I SA/Op 110/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2012r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 17 lutego 2012r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy T. z dnia 21 października 2011r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 100,00 zł (słownie zł: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 29 lipca 2011 r. S. D. (dalej zwany skarżącym) zwrócił się do Wójta Gminy [...] o zwrot nienależnie pobranego podatku od drogi - działki nr [...] za poszczególne lata 2004 - 2010. Uzasadniając żądanie wskazał, iż w jego ocenie, w latach 2004 - 2006 wszystkie drogi, a zatem nie tylko publiczne, czy też oznaczone w ewidencji gruntów jako "dr", nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a stanowisko takie znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1105/09 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2011r sygn. akt I SA/Gl 1228/10. Według skarżącego konieczność zwrotu przez gminy niesłusznie pobranego podatku jest wynikiem uchwalenia ustawy o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 14 listopada 2003 r. (Dz. U. z 2003 r. nr 200, poz. 1953), która wprowadziła też zmiany ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, zmieniając zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości (tj. art. 2 ust. 3 pkt 4) poprzez wykreślenie z nazwy "drogi publiczne" słowa "publiczne". Błąd ten naprawiono dopiero w wyniku kolejnej nowelizacji dokonanej ustawą o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 249, poz. 1828). W efekcie tych zawirowań legislacyjnych w latach 2004 - 2006 wszystkie drogi, nie tylko publiczne, nie podlegały opodatkowaniu. Bez względu zatem na to, czy grunt oznaczony został w ewidencji jako "dr", jeżeli rzeczywiście posadowione zostały na nim obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to stanowi on pas drogowy korzystający ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dlatego też, zdaniem skarżącego, grunt taki nie powinien być opodatkowany, a zapłacony od niego podatek winien podlegać zwrotowi. Postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Wójt Gminy [...] działając w oparciu o art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- zwanej dalej O.p.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od nieruchomości dotyczącej drogi - działki nr [...] za lata 2004 - 2010. W wyniku natomiast rozpatrzenia złożonego zażalenia, postanowienie to zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej Kolegium) z dnia 20 września 2011 r., a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W motywach rozstrzygnięcia Kolegium, odwołując się do uregulowania art. 72 § 1 pkt 1 O.p, wskazało, że wniosek o zwrot nadpłaconego, czy też nienależnie uiszczonego podatku podlega rozpatrzeniu dopiero po przeprowadzeniu czynności wyjaśniających dotyczących tego, jakie zobowiązanie podatkowe i w jakiej kwocie obciąża wnioskodawcę za dany rok podatkowy, a także jaka kwota została z tego tytułu wpłacona. Jeśli zatem organ podatkowy nie może uwzględnić wniosku o zwrot nadpłaty poprzez dokonanie czynności materialno - technicznej, to winien w tym względzie wydać merytoryczną decyzję podatkową. Dodatkowo wskazano na potrzebę wezwania skarżącego do uściślenia, w jakim trybie został złożony przez niego wniosek z dnia 29 lipca 2011 r. W toku ponownego postępowania Wójt Gminy [...], pismem z dnia 3 października 2011 r., wezwał skarżącego do uściślenia żądania wniosku, poprzez wskazanie, czy dotyczy on zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku, czy też zmierza do wzruszenia, w trybach nadzwyczajnych, będących już w obrocie prawnym decyzji wymiarowych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący w piśmie z dnia 6 października 2011 r. podtrzymał swoje pierwotne żądanie zawarte we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Decyzją z dnia 21 października 2011 r. Wójt Gminy [...], odmówił dokonania zwrotu podatku od drogi oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 0,0430 ha - za 2009r. W uzasadnieniu wskazał, że podatek od spornej nieruchomości określony współużytkownikom wieczystym nieruchomości, tj. S. D. oraz A Spółka Jawna (w udziałach po ½ części) wynikał ze złożonej deklaracji podatkowej, bowiem od 2008 r. doszło do sytuacji przewidzianej w art. 6 ust. 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), tj. współposiadania gruntu stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania łącznie przez osobę fizyczną i osobę prawną. W przedmiotowej deklaracji wskazano jako podatek od nieruchomości należny do zapłaty za 2009 r. kwotę 305 zł i taką też kwotę wpłacono. Zatem w sprawie nie wystąpiła nadpłata podatku, zważywszy że nie dokonano korekt złożonej deklaracji. Od powyższej decyzji odwołał się skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz o wszczęcie postępowania o zwrot pobranego podatku od drogi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację, że uiszczony podatek był nienależny. Dodatkowo podniósł, że pozbawienie go "oprocentowania kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji" narusza Konstytucję. Odwołał się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. (sygn. akt SK 21/08). Decyzją z dnia 17 lutego 2012 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając w całości argumentację organu I instancji. Wskazało, że żądanie strony wyznacza zakres postępowania podatkowego, a ono dotyczyło zwrotu nadpłaty podatku, gdyż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Ustalenie zaś, czy po stronie podatnika występuje nadpłata podatku wymaga wyjaśnienia, jakie zobowiązanie za dany rok i w jakiej wysokości obciąża podatnika, a także jaka kwota z tego tytułu została wpłacona. Ze sprawy wynika, że w odniesieniu do działki nr [...] położonej w [...] deklarację w podatku od nieruchomości za 2009 r. złożyła A Spółka jawna, wskazując jako podatek należny kwotę 305 zł. Skarżący pozostając współużytkownikiem wieczystym przedmiotowej działki (1/2 udziału), a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości, żadnej deklaracji podatkowej nie składał. Wysokość należnego zobowiązania podatkowego za analizowany rok podatkowy wynika zatem z deklaracji złożonej przez Spółkę. Porównanie zadeklarowanej kwoty i dokonanych wpłat wskazuje, że nie występuje nadpłata podatku od nieruchomości za ten rok, a dotyczący działki nr [...]