatkowo naruszenie art. 120 i 123 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. W sprawie strony spierają się odnośnie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez skarżącą w 2006 r. prawa do lokalu mieszkalnego znajdującego się we W. przy ul. K. [...]. Ów spór stanowi wynik nieprawidłowego, zdaniem skarżącej, ustalenia przychodu ze zbycia tego lokalu (ceny sprzedaży), kosztów z tym zbyciem związanych oraz wysokości sfinansowanych tym przychodem wydatków poniesionych przez skarżącą na własne cele mieszkaniowe (zwolnionych od podatku). Poza sporem pozostaje natomiast, że odpłatne zbycie lokalu (datowane na dzień 28 czerwca 2006 r.) nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie (nabycie miało miejsce 28 lipca 2001 r.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, iż brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym i procesowym. Na wstępie Sąd zauważa, że wydanie kwestionowanych przez stronę decyzji poprzedziło postępowanie, w którym uczyniono zadość wszelkim regułom procesowym. Prowadząc postępowanie podatkowe, w jego toku, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (jako dowód dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia). Wielokrotnie wzywały stronę do dostarczenia dowodów mogących mieć wpływ na wynik sprawy (dotyczących zbycia lokalu przy ul. K. [...], kosztów z tym związanych, wydatków sfinansowanych przychodem pochodzącym ze zbycia tego lokalu). W odpowiedzi strona sukcesywnie przedkładała dokumenty (akty notarialne, umowy, faktury, rachunki...), które - wbrew zarzutom - przyjęto w całości jako dowody w sprawie i poddano ocenie. Podkreślenia wymaga, że w sprawie to na stronie spoczywał ciężar dowodu, gdyż to ona była dysponentem dowodów (wiedzy) potwierdzających m. in. poniesienie wydatków określonych art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., wywodząc korzystne dla siebie skutki prawne z ich dostarczenia. Nie narusza przepisów o postępowaniu dowodowym brak szczegółowego wyjaśnienia kwestii związanej z przekazaniem, jako zapłaty za remont lokalu przy ul. Ż. [...], obrazów (rzeźb, litografii), następnie odkupionych przez stronę. Powyższe, o czym będzie mowa niżej, nie miało bowiem wpływu na wynik sprawy. Zebrany w sprawie kompleksowo materiał dowodowy poddano wszechstronnej - swobodnej i odpowiadającej dyspozycji art. 191 O.p. - ocenie. W wyniku tej oceny, słusznie pominięto dowody potwierdzające prace remontowe wykonane - przed jego sprzedażą - w lokalu przy ul. K. [...], jako niedokumentujące kosztów odpłatnego zbycia tego lokalu. Podobnie rzecz się ma z hipoteką, jaką był obciążony w/w lokal. Prawidłowo także pominięto wartość prac remontowo - budowlanych zrealizowanych w lokalu mieszkalnym przy ul. Ż. [...], z uwagi na fakt, że nie zostały one sfinansowane z przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu przy ul. K. Większość z przedłożonych przez stronę faktur i rachunków dotyczyła natomiast wydatków roku 2003, które nie mogły być przyjęte do rozliczenia, bowiem zostały poniesione przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. Część z nich natomiast, poza uwzględnionymi przez organ II instancji w wysokości [...] zł, nie stanowiła wydatków celowych, określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Powyższe potwierdza, że w sprawie nie naruszono zasad procesowych wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Stronie (jej pełnomocnikowi) zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, tj. zrealizowano dyspozycje art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. Działania organów, które nie w pełni realizowały omawianą zasadę (dostrzeżone przez organy) były w każdym przypadku sanowane. Również przed wydaniem skarżonej decyzji Dyrektor IS - wbrew zarzutom skargi - umożliwił pełnomocnikowi strony ustosunkowanie się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, wyznaczając w tym celu siedmiodniowy termin (zgodnie z art. 200 § 1 O.p.). Postanowienie w tym zakresie doręczono pełnomocnikowi 2 grudnia 2011 r., co dokumentuje zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. Sąd zauważa, że organ odwoławczy niefortunnie określał adresata pism (korespondencji) kierowanych do pełnomocnika strony, podając w nagłówku: Pani Ł. S. reprezentowana przez pełnomocnika Pana M. S. zamiast Pan M. S. pełnomocnik Pani Ł. S. (w ten sposób, czyli prawidłowo, wskazywano odbiorcę korespondencji na kopercie, co potwierdzają pozostawione w aktach przesyłki niepodjęte przez stronę/pełnomocnika). Powyższe nie ma jednak wpływu na wynik sprawy gdyż - co wynika z akt sprawy - pełnomocnik strony (mąż) "reagował" na tak adresowane pisma i wezwania (większość z nich odbierał osobiście z uwagi na zamieszkiwanie ze stroną /żoną/ pod wspólnym adresem). W sprawie znalazła poza tym pełne odzwierciedlenie zasada przekonywania, ukształtowana w art. 124 O.p. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem stronie (jej pełnomocnikowi) przesłanki, które stały u podstaw takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji wynika w sposób przekonujący, iż sprawa nie mogła być załatwiona inaczej. Aktywność organów w żadnym wypadku nie naruszyła także zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Skład orzekający w sprawie nie stwierdził bowiem, aby organy podatkowe dopuściły się uchybień powodując w ten sposób ujemne dla podatnika następstwa. Naruszenia w/w zasady nie stanowi natomiast sama tylko okoliczność podjęcia rozstrzygnięcia zgodnego z prawem, wyczerpująco uzasadnionego w decyzji, lecz sprzecznego z oczekiwaniami strony. Powyższe potwierdza, że orzekające w sprawie organy działały na podstawie przepisów prawa, czyniąc zadość regulacji art. 120 O.p. Sąd nie stwierdził w sprawie również naruszeń przepisów prawa materialnego, w tym art. 19 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis art. 7 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) stanowi, iż do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176), nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w w/w ustawie w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia grudnia 2006 r., czyli mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W sprawie poza sporem pozostaje, że zbycie lokalu mieszkalnego przy ul. K. nastąpiło przed upływem pięciu lat i że nie zostało zrealizowane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek od tego przychodu, zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Z akt sprawy wynika, że orzekające w sprawie organy, jako przychód z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...], przyjęły kwotę [...] zł, wynikającą z dokumentującego zbycie aktu notarialnego z dnia 28 czerwca 2006 r. Rep. A nr [...] (§ 4 aktu notarialnego). W/w kwota, według organów, odpowiadała wartości rynkowej. Podjęte w sprawie ustalenia potwierdzają, że strona nie poniosła wydatków związanych ze zbyciem tego lokalu (m. in. § 7 aktu notarialnego wskazuje, że koszty aktu ponosi strona kupująca). Powyższe dowodzi, że z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] strona skarżąca uzyskała przychód w wysokości [...] zł, odpowiadający cenie określonej w umowie (nieodbiegający od wartości rynkowej, co ustaliły orzekające w sprawie organy). Ustawodawca nie precyzuje, jakie koszty należy uznać za koszty odpłatnego zbycia. Określenie "koszty odpłatnego zbycia" daje jednak podstawę twierdzeniu, że ustawodawcy chodziło wyłącznie o koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem nieruchomości, takie jak: wydatki związane z wyceną nieruchomości, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem, jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Po 467/11, LEX nr 1018506). Przy czym, pomiędzy w/w wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy (por. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób fizycznych, Wydanie 13, s. 226; A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2012). Wbrew poglądowi strony, nie stanowią kosztów odpłatnego zbycia długi i ciężary obciążające zbywaną nieruchomość (w sprawie - spłacona przez stronę - obciążająca sporny lokal mieszkalny w dniu jego nabycia hipoteka umowna zwykła /[...] zł/). Długi i ciężary nie mają bowiem wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania (por. J. Marciniuk (red.), Podatek...; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 265/97, Glosa 1999, Nr 6 s. 31). Kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości przy ul. K. [...] nie stanowiły również - udokumentowane - wydatki na remont i modernizację tego lokalu w wysokości około [...] zł, poniesione przez skarżącą przed jego sprzedażą. Nie były one bowiem bezpośrednio związane ze zbyciem lokalu. Ponosząc tego rodzaju wydatki (dotyczy to także spłaconej hipoteki), uznając je za koszty uzyskania przychodu ze zbycia lokalu (rzutujące na przeprowadzenie transakcji w ogóle, czy też na jej kształt