II FSK 2429/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa, , , po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. K. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 437/12 w sprawie ze skargi R. T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych postanawia uchylić zaskarżone postanowienie. Postanowieniem z dnia 11 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 437/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę R. T. K. - zwanego dalej "Skarżącym", na interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w L.) z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego postanowienia stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż interpretacją z dnia 27 stycznia 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego w określonym zakresie za prawidłowe. Pismem z dnia 8 lutego 2012 r. Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 6 marca 2012 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Natomiast pismem z dnia 2 marca 2012 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 8 marca 2012 r., organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 27 stycznia 2012 r. W skardze na powyższą interpretację Skarżący stwierdził, że zainteresowany nie ma obowiązku oczekiwania na odpowiedź organu udzielającego interpretacji, bądź na upływ określonego terminu, zanim wniesie skargę do sądu administracyjnego. W ocenie Skarżącego może wnieść skargę w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a sześćdziesiątym dniem po tym wezwaniu. Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 52 § 1 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." wskazał, iż po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy powinien mieć możliwość ustosunkowania się do tego wezwania, podjąć w rozsądnym terminie (na pewno nie dłuższym niż 60 dni) decyzję co do uwzględnienia, bądź nieuwzględnienia żądania strony. Zdaniem Sądu inaczej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa byłoby instytucja iluzoryczną, niemającą praktycznego zastosowania. Sąd zaznaczył, iż wobec udzielenia przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, termin do wniesienia skargi zaczął swój bieg stosowanie do art. 53 § 1 P.p.s.a. od dnia następnego po doręczeniu odpowiedzi na wezwanie w dniu 8 marca 2012 r. Tymczasem, Skarżący nadał w placówce pocztowej w dniu 8 lutego 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez wydaną interpretacją, które wpłynęło do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w dniu 13 lutego 2012 r., zaś w dniu 6 marca 2012 r. nadał na poczcie skargę, a więc przed datą doręczenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W konsekwencji więc skargę należało uznać za przedwczesną. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższe postanowienie zarzucając naruszenie: a) art. 52 § 3 P.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu, b) art. 53 § 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu skarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez Skarżącego skargę, c) art. 141 § 4 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: – nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz 53 § 2 P.p.s.a., – zawiera także wewnętrzne sprzeczności, – nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez Skarżącego w skardze orzecznictwa NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. możliwości wniesienia skargi na indywidualną interpretację tuż po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację wnioskodawcy postanowień NSA z dnia 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2762/11 oraz II FSK 2763/11, d) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, e) art. 146 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., a mianowicie odrzuceniu skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych zapoczątkowaną uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowany ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu, bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na interpretację indywidualną wydaną przez organ. Stosownie do treści art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Z kolei art. 53 § 2 P.p.s.a. wskazuje, że w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa. Istotą i celem tej instytucji jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275, por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 497/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl - zwanej dalej "CBOSA"). Organ może, ale nie musi udzielić tej odpowiedzi. Brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Z kolei gdyby organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. W P.p.s.a. nie ma natomiast żadnych przepisów odnoszących się do wymogów treści odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, nie ma nawet wymogu, że odpowiedź musi być uzasadniona, jeśli jest odmowna. Co więcej, ustawa nie odsyła też do jakichkolwiek innych przepisów, które mogłyby być choćby nie wprost stosowane do określenia wymogów odpowiedzi organu. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Przepisy bowiem nie wskazują, w jakim terminie organ powinien udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W orzecznictwie można spotkać przypadki, że odpowiedź taka była przez organ wydawana po 60 dniowym terminie (por. postanowienie NSA z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt II GSK 1184/12, CBOSA). Należy wskazać, że okoliczność dokonania przez Skarżącego wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa pozostaje poza kwestią sporną. Wbrew wywodom Sądu pierwszej instancji, żaden przepis nie przyznaje organowi "rozsądnego" terminu do ustosunkowania się do wniesionego przez stronę wezwania. Żaden przepis P.p.s.a. lub ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Taka wykładnia art. 52 § 3 P.p.s.a. jest sprzeczna z treścią tego przepisu. W ocenie Sądu, zaproponowane przez ustawodawcę rozwiązanie zapewnia stronie skarżącej bezpieczeństwo procesowe w zakresie obrony jej interesów. Dlatego wybór terminu na gruncie art. 52 § 3 P.p.s.a. zależy wyłącznie od strony i jej decyzji, czy chce czekać na odpowiedź organu, czy też nie. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie jest wiążąca uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt II OPS 2/07, jednak w ocenie Sądu, zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 P.p.s.a należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach tego Sądu z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1948/12 i z dnia 3 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1843/12 (dostępne w CBOSA). Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, wedle której wniesienie przez stronę skargi nie czekając na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi, bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92). W takiej sytuacji, skoro Skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to należało uznać, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 P.p.s.a i jako takie podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. W związku z tym, obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest nadanie skardze biegu. W tym stanie sprawy na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do art. 209 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200) oraz w orzeczeniach, o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, natomiast koszty postępowania kasacyjnego poniesione w związku z zaskarżeniem postanowienia o odrzuceniu skargi, mogą być zasądzone w późniejszym orzeczeniu zapadłym w związku z jej rozpoznaniem.