III SA/Wa 2316/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) w dniu 9 lutego 2011 r. wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania bonifikaty płaconej na podstawie przepisów prawa energetycznego przez zakład energetyczny. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dostaw energii elektrycznej, sprzedaży oleju napędowego oraz świadczenia usług elektroenergetycznych. Spółka jest przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89 poz. 625 ze zm., dalej: "Prawo energetyczne"). Na podstawie art. 45a ust. 3 Prawa energetycznego w związku z § 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemu elektroenergetycznego (Dz. U. Nr 93 poz. 623 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r."), Spółka zobowiązana jest udzielić odbiorcy energii bonifikaty z tytułu niedotrzymania parametrów jakościowych energii elektrycznej, w wysokości określonej w taryfie lub umowie. Z kolei przepisy § 37, § 37a oraz § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w spraw szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (Dz. U. Nr 128, poz. 895 ze zm., dalej: "rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r.") precyzują, w związku z zaistnieniem jakich jeszcze stanów faktycznych przedsiębiorstwo energetyczne obowiązane jest naliczyć oraz udzielić bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej oraz wysokość tych bonifikat. W niektórych przypadkach (§ 37 i § 37a) stawki bonifikat wskazane w przepisach nie podlegają modyfikacji przez przedsiębiorstwo energetyczne, w innych (§ 38) znajdują zastosowanie wówczas, gdy odpowiednie ustalenia nie zostaną zawarte w umowach sprzedaży lub dostawy energii elektrycznej, zawieranych z kontrahentami. Przykładowo, obowiązek udzielenia bonifikaty może powstać po stronie Spółki w następujących przypadkach: Wariant 1 Spółka, mimo zawartej umowy, nie rozpocznie dostaw energii elektrycznej do odbiorcy albo wystąpi przerwa w dostawach energii w danym okresie rozliczeniowym. W rezultacie, odbiorca nabędzie prawo do otrzymania bonifikaty, a Spółka będzie zobowiązana do jej udzielenia, mimo że obrót albo w ogóle nie powstanie (kwota naieżna z tytułu sprzedaży wyniesie 0), albo powstanie, ale osiągnie taką wysokość, która w praktyce będzie niższa od kwoty ewentualnej bonifikaty. Wariant 2 Spółka dopuści do zaistnienia zdarzeń w rodzaju: (a) nieuzasadnionej zwłoki w usunięciu zakłóceń w dostawie energii elektrycznej, wynikłych z nieprawidłowej pracy sieci, (b) odmowy przyjęcia reklamacji lub zgłoszenia od odbiorcy, albo (c) odmowy udzielenia informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostaw energii, przerwanych w związku z awarią sieci. W rezultacie, odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, a po stronie Spółki zmaterializuje się obowiązek co do jej udzielenia, mimo że żadne z zaistniałych zdarzeń nie pozostaje w związku z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży). Wariant 3 Spółka nie dotrzyma określonych w odrębnych przepisach dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego, o których mowa w § 37 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., w związku, z czym będzie zobowiązana udzielić odbiorcy bonifikaty. Ryczałtowa stawka bonifikaty z tytułu niedotrzymania poziomu napięcia znamionowego (na podstawie § 37 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia) wynikająca z taryfy Spółki dla energii elektrycznej na 2010 r. ustalona została kwotowo na poziomie 4 zł za godzinę. Analogicznie do sytuacji przedstawionej w Wariancie 2, w opisanym przypadku odbiorca energii nabędzie prawo do bonifikaty, po stronie Spółki natomiast ziści się obowiązek, co do jej udzielenia, mimo że niedotrzymanie właściwych poziomów napięcia sieci nie jest w żaden sposób powiązane z obrotem (kwotą należną ze sprzedaży); potwierdza to dodatkowo kwotowa (ryczałtowa) stawka bonifikaty. Spółka wskazała, że w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców, na podstawie art. 47 ust. 1 Prawa energetycznego, taryfy, ceny i stawki opłat energii oraz usług dystrybucji ustalone przez Spółkę oraz obowiązujące w danym przedziale czasowym, podlegają zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Prezes URE) w drodze decyzji. Oznacza to, że w żadnym ze wskazanych wyżej przypadków, w których Spółka staje się zobowiązanym do udzielenia (zapłaty) bonifikaty odbiorcy energii elektrycznej, nie ma ona prawa samodzielne modyfikować (tu: obniżać) stawek jednostkowych za sprzedaną już energię elektryczną. Zatem, fakt udzielenia bonifikaty pozostaje neutralny dla jednostkowej ceny sprzedaży energii. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: "Czy w świetle przepisów art. 29 ust. 1 i ust. 4 Ustawy o VAT w związku z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MF z dnia 28 listopada 2008 r. udzielenie przez Spółkę bonifikaty, o której mowa w powołanych wyżej przepisach Prawa energetycznego i wydanych na jego podstawie rozporządzeń wykonawczych, stanowi podstawę do zmniejszenia obrotu (podstawy opodatkowania) dla celów podatku od towarów i usług oraz czy w związku z udzieleniem (zapłatą) bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą do faktury, dotyczącej tego okresu rozliczeniowego?" Zdaniem Spółki bonifikaty udzielane w wykonaniu obowiązków nałożonych przez przepisy Prawa energetycznego oraz wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, jako niezwiązane z obrotem nie zmniejszają podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, udzielenie przez Spółkę bonifikaty w danym okresie rozliczeniowym nie skutkuje powstaniem po jej stronie obowiązku wystawienia faktury korygującej do faktury dotyczącej tego (zafakturowanego pierwotnie) okresu rozliczeniowego, w którym nastąpiła sprzedaż energii lub świadczenie usług dystrybucji. Spółka zaznaczyła, iż ani przepisy Prawa energetycznego, ani ustawy o VAT nie definiują pojęcia "bonifikata". Z tego względu, ustalenie zakresu znaczeniowego "bonifikaty" powinno nastąpić z odwołaniem do definicji słownikowej, zgodnie z którą "bonifikata" to obniżka, zmniejszenie ustalonej ceny. Według Skarżącej, skoro bonifikata została wskazana w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jako rodzaj (typ) rabatu, uwzględniając domniemanie racjonalności ustawodawcy należy uznać, że przepis ten wyraża wolę prawodawcy, co do takiego, a nie innego określenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia dla potrzeb rozliczeń w podatku od towarów i usług. Spółka wywodziła, że z uregulowań Prawa energetycznego wynika, iż opłata nazwana w tej ustawie bonifikatą stanowi de facto rodzaj rekompensaty z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Za taką (funkcjonalną) interpretacją pojęcia "bonifikata" przemawia przede wszystkim okoliczność powiązania obowiązku udzielenia (zapłaty) bonifikaty z przypadkami, w których Spółka - jako przedsiębiorstwo energetyczne - dopuści się uchybień w zakresie wykonania zobowiązań w ogólności (np. zapewnienie dostaw energii) lub wykonania ich w określony sposób, zgodnie z warunkami zawartej z odbiorcą umowy (warunki przyjęcia reklamacji, załatwienie reklamacji w terminie, niepodanie do wiadomości informacji określonego rodzaju, dotyczących przedmiotu umowy, etc.). Bez znaczenia dla kompensacyjnego (odszkodowawczego) charakteru bonifikaty jest przy tym źródło, z którego wynika obowiązek jej udzielenia (ustawa, rozporządzenie, taryfa, umowa) i jej wysokość (rozporządzenie, taryfa, umowa). Zdaniem Skarżącej bonifikata, w kształcie nadanym jej przez Prawo energetyczne, przepisy wykonawcze oraz umowy zawierane z odbiorcami nie jest rabatem, który z natury rzeczy powinien pozostawać w bezpośrednim związku z ceną (wartością sprzedaży) towaru czy usługi. Stanowi ona rodzaj zryczałtowanej kary (z uwagi na z góry określoną wysokość, czy to w rozporządzeniu, taryfie czy w umowie z odbiorcą) opartej na cywilistycznej konstrukcji kary umownej, której zasadniczym celem jest zabezpieczenie interesów odbiorcy na wypadek niewywiązania się przez przedsiębiorstwo energetyczne (tu: Spółkę) z przyjętych zobowiązań w zakresie sprzedaży, czy dostawy energii elektrycznej oraz zachowania standardów świadczenia usług z tą sprzedażą lub