I SA/Sz 214/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B P-G złożyła wniosek o wydanie interpretacji podatkowej, w którym wskazała, że w dniu 8 października 1997 r. na podstawie aktu notarialnego nabyła ziemię rolną o pow. 4[...] ha, która weszła do prowadzonego przez nią gospodarstwa rolnego. W 2004 r. dokonał podziału posiadanego gruntu na 24 działki. W 2007 r. Rada Gminy S w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, przeznaczyła powyższe działki pod budownictwo mieszkaniowe jednorodzinne. W dniu 28 września 2007 r. wnioskodawczyni sprzedała jedną z tych działek i transakcję obciążył 22% podatek od towarów i usług. Strona dokonała rejestracji dla ww. podatku i złożyła deklarację VAT 7. Strona podała, że nie wyklucza dalszej sprzedaży działek. Strona zadała pytanie: "czy od sprzedaży niezabudowanej działki nr [...] o powierzchni [...]m2 konieczne było naliczenie i zapłata podatku od towarów i usług?". Zdaniem wnioskodawczyni, niesłusznie naliczono i pobrano podatek od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał [...] r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, gdzie uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W ocenie organu, fakt wyodrębnienia 24 działek budowanych wskazał na to, że zamiarem strony było w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży w celu osiągnięcia zysku, co w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiło działalność gospodarczą. Organ podał, że działalność rolników również uznawana jest za działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu. Strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wydał wyrok w dniu 29 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 689/08, w którym oddalił skargę strony. Sąd uznał wydaną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego za prawidłową. Strona wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższy wyrok. Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 20 stycznia 2012 r. wyrok o sygn. akt I FSK 1869/11, w którym uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA wskazał, że tematyka związana z prawidłową wykładnią przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych jak i znalazła odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 J S przeciwko Ministrowi Finansów oraz E K i H J przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej. NSA wskazał, że nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji w zaskarżonym wyroku, że ilość działek ma zasadniczy wpływ na odróżnienie zarządu majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Również okoliczność uprzedniego wykorzystania gruntów do prowadzonej działalności rolniczej nie może sama w sobie przesądzać o braku możliwości ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością. Skoro bowiem z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielnie interpretacji nie można dostrzec, aby skarżąca podejmowała czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami to należało przyjąć, że czynności podejmowane przez skarżącą mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2012 r. strona złożył pismo procesowe, w którym podtrzymuje skargę i wnosi o uznanie w wyroku obowiązku Naczelnika Urzędu skarbowego w S do zwrotu skarżącej nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem tej kwoty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje: Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny [...]. Skarga jest zasadna. Tematyka związana z przedmiotem sporu zaistniałym w niemniejszej sprawie była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Znalazła ona również swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej zwany "ETS", z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 JS przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz E K i H J przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10). W wyroku tym ETS zastrzegł, m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą. Mając na uwadze tezy płynące z tego orzeczenia Trybunału, w pierwszej kolejności należy zastanowić, się czy w Polsce została transponowany art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy dostawa realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy. Kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE). Natomiast w wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11), wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z poglądem prezentowanym w tym zakresie zgadza się również sąd orzekający w niniejszej sprawie. W związku z powyższym konieczne jest ustalenie, czy skarżąca dokonująca sprzedaży gruntu działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym zakresie, pomocne są tezy zawarte w wymienionym już wyroku NSA sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy odróżnianiu przypadków związanych z działalnością gospodarczą od tych dotyczących zarządu majątkiem prywatnym. Za kluczowe dla ustalenia charakteru działań skarżącej uznać zatem należy takie elementy jak stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (tak przynajmniej wskazał ETS w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki, sama z siebie nie jest decydująca. Natomiast dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogę one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA, sygn. akt I FSK 1668/11, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną, przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób ciągły. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie zgodził się z organem, że sprzedaż opisana we wniosku o udzielenie interpretacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skoro działki te wchodziły w skład gospodarstwa rolnego, a dokonująca tych czynności posiadała status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Sąd przyjął, że o osobistym charakterze majątku decyduje zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia przedmiotu, towarzyszący mu w chwili jego nabycia. Skoro bowiem z okoliczności wskazanych we wniosku o udzielnie interpretacji nie można dostrzec, aby skarżąca podejmowała czynności, które mogłyby świadczyć o jej aktywności podobnej, jak u sprzedawcy profesjonalnie zajmującego się obrotem gruntami to należało przyjąć, że czynności podejmowane przez skarżącą mieściły się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mającym cech działalności gospodarczej w rozumieniu podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Odnośnie wniosku złożonego przez stronę na rozprawie dotyczącego zobowiązania organu podatkowego do zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowanie wskazać należy, iż w tym celu strona winna złożyć wniosek w organie podatkowym, który zostanie przez niego rozpatrzony na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w postępowaniu sądowoadministracyjnym kontroluje wydane przez organy administracyjne orzeczenia i akty, lecz nie zastępuje tych organów w orzekaniu. Mając na uwadze, że organ dokonując oceny stanowiska skarżącej naruszył przepis art. 15 ustawy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o uchyleniu zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. O kosztach orzeczono no na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 3 tej ustawy.