I SA/Łd 277/12

Dnia 11 maja 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 roku sprawy ze skargi D. K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz D. K. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 277/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] , doręczoną stronie w dniu [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko D. K. j przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu w dniu [...] r., uzupełnionym pismem z dnia 6 października 2011 r. (data wpływu 10 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy wraz z montażem zewnętrznych żaluzji (rolet) aluminiowych oraz markiz w obiektach budownictwa mieszkaniowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni jest producentem zewnętrznych żaluzji (rolet) aluminiowych, budowlanych okiennych. Na produkowane wyroby wraz montażem przyjmuje zamówienia od osób fizycznych. Ponadto zainteresowana wykonuje usługi montażu markiz, które zakupuje ze stawką podatku VAT 23 %. Zarówno markizy jak i żaluzje są montowane na stałe do budynków, przez pracowników firmy, w mieszkaniach o powierzchni do 150 m2 oraz budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2. Wnioskodawczyni za taka usługę wystawia fakturę VAT według obniżonej stawki podatku VAT, tj. 8%. Cena usługi obejmuje koszt zakupu markizy lub koszt produkcji żaluzji oraz montażu. W piśmie z dnia [...] r. wnioskodawczyni poinformowała, że montaż żaluzji (rolet) zewnętrznych oraz markiz, polega na trwałym zakotwiczeniu konstrukcji nośnej i prowadnic w murze budynku. Niejednokrotnie są to bardzo duże i ciężkie elementy, które muszą być zamontowane w sposób, eliminujący całkowicie zagrożenie dla użytkowników, takie jak, np. w przypadku markiz zerwanie przez wiatr, czy też w przypadku żaluzji (rolet) zewnętrznych odpadnięcie kasety maskującej lub całego elementu. Żaluzje (rolety) zewnętrzne pełnią funkcję zabezpieczającą przed włamaniem, a także chronią przed czynnikami zewnętrznymi: hałasem, słońcem i promieniowaniem UV. Latem zapewniają półmrok i chłód a zimą zatrzymują ciepło. Natomiast markizy służą przede wszystkim do regulacji naturalnego oświetlenia, jako osłona przeciwsłoneczna zarówno okien jak i drzwi, chroniąc jednocześnie przed szkodliwym działaniem promieni UV. Podczas demontażu z reguły uszkodzeniu ulegają części kotwiące, ponieważ są one wmurowywane w ściany budynków. Po zdemontowaniu, rolety bądź markizy nie nadają się do ponownego montażu, ponieważ każdorazowo wykonane są według indywidualnej umowy z zamawiającym i wykonywane według indywidualnych cech takich jak: wymiary, kolor, konstrukcja oraz specyfikacja. Demontując żaluzję (roletę) każdorazowo ulega uszkodzeniu elewacja budynku, a nawet okno, pozostają liczne otwory po kotwach i wkrętach. Zachodzi więc konieczność ich zamurowania, a co za tym idzie konieczność odnowienia i umalowania elewacji a przypadku okien całkowite ich zniszczenie. W związku z powyższym zadano pytanie czy zastosowana stawka podatku VAT jest właściwa? Zdaniem wnioskodawczyni, usługa polegająca na sprzedaży własnych wyrobów bądź zakupionych wraz z montażem w budynkach mieszkalnych, zarówno markiz i żaluzji (rolet) podlega opodatkowaniu stawką 8%, co wynika z art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej "ustawa o VAT"), który stanowi, że obniżoną stawkę stosuje się miedzy innymi do modernizacji obiektów budowlanych. W ocenie strony, montowanie na stałe rolet zewnętrznych czy markiz w budynkach mieszkalnych, jest modernizacją zmieniającą architekturę mieszkania czy budynku i ich trwałe ulepszenie oraz unowocześnienie, a przez to zwiększenie wartości rynkowej. Uznając stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe organ wskazał m. in. na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Organ wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2011 r. zmianie uległy stawki podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT). Ustawa o VAT odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania. Jednocześnie na podstawie § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla: - robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; - robót konserwacyjnych dotyczących: a) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2. Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia). W oparciu o powołane przepisy organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 roku zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne oraz usługi budowy, remontu, modernizacji i termomodernizacji oraz przebudowy. Ponieważ obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku nie ma zastosowanie do usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. W myśl art. 3 pkt 7 tej ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Z kolei stosownie do art. 3 pkt 7a, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego. Natomiast zgodnie z pkt 8 tego artykułu, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Organ odwołał się do definicji zawartych w słownikach języka polskiego, zgodnie z którymi remont oznacza: "doprowadzenie jakiegoś budynku lub urządzenia do stanu używalności" albo "zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia", natomiast modernizacją jest "unowocześnienie i usprawnienie czegoś", zaś "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia. W związku z przytoczonymi definicjami organ stwierdził, że pojęcie "montaż" odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje "wytwór" będący zupełnie nową całością. Jeśli przedmiotem dostawy jest usługa remontowa, budowlana, modernizacyjna lub konserwacyjna, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiał, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadnić odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu dla celów podatkowych. Montaż to czynność połączenia gotowych elementów w całość, a ta nie mieści się w definicji budowy, remontu, modernizacji czy konserwacji. Zdaniem organu dla czynności polegających na dostawie wraz z montażem żaluzji (rolet) zewnętrznych bądź markiz w obiektach budowlanych, brak podstaw do stosowania obniżonej stawki podatku w wysokości 8% VAT. Powoływany przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT przewiduje bowiem stosowanie preferencyjnej stawki podatku dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei § 7 ust. 1 rozporządzenia odnosi się do robót konserwacyjnych, które mają na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części. Biorąc pod uwagę powyższe, organ stwierdził, że usługi montażu świadczone przez zainteresowaną nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w powołanych przepisach, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Żaluzje (rolety) zewnętrzne oraz markizy należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt ich przytwierdzenia do muru budynku pozostaje bez znaczenia, bowiem w wyniku ich montażu nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Zatem usługi takie są opodatkowane wg stawki podstawowej w wysokości 23%. Pismem z dnia 28 listopada 2011 r., wniesionym w dniu 30 listopada 2011 r., Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 2 listopada 2011 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi D. K. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że w wyniku wykonania usług nie następuje zmiana parametrów użytkowych czy technicznych modernizowanych budynków. Osoby zlecające ich wykonanie nie robią tego dla "ozdoby" budynku, a dla wymiernych korzyści, jakie po ich wykonaniu otrzymują. Polegają one na poprawie parametrów technicznych budynku takich jak: oszczędność energii zimą do ogrzania obiektu, a w okresie letnim do klimatyzacji, zmniejszenie hałasu wewnątrz budynku, zmniejszenie utraty ciepła w zimie, a obniżenie temperatury w lecie. Zdecydowanie zwiększa się komfort zamieszkujących w nim osób, co w konsekwencji znacznie podnosi wartość rynkową tak zmodernizowanego obiektu mieszkalnego. W tej sytuacji skarżąca uznała, że spełnia warunki, o których mowa w art. 41 ust 12 ustawy o VAT, co uprawnia ją do zastosowania obniżonej 8% stawki podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 7 ust. 1 stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...). Z art. 8 ust 1 wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%), z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% (obecnie 8%), z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie 41 ust. 12 stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. 8%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W myśl art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Stosownie do art. 41 ust. 12b do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Z kolei art. 12c stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Na podstawie tych przepisów należy stwierdzić, że obniżona stawka podatku ma zastosowanie do ściśle określonych czynności, takich jak: dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, w odniesieniu do obiektów budowlanych zaliczanych do społecznego programu budownictwa mieszkaniowego. W niniejszej sprawie przedmiotem rozważań organu nie było ustalenie czy czynności wymienione we wniosku dotyczą obiektów budowlanych zaliczanych do społecznego programu mieszkaniowego, stąd nie jest to przedmiotem sporu. Sporne jest natomiast czy przedmiotowe czynności można zakwalifikować jako dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację ewentualnie przebudowę. Niewątpliwie czynności opisanych we wniosku nie można zakwalifikować jako dostawy obiektów budowlanych, czyli sytuacji, w której podatnik sprzedaje istniejący lokal lub budynek mieszkalny. Organ trafnie zauważył również, że nie jest to budowa i remont – co nie wymaga szerszej argumentacji. Bardziej szczegółowej analizie natomiast należy poddać natomiast pojęcie "modernizacji", którego nie precyzują przepisy ustawy o VAT. W tej sytuacji – w ocenie