dostawą związanych. Spółka podkreśliła, iż ustalenie po jej stronie obowiązku zapłaty bonifikaty oraz jej wysokości następuje bez jakiegokolwiek związku z obrotem, rozumianym jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Skoro obowiązek zapłaty należności (bonifikaty) zależny jest wprost od naruszenia przez Spółkę określonych warunków kontraktowych, wówczas należy uznać, że dana należność stanowi karę umowną. Udzielana przez Spółkę bonifikata nie tylko, jako opłata o charakterze odszkodowawczym, nie wywiera jakiegokolwiek wpływu na cenę (wartość) towaru lub usługi, ale co więcej, z uwagi na obiektywną przeszkodę w postaci obowiązujących reguł w zakresie ustalania cen energii w odniesieniu do niektórych kategorii odbiorców podlegających zatwierdzeniu przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, wręcz nie może na tę cenę (a w konsekwencji - na obrót) wpływać. Brak związku pomiędzy faktem udzielenia bonifikaty i jej wysokością (kwotą rekompensaty) oraz wartością sprzedaży (a zatem kwotą bonifikaty a obrotem), najwyraźniej obrazuje przypadek opisany w stanie faktycznym w Wariancie 1. Interpretacją indywidualną z [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść się art. 5 ust 1 pkt 1, art 7 ust 1, art 8 ust 1, art. 29 ust 1, 4, 4a i 4b, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, dalej: "ustawa o VAT") oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i 2, § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, dalej: "rozporządzenie wykonawcze"). Przedstawił słownikową definicję "rabatu", "skonta", "opustu" oraz "bonifikaty". Odnosząc stan faktyczny sprawy do powołanych przepisów organ stwierdził, że udzielane przez Spółkę bonifikaty z tytułu różnych zdarzeń wskazanych w § 37-§ 39 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. oraz § 42 pkt 10 Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r., powodują obniżenie wartości świadczonej przez Spółkę usługi polegającej na dostawie energii elektrycznej i stanowią w istocie rabat obniżający wartość konkretnych świadczeń udokumentowanych poszczególnymi fakturami, który zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obniża obrót (podstawę opodatkowania) z tytułu świadczenia tych usług. Zdaniem organu, brak wpływu bonifikat na cenę nie może przesądzać o ich prawidłowej kwalifikacji na gruncie ustawy o VAT. Z ekonomicznego punktu widzenia otrzymanie przez kontrahenta Spółki bonifikaty powoduje bowiem, że kontrahent ten ponosi mniejszy wydatek na nabycie towarów, aniżeli to wynikało z pierwotnie ustalonej ceny. Odpowiednio do tego ulega także zmianie (zmniejszeniu) kwota jaką zachowuje z tytułu transakcji sprzedawca - Spółka. Ekonomiczny charakter bonifikaty, jako kwoty determinującej wydatek i jednocześnie należność z tytułu transakcji (dostawy towaru w postaci energii elektrycznej) ma zasadniczy wpływ na ocenę ww. bonifikaty jako rabatu, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. W związku z powyższym, w ocenie organu, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego należy wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające z § 13 ust. 2 tego rozporządzenia. Organ wskazał, iż ponieważ przyczyna wystawienia korekty faktury nie była znana w momencie wystawienia pierwotnych faktur, korekta ta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka wystawiła stosowną fakturę korygującą. Rozliczenie faktury korygującej nie jest uwarunkowane uzyskaniem przez Spółkę potwierdzenia otrzymania przez nabywcę energii korekty faktury, gdyż korekta dotyczy faktury dokumentującej sprzedaż energii elektrycznej (art. 29 ust. 4b pkt 2 ustawy o VAT). Skarżąca nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną z [...] maja 2011 r. wniosła o jej uchylenie oaz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie : - art. 29 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że udzielane przez Skarżącą bonifikaty zmniejszają podstawę opodatkowania dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, - § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że udzielenie bonifikaty w wykonaniu obowiązku