prawny i finansowy), skarżąca powinna odpowiednio skalkulować wartość ceny sprzedaży uwzględniając ich poniesienie. Kwestionując w/w wydatki, jako koszty odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...], orzekające w sprawie organy podatkowe - wbrew zarzutom skarżącej - dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia dla ustalenia przychodu ze sprzedaży lokalu przy ul. K. [...] pozostają okoliczności, jakie towarzyszyły nabyciu tego lokalu. W sprawie skarżąca złożyła oświadczenie wskazując na zamiar skorzystania - odnośnie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu przy ul. K. [...] - ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uwzględniły, jako spełniające kryteria powołanego wyżej przepisu, wydatki w kwocie [...] zł, poniesione przez stronę na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. Ż. [...] we W. Kwota ta wynika z aktu notarialnego z dnia 3 sierpnia 2007 r. Rep. A nr [...], w którym w § 4.1. wskazano cenę sprzedaży, po zastosowaniu bonifikaty, w wysokości [...] zł. Taką też kwotę wydatkowała strona. Słusznie wywiódł Dyrektor IS, że błędne jest twierdzenie strony, że w rozliczeniu winna być uwzględniona kwota [...] zł (cena nieruchomości przed bonifikatą). W/w kwoty strona bowiem faktycznie nie wydatkowała na zakup lokalu. Jako wydatkowane na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. prawidłowo uwzględniono także koszty aktu notarialnego związane z zakupem lokalu mieszkalnego przy ul. Ż. [...] ([...] zł) oraz poniesione w latach 2006-2008 wydatki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego w wysokości [...] zł (uwzględniając tę kwotę organ odwoławczy zasadnie zweryfikował rozstrzygnięcie organu I instancji uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję tego organu). Tym samym słusznie przyjął Dyrektor IS, że z uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] przychodu w wysokości [...] zł strona wydatkowała na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. łącznie kwotę [...] zł. Zasadnie wyliczył organ, że różnica w wysokości [...] zł stanowi kwotę niewykorzystaną na cele określone w w/w przepisie, podlegającą 10% zryczałtowanemu podatkowi. W konsekwencji organ II instancji prawidłowo określił ten podatek w kwocie [...] zł. W ocenie Sądu, brak było podstaw dla uznania za spełniające wymogi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. wydatków poniesionych przez skarżącą na remont mieszkania przy ul. Ż. [...] i adaptację strychu (z przedłożonej przez stronę umowy o dzieło z dnia 20 sierpnia 2007 r. wynika, że wartość prac remontowo -adaptacyjnych wynosiła około [...] zł). Treść § 6 umowy potwierdza, że w rozliczeniu za wykonanie w/w prac strona przekazała wykonawcy 50 obrazów olejnych, 3 rzeźby w drewnie i 1 litografię. Powyższe dowodzi, że wynagrodzenie za wskazane prace remontowo - adaptacyjne nie zostało pokryte z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...]. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, że strona następnie odkupiła obrazy, rzeźby i litografię. Zdaniem Sądu uznanie, że w omówionej sytuacji strona uczyniła zadość wymogom art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.p. stanowiłoby wynik zbyt rozszerzonej, a przez to niedopuszczalnej, interpretacji przepisów prawa podatkowego traktujących o ulgach i zwolnieniach podatkowych. Sąd zapoznał się z powołanymi w skardze wyrokami sądów administracyjnych, w których dopuszczono szerszą - w stosunku do literalnej - wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.p. W opinii składu orzekającego w niniejszej sprawie tezy wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach, aczkolwiek słuszne, nie mają przełożenia na zaistniały w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny. Reasumując Sąd uznał, że Dyrektor IS dokonał prawidłowego wymiaru 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego przez stronę z odpłatnego zbycia prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. K. [...]. W sprawie bez znaczenia pozostaje, iż wszelkie należności (w tym podatkowe) związane ze zbyciem/nabyciem lokalu mieszkalnego przy ul. K. [...] zobowiązali się pokryć sprzedający. Słusznie wskazał bowiem organ podatkowy, że niezależnie od ustaleń, jakie poczyniły strony transakcji zbycia tego lokalu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy ciąży wyłącznie na stronie skarżącej. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.