Sądu - należy je zdefiniować zgodnie z jego potocznym rozumieniem, jako prace o charakterze ulepszeniowym. Zdaniem Sądu strona zasadnie twierdzi, że montowanie na stałe rolet zewnętrznych czy markiz w budynkach mieszkalnych, jest modernizacją, której celem jest ulepszenie lokalu bądź budynku, polegające na wyposażeniu ich w dodatkową funkcję zabezpieczającą przed włamaniem oraz czynnikami zewnętrznymi, takimi jak hałas i promieniowaniem UV. Stanowisko skarżącej potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 17 kwietnia 2009 r., I FSK 284/08 (CBOSA), NSA wyraził pogląd, że wyprodukowanie markiz, a następnie ich dostarczenie i zamontowanie u klienta w domu mieszkalnym - tworzy inwestycję, będącą jedną usługą budowlano-montażową opodatkowaną na podstawie art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT stawką podatku 7 %. Wskazany przepis dotyczy robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast w wyroku z 1 października 2009 r., I FSK 545/08 (CBOSA), NSA orzekł, że w świetle przepisów art. 8 ust. 1 i 3 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r.) realizowane przez podatnika w obiekcie budownictwa mieszkaniowego roboty budowlano-montażowe z użyciem wytworzonych przez niego produktów (np. parapety, rolety, blaty, schody, balustrady, bramy wjazdowe, itp.), podobnie jak w przypadku producentów okien i drzwi, stanowią pod względem gospodarczym jednolite świadczenie będące usługą zaliczaną do robót budowlanych, podlegające opodatkowaniu stawką 7 %. Wskazane wyroki choć zaprezentowane na tle stanu prawnego obowiązującego w 2007 r., znajdują odniesienie również w przypadku rozpoznawanej sprawy. Z kolei w wyroku z 25 czerwca 2010 r., I FSK 1221/09 (CBOSA) NSA wskazał również, że czynności instalacji (montażu) w budynku mieszkalnym wyprodukowanych przez realizującego zlecenie węzłów ciepła nie można traktować jako dwóch odrębnych czynności, gdyż w procesie budowlanym nie jest najistotniejsze wyprodukowanie określonego wyrobu, lecz jego wbudowanie w obiekt mieszkalny, gdyż to dopiero nadaje temu produktowi określony charakter użytkowy, istotny z punktu widzenia inwestora. Ze względu zatem na jednolity cel takiego zlecenia o charakterze budowlanym, sztucznym byłoby – dla potrzeb opodatkowania VAT – wydzielanie poszczególnych jego elementów składowych i rożne traktowanie pod względem opodatkowania tym podatkiem (stawki) przypadku, gdy wykonujący tego rodzaju instalacyjne roboty budowlane wykorzystuje w ich ramach towary własnej produkcji oraz przypadku, gdy czyni to z wykorzystaniem tego rodzaju produktów zakupionych od innego podmiotu. Pod względem gospodarczym są to bowiem w obydwu tych przypadkach instalacyjne roboty budowlane realizowane przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy, z użyciem produktów różniących się jedynie formą ich pozyskania (wytworzenie lub nabycie). Różnicowanie opodatkowania (stawek) takich czynności realizowanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, poprzez dyskryminowanie podatników wykonujących instalacyjne prace budowlane z użyciem wyprodukowanych przez siebie towarów, w stosunku do pozostałych podatników, którzy te same czynności instalacyjne w obiekcie budownictwa mieszkaniowego wykonują z użyciem takich samych wyrobów, jednak przez nich niewytworzonych. Ten sam przedmiot opodatkowania, w takich samych warunkach obrotu (w nieróżniących się w sposób zasadniczy warunkach ekonomicznych), nie powinien być traktowany w sposób zróżnicowany pod względem opodatkowania (stawki) podatkiem od towarów i usług. Takie zróżnicowanie naruszyłoby zasadę równości i sprawiedliwości opodatkowania, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu (instalacja określonego produktu w obiekcie budownictwa mieszkaniowego), powinny być traktowane równo (orzeczenie TK z 11.04.1994 r. K 10/93). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór, podziela argumentację prezentowaną w tym wyroku. Zdaniem Sądu, zleceniodawcy nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci rolet zewnętrznych czy markiz, ale na prawidłowym ich zamontowaniu na budynku klienta. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania podatnika powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT w wysokości 8%. Dla inwestora (klienta) istotna jest bowiem określona robota budowlana (zamontowanie rolet zewnętrznych czy markiz), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. W przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Takie stanowisko wynika nie tylko z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2007 r. I FSK 499/06, LEX nr 285053), ale także orzecznictwa ETS (por. wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, ECR 2005/1 OB/I-09433). Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ podatkowy powinien ocenić stan faktyczny opisany we wniosku, uwzględniając wykładnię prawa zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Z-C.