wynikającego z przepisów powszechnie obowiązujących skutkuje po stronie Skarżącej obowiązkiem wystawienia faktury korygującej, - art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."),poprzez brak wskazania w treści uzasadnienia interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska oraz uzasadnienia prawnego dla dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia przyszłego. W uzasadnieniu skargi Spółka powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Utrzymywała, że prawidłowość jej stanowiska potwierdza art. 90 ust 1 Dyrektywy Rady 2006/12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Skarżącej, z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że przesłanką wpływającą na wysokość obrotu (na jego obniżkę) może być wyłącznie obniżenie ceny po dokonaniu dostawy towaru lub usługi. A contrario, wynika stąd, że każda inna sytuacja prowadząca de facto do zmniejszenia otrzymanego przez dostawcę towarów wynagrodzenia (nie odnosząca się do ceny towaru lub usługi, tak jak ma to miejsce w przypadku spornych bonifikat) jest z punktu widzenia wysokości obrotu zdarzeniem neutralnym, nie mającym znaczenia. Skarżąca zarzuciła, iż organ podatkowy wydając skarżoną interpretację nie zawarł w jej treści pełnego uzasadnienia prawnego wyrażonej tam oceny, naruszając tym samym dyspozycję art. 14 c § 1 i § 2 O.p. Nie wyjaśnił też przesłanek, dla których odrzucił dokonaną przez Skarżącą we wniosku wykładnię normy zawartej w art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 13 rozporządzenia wykonawczego, a ograniczył się do oceny tylko wybranej części zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, konsekwentnie pomijając te jego elementy, które nie dały się pogodzić z przyjętą przez organ koncepcją oceny prawnej analizowanych zagadnień. Według Skarżącej uznanie stanowiska wyrażonego w interpretacji za prawidłowe miałoby ten skutek, że w każdym przypadku, w którym (a) obrót w ogóle by nie wystąpił (z uwagi na brak sprzedaży) lub przynajmniej (b) okazałby się niższy niż wysokość należnej ewentualnie bonifikaty, nie istniałaby możliwość obniżenia obrotu o wartość udzielonej bonifikaty. Po stronie odbiorców taki stan rzeczy oznaczałby obiektywną niemożliwość uzyskania bonifikaty w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania przez Skarżącego jako przedsiębiorstwo energetyczne. Z powyższych względów nie ma podstaw, by przedstawione przez organ podatkowy stanowisko co do zasad traktowania bonifikat z Prawa energetycznego na gruncie ustawy o VAT uznać za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie kwestią sporną jest, czy Skarżąca zobowiązana jest do zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę udzielonych jej kontrahentom bonifikat przewidzianych w Prawie energetycznym i wydanych na podstawie jego przepisów rozporządzeniach. Przystępując do rozważenia tej kwestii spornej przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej [...]. Stosownie do treści ust. 4 ww. artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podstawą opodatkowania jest obrót, który powinien być zmniejszony o kwoty rabatów, za które uważane są też bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta. Rozważając, czy ww. przepisy znajdą zastosowanie na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą przede wszystkim należy mieć na uwadze, że ustalenie podstawy opodatkowania zawsze poprzedzać powinno ustalenie, czy dana czynność jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ustalać bowiem podstawę opodatkowania można jedynie w tych przypadkach, gdy zaistniał przedmiot opodatkowania. Zasadniczy zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług został wskazany w art. 5 ust 1 ustawy o VAT i zgodnie z tym przepisem są to: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podatkiem od towarów i usług opodatkowane są tylko te czynności, co do których ustawa o VAT tak stanowi. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż dokonuje dostawy energii elektrycznej oraz świadczy usługi elektroenergetyczne, więc należy skupić się na tych czynnościach. Niewątpliwie dostawa energii i ww. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i ta kwestia w sprawie jest niesporna. Rozważenia natomiast wymaga, czy udzielane przez Skarżącą bonifikaty można przypisać do konkretnej dostawy lub usługi, ponieważ tylko wówczas konieczne jest pomniejszenie podstawy opodatkowania o udzieloną bonifikatę. Wydaje się oczywiste, że nie każda bonifikata ma wpływ na podstawę opodatkowania, lecz wyłącznie ta która wpływa na wysokość kwoty należnej za konkretną dostawę lub konkretną usługę. Obie strony sporu uznały, że znaczenia słowa "bonifikata" należy poszukiwać w Słowniku języka polskiego, gdyż ani ustawa o VAT, ani Prawo energetyczne wyrazu tego nie definiują i wskazały, że oznacza ono "zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi". Zasadniczo dla odkodowania danej normy prawnej, wobec braku definicji ustawowej wyrazu występującego w przepisie taki zabieg jest stosowany. Jednak "mechanizm" ten nie zawsze prowadzi do właściwego odkodowania znaczenia treści przepisu. W ocenie Sądu taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Bonifikaty, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikają z przepisów Prawa energetycznego i rozporządzeń wykonawczych. Dlatego konieczne jest sięgnięcie do ww. przepisów, aby odnaleźć sens słowa "bonifikata" w rozumieniu tych przepisów. I tak, zgodnie art. 43a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie lub cen i stawek opłat ustalanych na rynku konkurencyjnym, o którym mowa w art. 49 ust. 1, wylicza opłaty za dostarczane do odbiorcy paliwa gazowe, energię elektryczną lub ciepło. Ust. 2 ww. artykułu stanowi, iż opłaty, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem udzielonych odbiorcy upustów i bonifikat, stanowią koszty zakupu paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła dostarczanych do budynku, w którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, zamieszkane lub użytkowane przez osoby niebędące odbiorcami. Według zaś regulacji zawartej w ust. 3 art. 43a ww. ustawy przedsiębiorstwo energetyczne udziela upustów lub bonifikat, o których mowa w ust. 2, za niedotrzymanie standardów jakościowych obsługi odbiorców w wysokości określonej w taryfie lub w umowie. W przepisach wykonawczych do Prawa energetycznego określone zostały konkretne przypadki, w których należy udzielić bonifikaty. § 42 pkt 10 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 maja 2007 r. stanowi, że przedsiębiorstwo energetyczne w zakresie standardów jakościowych obsługi odbiorców na pisemny wniosek odbiorcy, po rozpatrzeniu i uznaniu jego zasadności, udziela bonifikaty w wysokości określonej w taryfie za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej, o których mowa w § 38 ust. 1 i 3 lub które określono w umowie. Zgodnie z § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. za niedotrzymanie, określonych w odrębnych przepisach, dopuszczalnych poziomów odchyleń napięcia od napięcia znamionowego oblicza się bonifikatę, oznaczoną symbolem "WUT" [...]. W myśl postanowień § 37a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. za każdą niedostarczoną jednostkę energii elektrycznej odbiorcy końcowemu przysługuje bonifikata w wysokości pięciokrotności ceny energii elektrycznej, o której mowa w art. 23 ust. 2 pkt 18 lit. b ustawy, za okres, w którym wystąpiła przerwa w dostarczaniu tej energii; ilość niedostarczonej energii elektrycznej w dniu, w którym miała miejsce przerwa w jej dostarczaniu, ustala się na podstawie poboru tej energii w odpowiednim dniu poprzedniego tygodnia, z uwzględnieniem czasu dopuszczalnych przerw określonych w umowie lub odrębnych przepisach. Według postanowień § 38 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r. w przypadku niedotrzymania przez przedsiębiorstwo energetyczne standardów jakościowych obsługi odbiorców, o ile umowa sprzedaży energii elektrycznej lub umowa o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej nie stanowi inaczej, odbiorcom przysługują bonifikaty w następującej wysokości: 1) za nieprzyjęcie zgłoszeń lub reklamacji od odbiorcy - w wysokości 1/50 