. Wskazano również, że w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty, nie sposób kwestionować wysokości należnego podatku. Odnosząc się natomiast do przywołanego przez skarżącego w odwołaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010r. (sygn. akt SK 21/08) podniesiono, że nie odnosi się do stanu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie, albowiem dotyczy on kwestii zgodności z Konstytucją art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., które to przepisy nie miały zastosowania w obecnej sprawie. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują wydania decyzji o zwrocie nadpłaty podatku, gdyż sam zwrot nadpłaconego, czy też nienależnie uiszczonego podatku stanowi czynność materialno - techniczną. Jednakże w sytuacji, gdy żądanie zwrotu nadpłaty nie jest uzasadnione, ponieważ po stronie podatnika nie występuje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. podstawą prawną odmowy zwrotu podatku jest art. 207 O.p., który stanowi, że organ wydaje decyzję, gdy rozstrzyga sprawę co do istoty lub w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem, wniósł o jego uchylenie w całości, ponawiając swoją dotychczasową argumentację w kwestii nieprawidłowego objęcia podatkiem od nieruchomości działki nr [...] stanowiącej drogę, co według niego stanowi podstawę do zwrotu uiszczonego w tym zakresie zobowiązania podatkowego. Jednocześnie skarżący powtórzył argumentację przedstawioną już w odwołaniu, co do skutków prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010r. sygn. akt SK 21/08, który w jego ocenie winien mieć w całości zastosowanie przy rozpoznawaniu jego wniosku o zwrot nienależnie uiszczonego podatku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, zwracając dodatkowo uwagę na okoliczność, że organy podatkowe nie poddawały ocenie prawidłowość zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż podatnik nie złożył wniosku w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, uznać należało skargę za uzasadnioną, jednakże nie z powodów, które zostały w niej przywołane. Trzeba bowiem zaznaczyć, że sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga zawisłą przed nim sprawę w jej granicach i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawna – art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, wszczęte wnioskiem skarżącego o zwrot nienależnie pobranego podatku od nieruchomości za 2009 r., a dotyczącej opodatkowania działki nr [...] stanowiącej – wg twierdzeń skarżącego - drogę. Analizując argumentację samego skarżącego zawartą zarówno we wniosku, a następnie w odwołaniu i końcowo powtórzoną w skardze - w ocenie Sądu - nie budzi wątpliwości, że skarżący wywodził swoje żądanie z faktu zadeklarowania i uiszczenia za 2009 r. zobowiązania w podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy obowiązek taki nie istniał. Tak bowiem odczytać należy jego żądanie zawarte we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. o zwrot nienależnie pobranego podatku od drogi, podtrzymane również w piśmie z dnia 6 października 2011 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu do uściślenia żądania. W analizowanej sprawie - odmiennie niż w sprawach dotyczących lat wcześniejszych, które były również przedmiotem skarg do tut. Sądu - nie doszło do wydania ostatecznych decyzji ustalających lub określających współużytkownikom wieczystym przedmiotowej nieruchomości wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Bowiem, jak słusznie podnoszono, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymiarowa, dopóty wynikająca z niej wysokość zobowiązania stanowi podatek należny. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać istniejące w obrocie prawnym rozstrzygnięcie w sprawie ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe o istnieniu nadpłaty, w sytuacji, gdy uregulowanie zobowiązania podatkowego nastąpiło w wysokości wynikającej z takiej decyzji. Postępowanie w sprawie ustalenia bądź określenia zobowiązania podatkowego ma bowiem charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie zaistniała sytuacja odmienna, gdyż wymiar podatku do nieruchomości od spornej działki wynikał nie decyzji wymiarowej, a ze złożonej deklaracji podatkowej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, zaś obowiązek składania deklaracji podatkowej mają osoby prawne (ust. 6 powołanego artykułu), a także osoby fizyczne, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych i prawnych (jego ust. 11). Zatem zobowiązanie podatkowe wynikające ze współposiadania gruntu stanowiącego odrębny przedmiot opodatkowania łącznie przez osobę fizyczną i osobę prawną – a z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym 2009 r. - powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie tego zobowiązania. Jeżeli więc przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, to podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.). Dopóki