II FSK 2198/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 348/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "P." sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 17 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 348/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o.o. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w N. z dnia 17 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 27 stycznia 2009 r. Prezydent Miasta N. wydał decyzję określającą P. sp. z o.o. w N. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 rok, w kwocie 45.636,40 zł. Organ ustalił, iż podatnik prowadzi zakład pracy chronionej, z siedzibą w N. przy ul. W. Część pomieszczeń biurowych stanowiących własność podatnika, o łącznej powierzchni 2.537 m², mieszczących się w tym budynku, była w 2005 r. przedmiotem najmu na rzecz podmiotów nie będących zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej. Sporna nieruchomość została, więc w części oddana w posiadanie zależne, na podstawie umów najmu a podmioty będące stroną zawartych przez podatnika umów najmu, mają charakter posiadaczy zależnych, w rozumieniu art. 336 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej zwaną: k.c.). W konsekwencji organ pierwszej instancji przyjął, iż podatnik nie spełnił wszystkich przesłanek określonych w art. 7 ust 2 pkt 4 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121 poz.884 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), co spowodowało konieczność opodatkowania nieruchomości w części oddanej w posiadanie zależne. Decyzją z dnia 17 grudnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w N. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, podatnik zaskarżył decyzję organu drugiej instancji, a także wniósł o jej uchylenie w całości, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów procesu według norm przepisanych. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez: błędne zastosowanie art. 2, art. 3 ust 1, art. 4, art. 5 art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 7 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od tej części budynku, która została oddana w najem podmiotom nie będącym zakładem pracy chronionej, błędną wykładnię art. 7 ust 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, iż przedmioty opodatkowania oddane w części w posiadanie zależne podmiotom nie będącym prowadzącymi zakłady pracy chronionej nie korzystają w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w podatku od nieruchomości oraz na zrównaniu sytuacji oddania przedmiotu opodatkowania w posiadanie zależne w części jego powierzchni z sytuacją oddania tego przedmiotu w całości w posiadanie zależne, błędną wykładnię art. 7 ust 2 pkt 4 u.p.o.l., polegającą na zawężającej interpretacji zakresu zwolnienia i ograniczenie zwolnienia w podatku od nieruchomości do tych części przedmiotów opodatkowania, które faktycznie nie zostały oddane w posiadanie zależne, podczas gdy przepis prawa wyłącza spod zakresu zwolnienia wyłącznie przedmioty opodatkowania, które w całości zostały oddane w posiadanie zależne podmiotom nie będącym zakładami pracy chronionej. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 3, art. 21 § 3, art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), wskazując, iż w nagłówku decyzji z dnia 17 grudnia 2009 r. widnieje błędne oznaczenie strony jako P. sp. z o.o. zamiast P. sp. z o.o., oraz że w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji widnieje błąd, bowiem zamiast określenia, iż decyzja określa wysokość zobowiązania podatkowego, organ wskazał, iż decyzja określa wysokość zobowiązania. Ponadto - w ocenie spółki - dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego organy dopuściły się naruszenia zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Poczyniły też błędne i niepełne ustalenia faktyczne w wyniku czego nie dostrzegły, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być wyłącznie budynek jako całość, chyba że w ramach budynku zostały wyodrębnione lokale stanowiące odrębną nieruchomość. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, przytaczając argumentację zawartą uprzednio w uzasadnieniu wydanej przez ten organ decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - po analizie skargi – uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., Sąd zwrócił uwagę, że sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej i zgłoszenia nieruchomości wojewodzie uzasadnia zastosowanie zwolnienia w stosunku do wszelkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Istotne znaczenie ma natomiast fakt rzeczywistego sposobu wykorzystywania nieruchomości przez ten podmiot, jak też ustalenie w jakiej części budynek taki przekazany został w posiadanie zależne podmiotom innym niż będące zakładami pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej. Prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości nie obejmuje bowiem składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej. Taki stan zaistnieje, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całą lub część nieruchomości innemu podmiotowi. W ocenie Sądu nieruchomość ta nie jest wówczas wykorzystywana do działalności prowadzonej przez ten zakład, w związku z tym nie podlega zwolnieniu z podatku od nieruchomości na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. nr 123, poz. 776 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Odmienna interpretacja omawianego przepisu, przedstawiona przez stronę skarżącą, byłaby - zdaniem Sądu - sprzeczna z celem ustawy o rehabilitacji, gdyż prowadziłaby w istocie do zwolnienia w znaczeniu ekonomicznym z podatku od nieruchomości podmiotu nie będącego zakładem pracy chronionej. W dalszej części uzasadnienia Sąd uznał, że argumentacja skarżącego zawarta w skardze, oparta była na błędnym założeniu, iż przedmiotem podatku od nieruchomości jest wyłącznie "budynek" jako całość. Przedmiotowi opodatkowania, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy, należy nadać znaczenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika jednoznacznie, iż przedmiotem opodatkowania mogą być części budynków. Przepis ten w powiązaniu z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 tej ustawy pozwala na jednoznaczne określenie, iż zwolnienie to nie dotyczy tych części budynków, które przekazane zostały w posiadanie zależne podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Wydanemu wyrokowi spółka zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.) - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) poprzez błędne zastosowanie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 oraz art. 7 u.p.o.l. oraz art. 217 Konstytucji, polegające na przyjęciu, iż spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku od nieruchomości od tej części budynku, która została oddana w najem pomiotom niebędącym zakładem pracy chronionej lub zakładem aktywności zawodowej; b) poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, iż znaczenie zwrotu "przedmiot opodatkowania", którym posługuje się ustawodawca w art. 7 ust. 2. pkt 4 u.p.o.l. jest tożsame ze znaczeniem zwrotu "przedmiot opodatkowania", którym ustawodawca posługuje się w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i stwierdzenie, że przez przedmiot opodatkowania oddany w posiadanie zależne należy rozumieć również część powierzchni budynku oddaną w posiadanie zależne; c) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na zrównaniu w procesie wykładni przedmiotu opodatkowania znaczenia części budynku z częścią powierzchni budynku, która stanowi podstawę do ustalenia podstawy opodatkowania - w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania nie jest część budynku ani część jego powierzchni, lecz budynek jako całość; w tym znaczeniu powierzchnia budynku nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, lecz podstawą do ustalenia podstawy opodatkowania; d) poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na przyjęciu, iż przedmioty opodatkowania oddane w części w posiadanie zależne podmiotom niebędącym prowadzącymi zakłady pracy chronionej nie korzystają w tym zakresie ze zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w podatku od nieruchomości; e) poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na zrównaniu przypadku gdy przedmiot opodatkowania został oddany w posiadanie zależne w części, tj. części jego powierzchni z sytuacją, gdy przedmiot opodatkowania został oddany w posiadanie zależne jako całość; f) poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., polegającą na rozszerzającej interpretacji "przedmiotu opodatkowania" i objęcie znaczeniem tego pojęcia jednocześnie również części budynku niebedącego samodzielnym przedmiotem opodatkowania, tj. poszczególne lokale stanowiące część powierzchni budynku, który stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. g) poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., polegającą na zawężającej interpretacji zakresu zwolnienia w stosunku do literalnej interpretacji przepisu i przyjęcie, że jednym z warunków zwolnienia jest okoliczność, że nieruchomość "w części nie jest zajęta na prowadzenie zakładu" oraz przyjęcie, iż zwolnieniem są objęte tylko te nieruchomości, które bezpośredni służą, prowadzeniu zakładu; h) poprzez błędną wykładnię art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., polegającą na zawężającej interpretacji zakresu zwolnienia i ograniczenie zwolnienia z podatku od nieruchomości do tych części przedmiotów opodatkowania, które faktycznie nie zostały oddane w posiadanie zależne, podczas gdy przepis wyłącza spod zakresu zwolnienia wyłącznie przedmioty opodatkowania, które w całości zostały oddane w posiadanie zależne podmiotom niebędącyrn zakładami pracy chronionej ani zakładami aktywności zawodowej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na naruszeniu zasady praworządności i zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie profiskalnej wykładni prawa podatkowego i przyjęcie, że przedmioty opodatkowania oddane w części w posiadanie zależne podmiotom niebędącym zakładami pracy chronionej ani zakładami aktywności zawodowej podlegają w tej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą przekonywania skonstruowanie rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, polegające między innymi na pominięciu argumentów przedstawionych przez Spółkę; co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, tj. nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi, w szczególności: - wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej w przedmiocie argumentacji przemawiającej za zwolnieniem z podatku od nieruchomości części przedmiotu opodatkowania oddanego przez zakład pracy chronionej do używania innemu podmiotowi. - wobec braku odniesienia się do istotnych zarzutów o charakterze procesowym sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje brakiem możliwości poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku dostatecznie spełnia wymogi w tym przepisie wskazane; zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z lektury uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji bez naruszenia obowiązującego go prawa ocenił poprawność zastosowania prawa w postępowaniu podatkowym. Wbrew twierdzeniu spółki Sąd odniósł się na stronie siódmej uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów strony o charakterze procesowym, prawidłowo wywodząc, że uchybienia te "nie miały istotnego wpływu na samo postępowanie oraz wydane rozstrzygnięcie". Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art.120, 121,122, 124, 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W istocie za pomocą wskazanych w tym zarzucie przepisów spółka powiela swoje oceny, odnośnie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., zawartej w części petitum skargi kasacyjnej, poświęconej naruszeniu prawa materialnego. Zwrócić jednak należy uwagę, że naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania to dwie różne i nietożsame podstawy kasacyjne odrębnie unormowane w art. 174 p.p.s.a., i nie mogą być one bezzasadnie wykorzystywane w sposób zamienny, jak to uczynił wnoszący skargę kasacyjną. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., zasadniczo rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne spełniające wymogi zawarte w art. 174 i 176 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art.7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię również nie mogły odnieść zamierzonego przez autora skargi kasacyjnej skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Wskazane przepisy były już przedmiotem wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 253/09, w którym wyrażono pogląd, że oddanie części budynku w posiadanie zależne podmiotowi niebędącemu zakładem pracy chronionej oznacza, iż w tej części prowadzący zakład pracy chronionej traci prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Pogląd ten skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni popiera. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2011 r. zwolniony od podatku został prowadzący zakład pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej – w zakresie przedmiotów opodatkowanych zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem – zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej. Przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 w tym brzmieniu został wprowadzony w art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o opodatkowaniu i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) i obowiązywał od 1 stycznia 2003 r. W okresie wcześniejszym obowiązywało w innej formie zwolnienie na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis w tym brzmieniu wywoływał liczne problemy związane z zaliczeniem określonych obiektów do objętych zwolnieniem (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego – przed 1 stycznia 2004 r. w Warszawie – z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01, publ. ONSA 2002, nr 2, poz. 56). Wątpliwości te dotyczyły m.in. tego czy zwolnieniem z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji objęta była każda nieruchomość znajdująca się w posiadaniu przedsiębiorcy będącego zakładem pracy chronionej, czy tylko te w związku, z którymi przyznano status zakładu pracy chronionej oraz czy nieruchomości te powinny być w posiadaniu tego przedsiębiorcy. Znosząc dotychczasowe zwolnienie i wprowadzając przepis art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. ustawodawca doprecyzował w tym zakresie warunki zwolnienia, przewidując m.in. okres przejściowy na dostosowanie się przedsiębiorców do nowych zasad (por. art. 8 i art. 9 ustawy zmieniającej z dnia 30 października 2002 r. oraz uzasadnienie Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw – druk nr 828 Sejmu IV kadencji). Zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483), w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest – obowiązany do znania pozajęzykowych metod wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo (por.: wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – w skrócie: CBOSA). Prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia zakresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe. Zauważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że w procesie interpretacji wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por.: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74). Kierując się przedstawianymi regułami stwierdzić należało, iż dla właściwego odczytania przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. niezbędne było posłużenie się wykładnią systemową wewnętrzną oraz zewnętrzną. Po pierwsze podatnikiem zwolnionym od opodatkowania jest podmiot prowadzący zakład pracy chronionej pod warunkiem, że zgłosi budynki, budowle i grunty wykorzystywane do prowadzenia zakładu wojewodzie. Podstawowym dokumentem wskazującym na przedmioty zwolnione będzie decyzja wojewody, w której powinny być one uwidocznione (por. art. 30 ust. 1 ustawy o rehabilitacji); Po drugie w przepisie art. 7 ust. 2 pkt 4 mowa jest o "przedmiotach opodatkowania" w zakresie wyznaczającym zakres przedmiotowy zwolnienia oraz ograniczających jego zastosowanie przez wprowadzone wyłączenie. Odczytanie pojęcia "przedmiotów opodatkowania", jak trafnie to przyjął Sąd pierwszej instancji powinno następować z uwzględnieniem regulacji art. 2 ust. 1–3 u.p.d.o.l. wyznaczającym zakres przedmiotowy tej ustawy. W przepisie art. 2 ust. 1 pkt 1–3 stwierdzono, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie chodzi o tę część przepisu, w której wskazano jako przedmiot opodatkowania "budynki lub ich części" – art. 2 ust. 1 pkt 2. O tym jak należy rozumieć pojęcie budynku wyjaśniono w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Definicja ta w sprawie nie budzi wątpliwości i z tego względu nie wymaga szerszego omówienia. Nie budzi jednak również wątpliwości, że przedmiotem opodatkowania może być zarówno budynek jako całość, jak i część zdefiniowanego w tej sposób budynku. W każdym z tych dwóch przypadków podstawę opodatkowania stanowić będzie powierzchnia użytkowa budynku lub jego części (art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Po trzecie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla rozstrzygnięcia powstałego zagadnienia spornego zasadnicze znaczenie miała ta część przepisu art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., w której wprowadzono wyłączenie z możliwości korzystania ze zwolnienia w nim określonego. Ze zwolnienia wyłączone zostały bowiem nieruchomości stanowiące przedmiot opodatkowania znajdujące się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub aktywności zawodowej. Określenie czy stanowiący przedmiot opodatkowania budynek lub jego część oddany został w posiadanie zależne powinno następować przy uwzględnieniu przepisów art. 336 oraz art. 659 § 1 k.c. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że część budynku na podstawie umów najmu oddana została w posiadanie zależne podmiotom niebędącym zakładami pracy chronionej. Zatem w tej części, w której budynek został oddany w posiadanie zależne nie mógł być objęty zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. W tym wypadku podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa tej części budynku, która użytkowana jest przez posiadacza zależnego, a podmiotem zobowiązanym do zapłaty tego podatku jest Spółka (art. 2 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.). Po czwarte nie podzielono argumentacji przeciwnej podnoszonej przez stronę skarżącą. W sprzeczności z celami wprowadzenia zwolnienia stałoby objęcie nim składników majątkowych, które nie służą do prowadzenia zakładu pracy chronionej przez właściciela lub posiadacza zależnego. Taka sytuacja występuje wówczas, gdy prowadzący zakład pracy chronionej wynajmuje lub wydzierżawia całość lub część nieruchomości innemu podmiotowi niebędącemu prowadzącym zakład pracy chronionej. Odpada wówczas istotna przesłanka, dla której w ogóle wprowadzono omawiane zwolnienie przedmiotowe. W części oddanej w posiadanie zależne budynki stanowiące własność przedsiębiorcy będącego zakładem pracy chronionej wykorzystywane są w prowadzeniu działalności, w której nie są realizowane cele określone w art. 28 ustawy o rehabilitacji. W ten sposób zerwany zostaje faktyczny związek pomiędzy działalnością zakładu pracy chronionej z tą nieruchomością gdyż (co jest bezsporne) została ona udostępniona innemu podmiotowi – nieposiadającemu statusu zakładu pracy chronionej. W świetle powyższych konstatacji - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 7 ust. 2 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2011 r.) za pozbawione uzasadnionych podstaw. Przedstawiona wyżej wykładnia nie jest także sprzeczna z zasadą wyłączności ustawowej wyrażoną w art.217 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.