przeciętnego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok zatwierdzenia taryfy, określonego w komunikacie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego ogłaszanym w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski"; 2) za nieuzasadnioną zwłokę w usuwaniu zakłóceń w dostarczaniu energii elektrycznej, spowodowanych nieprawidłową pracą sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 3) za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, informacji o przewidywanym terminie wznowienia dostarczania energii elektrycznej, przerwanego z powodu awarii sieci - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 4) za niepowiadomienie, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, w formie ogłoszeń prasowych, komunikatów radiowych lub telewizyjnych, albo w inny sposób przyjęty na danym terenie, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 5) za niepowiadomienie w formie indywidualnych zawiadomień pisemnych, telefonicznych lub za pomocą innego środka telekomunikacji, co najmniej z pięciodniowym wyprzedzeniem, o terminach i czasie planowanych przerw w dostarczaniu energii elektrycznej, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 6) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z tygodniowym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o zamierzonej zmianie nastawień w automatyce zabezpieczeniowej i innych parametrach mających wpływ na współpracę ruchową z siecią - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 7) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z rocznym wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym nie wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionych warunków zasilania - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 8) za niepoinformowanie na piśmie, co najmniej z trzyletnim wyprzedzeniem, odbiorców zasilanych z sieci o napięciu znamionowym wyższym niż 1 kV o konieczności dostosowania instalacji do zmienionego napięcia znamionowego, podwyższonego poziomu mocy zwarcia i innych warunków funkcjonowania sieci - w wysokości 1/10 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 9) za nieuzasadnioną odmowę odpłatnego podjęcia stosownych czynności w sieci w celu umożliwienia bezpiecznego wykonania przez odbiorcę lub inny podmiot prac w obszarze oddziaływania tej sieci - w wysokości 1/15 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 10) za nieudzielenie, na żądanie odbiorcy, informacji w sprawie zasad rozliczeń oraz aktualnych taryf - w wysokości 1/50 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1; 11) za przedłużenie czternastodniowego terminu rozpatrzenia wniosku lub reklamacji odbiorcy w sprawie zasad rozliczeń i udzielenia odpowiedzi, za każdy dzień zwłoki - w wysokości 1/250 wynagrodzenia, o którym mowa w pkt 1. Mając na uwadze treść przepisów, z których wynika obowiązek zastosowania bonifikaty stwierdzić należy, że Skarżąca zasadnie pogrupowała przypadki, w których udzielana jest bonifikata na trzy warianty. Dla pierwszego wariantu charakterystyczne jest to, że bonifikata powinna być udzielona za niedostarczenie energii, dla drugiego wariantu, że bonifikata jest udzielana za niewłaściwą obsługę klienta (odmowa przyjęcia reklamacji, za odmowę udzielenia odbiorcom, na ich żądanie, stosownych informacji, za nieuzasadnioną zwłokę w usunięciu awarii itp.), zaś dla wariantu trzeciego to, że bonifikata powinna być wypłacona za dostawę towaru nieodpowiadającą przewidzianym standardom. Zważywszy na przyczyny, dla których prawodawca zdecydował o konieczności zastosowania bonifikaty, zgodzić się należy ze Skarżącą, że w niektórych przypadkach nosi ona znamiona odszkodowania lub kary umownej (vide niektóre przypadki z wariantu pierwszego i drugiego). Są też takie przypadki, gdzie bonifikata powinna być obliczona za dostarczenie towaru o zaniżonej jakości (np. za niedotrzymanie parametrów jakościowych energii elektrycznej). Z powyższego wynika, że nie każdą bonifikatę przewidzianą przez przepisy prawa energetycznego można przypisać konkretnej dostawie lub usłudze. Szczególnie wyraźnym tego przykładem jest