więc taka deklaracja nie zostanie zastąpiona określającą decyzją organu podatkowego, to ona wykazuje wysokość zobowiązania podatkowego. Taki sam charakter ma korekta deklaracji podatkowej, którą traktować trzeba jak nową deklarację, w całości zastępującą deklarację pierwotną. Zatem jeżeli podatnik złożył korektę deklaracji, to wynikający z tej korekty podatek jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Jeżeli organ podatkowy nie zgadza się z wyliczoną przez podatnika w korekcie deklaracji kwotą zobowiązania podatkowego, winien sam określić to zobowiązanie w decyzji podatkowej, co wynika z art. 21 § 3 O.p. Przedstawione uwagi dotyczą również postępowań wywołanych wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wszak za nadpłatę uznaje się kwotę nadpłaconego jak i nienależnie zapłaconego podatku – art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Z tą drugą sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż skarżący wnosząc o zwrot nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości za 2009 r. kwestionuje – jak to wynika z jego wywodów – istnienie po jego stronie prawnego obowiązku uiszczenia zobowiązania podatkowego od wskazanej przez niego nieruchomości gruntowej. Chcąc zatem stwierdzić, czy w rozpatrywanym przypadku istnieje nadpłata, porównać należało wysokość zobowiązania podatkowego z kwotą zapłaconego podatku. Jak już wskazano, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z ze złożonej przez podatnika deklaracji (korekty deklaracji) chyba, że organ w decyzji określi inną jego wysokość. Zatem elementem niezbędnym prowadzonego postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należy określić w innej wysokości. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to w pierwszej kolejności zobowiązany jest określić w decyzji prawidłową wysokość tego zobowiązania. Bowiem dopiero to pozwoli rozstrzygnąć kwestię istnienia bądź nieistnienia nadpłaty. Z przedstawionych zatem powodów ustawodawca w art. 75 § 3 O.p. zobowiązał podatnika do równoczesnego złożenia, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, skorygowanej deklaracji w przypadku, gdy podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości wyższej niż należna i wpłacił zadeklarowany podatek. Należy przy tym podkreślić, iż złożenie korekty deklaracji, o której mowa w powołanym art. 75 § 3 O.p. – co podnosi się w literaturze – jest warunkiem koniecznym, jest przesłanką nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Nie dołączenie więc do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji będzie uchybieniem formalnym tego wniosku, możliwym do usunięcia w trybie art. 169 § 1 O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007r., s. 384, także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Bk 294/08). Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 75 § 3 O.p., ma istotne znaczenie, bowiem brak korekty deklaracji powodowałby, że toczyłoby się ponowne postępowanie w przedmiocie opodatkowania podatkiem, który został już wcześniej przez podatnika zadeklarowany na zasadzie samoobliczenia, a które to samoobliczenia zamyka proces opodatkowania (o ile organ poprzez wszczęcie postępowania z urzędu, nie podejmie działania w celu zakwestionowania wysokości zadeklarowanego przez podatnika podatku). Dopiero więc skorygowanie deklaracji otwiera podatnikowi drogę do skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organowi drogę do zbadania, czy skorygowana przez podatnika deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie skarżący korekty pierwotnej deklaracji podatkowej nie złożył. Zatem obowiązkiem organów podatkowych, przed przystąpieniem do rozpoznania złożonego przez niego wniosku o zwrot nadpłaty (o zwrot nienależnie pobranego podatku od drogi – jak ujął to skarżący), było wezwanie go do uzupełnienia braków tego wniosku przez złożenie korekty deklaracji podatkowej stosownie do regulacji wynikających z treści art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 O.p. i ze skutkami w postaci pozostawienia wniosku bez rozpoznania, w przypadku niespełnienia tego wymogu (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 823/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1134/09). W realiach tej sprawy nie sposób przy tym uznać za wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot nadpłaty, skierowanego do skarżącego wezwania organu pierwszej instancji z dnia 3 października 2011 r. wzywającego do uściślenia złożonego przez niego żądania. Podzielić natomiast należy stanowisko organu odwoławczego, że przywołany przez skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 lipca 2010 r. nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ odnosi się do odmiennej sytuacji, a mianowicie dotyczy on uznania za nadpłatę kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, uiszczonych wraz z zaległością podatkową, na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz przedstawione wyżej uregulowania prawne, stwierdzić należy, że do wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji doszło z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem organ ponownie rozpoznając wniesione przez skarżącego żądanie o zwrot nadpłaty winien postępować zgodnie z wymogami przedstawionych regulacji, a w szczególności z wymogami wynikającymi z treści art. 75 § 3 O.p. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Natomiast orzeczenie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana znajduje uzasadnienie w treści art. 152, zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów, w treści art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.