obowiązek obliczenia bonifikaty za niedostarczenie energii elektrycznej (nierozpoczęcie dostaw energii elektrycznej). W sposób oczywisty w tym przypadku bonifikata nie wpływa na zmniejszenie ustalonej ceny towaru. Zatem nie wystarczy dla potrzeb poczynienia ustaleń, czy bonifikaty, o których mowa w przepisach prawa energetycznego obniżają podstawę opodatkowania, proste zestawienie słownikowego znaczenia wyrazu "bonifikata" i treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. To samo dotyczy wyrazu "rabat" (obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę), które to bonifikaty zdaniem organu winny być traktowane jako rabat. Konieczne jest rozważenie, czy dana bonifikata może być przypisana do konkretnej dostawy lub usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie należy przy tym brać pod uwagę ekonomicznego punktu widzenia, jak uczynił to organ, bo takiego kryterium nie przewiduje ustawa o VAT (kryteria jakie należy uwzględnić zostały wskazane wyżej). Z całą mocą podkreślić należy, że tylko wtedy bonifikata lub rabat obniża podstawę opodatkowania, jeżeli dotyczy ceny (kwoty) za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę takie kryterium organ zobowiązany jest zastosować, biorąc pod uwagę różnorodność przypadków przewidzianych w przepisach prawa energetycznego, w których bonifikata powinna być stosowana. W tym miejscu wyjaśnić należy, że dokonanie takiej analizy nie należy do Sądu. Sąd dokonuje bowiem kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23). Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Reasumując, stwierdzić należy, że trafne są zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia art. 29 ust. 4 ustawy o VAT (o czym wyżej) oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast stosownie do postanowień art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei art. 14c § 2 O.p. stanowi, iż w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przytoczonych przepisów wynika, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Zatem stanowisko organu powinno odnosić się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym. W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. II FSK 1814/09 (LEX nr 798137) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko, podobnie jak i stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 941/10 (LEX nr 751353), iż w pojęciu "stanowisko podatnika", użytym w art. 14b § 3 O.p., do którego obowiązany jest odnieść się organ, mieści się istota (sedno) wątpliwości interpretacyjnych zainteresowanego. W żadnym przypadku organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r. I FSK 1135/10. LEX nr 1082188 oraz wyrok NSA 17 maja 2011 r. II FSK 74/10, LEX nr 1081410). W większości wypadków wnioskodawcy problem, jaki ma być rozważony w ramach interpretacji indywidualnej ujmują w formie pytania, na które w ramach własnego stanowiska udzielają odpowiedzi. Tak też jest w niniejszej sprawie. skarżąca zadała wcześniej przytoczone pytanie i wyraziła swoje stanowisko w sprawie. Zgodnie zaś z twierdzeniem Skarżącej organ nie odniósł się do jej stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności pominął kwestię dotyczącą różnych wariantów, w jakich stosowana jest bonifikata oraz kwestię braku związku pomiędzy udzielaną bonifikatą a obrotem. Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do zarzutu naruszenia § 13 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, ponieważ dopiero prawidłowa kwalifikacja stanu faktycznego podanego we wniosku Skarżącej świetle regulacji zawartej w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może przekładać się na prawidłowość stanowiska w zakresie dotyczącym korekty faktur. Pozostaje jeszcze, zważywszy na argument podnoszony przez Skarżącą, wyjaśnić, iż sam fakt, że ceny energii elektrycznej są "regulowane" (zatwierdzane przez właściwy organ) nie oznacza, iż na ich ostateczną wysokość nie ma wpływu bonifikata, skoro w niektórych wypadkach prawodawca powiązał ją np. z jakością sprzedawanego towaru lub wykonanej usługi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji.