I GSK 374/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędziowie NSA Krystyna Anna Stec (spr.) del. WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Paweł Gorajewski po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 957/10 w sprawie ze skargi T. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, kwoty podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 957/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę T. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2010 r. w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego – z następującym uzasadnieniem. W dniu [...] sierpnia 2008 r. T. G. (dalej: skarżący) zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z USA pod poz. 1 samochód osobowy marki Subaru Legacy Outback, z silnikiem o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej 2457 ccm, rok produkcji 2008. W zgłoszeniu celnym zadeklarował kod CN 87032390 Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286, z 31 października 2007 r.). Dla ww. towaru zadeklarował: stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 10 %, wartość celną pojazdu w kwocie 8000,00 USD, wynikającą z faktury, która została powiększona o koszty transportu poniesione do miejsca wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty (1963,19 USD). Do zgłoszenia celnego skarżący załączył fakturę nr [...], oświadczenie z [...] sierpnia 2008 r. dot. poniesionych kosztów transportu na terenie Wspólnoty, certificate of origin for a vehicle, deklarację wartości celnej, polecenie wypłaty za granicę. Zgłoszenie celne w tym dniu zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji a postanowieniem z [...] sierpnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz należności podatkowych w związku z importem ww. samochodu osobowego. Postanowieniem z 10 listopada 2008 r. w sprawie powołano biegłego – celem dokonania wyceny pojazdu. Decyzją z [...] października 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. (po uprzednim uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r.) dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] sierpnia 2008 r. określił niezaksięgowaną kwotę cła w wysokości 3935,00 PLN, kwotę należnego z tytułu importu towaru podatku akcyzowego w wysokości 8974,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 16577,00 PLN. Organ ustalił wartość celną importowanego pojazdu na kwotę 59987 PLN (tj. 28951,25 USD – po przeliczeniu wg obowiązującego w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego kursu walut, gdzie 1 USD = 2,0720 PLN). Zastosowano stawkę celną konwencyjną w wysokości 10 % – zgodnie z obowiązującą w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfą Celną Wspólnot Europejskich. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] stycznia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji – podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ I instancji. W szczególności wskazał, że wartość transakcyjna towaru (8000 USD) rażąco odstaje od wartości towaru na rynku kraju zakupu (21000 USD) – ustalonej przez biegłego – a zatem wystąpiły przesłanki wyłączające możliwość ustalenia wartości na podstawie art. 29 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, ze zm., dalej: WKC) i zachodziła konieczność ustalenie wartości celnej importowanego samochodu metodą zastępczą w oparciu o art. 30 ust. 1 WKC. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę omówił kolejne metody ustalania wartości celnej, określone w art. 30 ust. 2 WKC, podał przyczyny braku możliwości ich zastosowania i wskazał na konieczność ustalenia wartości celnej metodą "ostatniej szansy" (art. 31 ust.1 WKC) i przedstawił sposób ustalenia wartości celnej zgłoszonego towaru tą metodą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę wskazał, że stosownie do art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie specjalne, roz. 2, t. 6 str. 3 ze zm., dalej: RWKC), jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Wyjaśniono, że w rozpoznawanej sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła cena importowanego samochodu, wynikająca z przedłożonej faktury. Z uwagi na fakt, że wynik rewizji celnej wykazał brak uszkodzeń i mały przebieg samochodu, a dokumenty przedłożone przez importera (w tym faktura oraz potwierdzenia zapłaty) uznano za niewystarczające dla wyjaśnienia kwestii wartości transakcyjnej – powołano biegłego celem wyceny pojazdu. WSA za prawidłowe przyjął ustalenie na podstawie sporządzonej opinii, że na rynku amerykańskim w sierpniu 2008 r. cena zakupu samochodu tej samej marki i tego rocznika, co importowany wynosiła średnio 21000 USD. Sąd odwołał się także do ustaleń biegłego dokonanych na podstawie systemu CARFAX, że badany pojazd posiadał udokumentowaną historię eksploatacji, i tak: samochód dostarczono sprzedawcy 4 września 2007 r. przy stanie licznika 5 mil, w dniu 21 maja 2008 r. przy stanie licznika 152 mile samochód został sprzedany firmie [...], która tego samego dnia sprzedała samochód skarżącemu. Samochód nie był rejestrowany w USA, a jego przebieg (152 mile) wynikał z ponadrocznej funkcji jako samochodu demonstracyjnego, samochód nie mógł na stałe poruszać się po drogach publicznych USA. Samochód nie miał zgłoszonych szkód w USA (w tym pokradzieżowych), nie był naprawiany w sieci serwisowej Subaru USA, nie był sprzedany na licytacji. W notowaniach na rynku amerykańskim samochód taki jak importowany jest określany marketingowo jako model roku 2008, mimo że został wyprodukowany w 2007 r., w USA rok modelowy zmienia się najpóźniej w maju, o trzy miesiące wcześniej niż w Europie. W tym stanie faktycznym według WSA organy celne trafnie uznały, że cena wskazana w fakturze rażąco odbiegała od ceny ustalonej przez organ – stąd odrzucenie wartości transakcyjnej, jako podstawy ustalenia wartości celnej importowanego towaru, nie było dowolne, lecz opierało się na uzasadnionych przesłankach. Podniesiono, że opinia biegłego uwzględniała dane zawarte na stronach internetowych wskazanych firm (Kelley Blue Book, Consumer Guide, Nada Guide, AOL Autos, Internet Autoguide). Posługiwanie się katalogami i wyspecjalizowanymi czasopismami dostępnymi także w formie elektronicznej jest nie tylko powszechnie akceptowane w orzecznictwie, lecz znajduje oparcie w opiniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Skoro biegły posłużył się prawidłowymi metodami poszukując tylko właściwego modelu i rocznika i jego opinia jako jeden z dowodów zebranych w postępowaniu dowodowym – podlegała ocenie na równi z innymi dowodami – to przeprowadzone postępowanie celne odpowiada wymogom zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej jeden z fundamentalnych standardów postępowania organów celnych (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z faktury była z kolei konieczność ustalenia wartości celnej przedmiotowego pojazdu z wykorzystaniem metod zastępczych – stosownie do art. 30 ust. 1 i 2 WKC. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów celnych, że metoda ustalenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC) jest problematyczna z uwagi na trudność znalezienia materiału porównawczego. Wskazano, że Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych metodą ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) jak i metodą wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Brak możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 ust. 2 WKC uzasadniał ustalenie wartości celnej w oparciu o metodę "ostatniej szansy", zgodnie z 31 WKC. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 WKC, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji, gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty, bądź z opinii biegłego. Sąd za prawidłowe uznał ustalenie przez biegłego wartości celnej na podstawie wartości brutto pojazdów podobnych na rynku polskim w oparciu o wydawnictwa specjalistyczne, z dodatkowym uwzględnieniem korekt "dodatnich" (za wyposażenie dodatkowe, za pierwszą rejestrację i za przebieg) – co dało kwotę 107.474 PLN a następnie pomniejszenie jej z uwagi na serwisowanie pojazdu (5 %) i ze względu na naprawy (1,4 %). Zdaniem Sądu zasadnie nie dokonano natomiast sugerowanej przez biegłego korekty "ujemnej" z uwagi na wymóg przystosowania pojazdu do ruchu w Europie (1,9 %). WSA podzielił bowiem stanowisko organów celnych, że wymóg dostosowania pojazdu do ruchu na terenie UE nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną, nie wpływa na ustalenie wartości pojazdu, a przy ustaleniu wartości celnej chodzi o odtworzenie jego wartości w momencie przywozu na obszar Wspólnoty. Przy określeniu wartości celnej – według Sądu – zasadnie odliczono zwyczajową marżę (10 %), 22 % podatku VAT, 13,6 % podatku akcyzowego i 10 % cła. Sąd I instancji nie dopatrzył się w decyzji dotyczącej określenia wysokości długu celnego niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut wadliwego zgromadzenia czy błędnej oceny materiału dowodowego. WSA zauważył, że organy celne nie kwestionowały możliwości okazjonalnego zakupu, o ile zostaną wiarygodnie wykazane okoliczności uzasadniające niską cenę i wzywały stronę do uwiarygodnienia ceny transakcji. Jednakże skarżący w toku postępowania administracyjnego nie wykazał, z jakich powodów cena importowanego samochodu była o ponad dwu i półkrotnie niższa od średniej wartości samochodów tej samej marki, typu i rocznika, co sprowadzony przez skarżącego, występujących na rynku kraju eksportu. Wskazane przez niego okoliczności mające wpływ na niską wartość transakcyjną pojazdu – a to, że samochód był zakupiony z drugiej reki, odzyskany po kradzieży, z uszkodzeniami, w tym licznika (co uzasadnia mały przebieg) – nie znajdują oparcia w historii pojazdu, przy czym bez znaczenia w niniejszej sprawie jest, czy skarżący mógł je zweryfikować. Z powyższych względów – w ocenie Sądu I instancji – zaskarżona decyzja dotycząca określenia wysokości długu celnego została wydana zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego oraz z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), co wyżej wykazano. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło również do naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA – wbrew zarzutom skargi – kurs złotówki, który ma być zastosowany jest taki, jak należycie opublikowany przez właściwe w tym celu organy. Sąd powołał w tym zakresie art. 35 WKC, art. 169 ust. 1 i art. 171 ust. 1, 2 i 3 RWKC oraz 11 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) i § 1 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie kursu wymiany stosowanego w celu ustalania wartości celnej (Dz. U. Nr 87, poz. 827) i uznał, że organ prawidłowo ustalił, że w dacie zgłoszenia celnego według średniego kursu 1 USD = 2,0720 PLN. WSA stwierdził, że zmiany w zakresie ustalenia właściwej wartości celnej towaru, w tym przypadku wartości sprowadzonego samochodu, skutkowały zmianą kwoty długu celnego, a to w konsekwencji wpłynęło na wysokość podatków. Zasadnie zatem - według WSA – organ celny uwzględniając ustaloną wartość importowanego samochodu określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 8.974,00 zł, przy zastosowaniu stawki 13,6 % przyjętej w oparciu o art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2000 cm3). Odnośnie podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje również z chwilą powstania długu celnego (art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Zgodnie zaś z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym – a tak jest w przypadku samochodów osobowych – to podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Zatem określenie długu celnego w prawidłowej wysokości również wpływa na podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym kwotę tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie organ celny określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 16577,00 zł, przy zastosowaniu stawki 22 %, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd zauważył przy tym, że zastosowane przez organ stawki obu podatków są tożsame ze stawkami zadeklarowanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych i nie były przedmiotem sporu. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. G. wniósł o uchylenie zaskarzonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Stosownie do wymagań art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skargę kasacyjną oparto na naruszeniu: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, t.j.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, pomimo obrazy przez organ podatkowy prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy a to: art. 30 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 1 i 2 w zw. z art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 WKC, art. 150 ust. 1 i art. 151 ust. 1 RWKC, art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu (załącznik nr 1A do porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu WTO, sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), art. 10 ust. 1 pkt. 4, w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 4, w zw. z art. 7 ust. 2 pkt. 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), art. 2 pkt. 10 lit. a), art. 29 ust. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3, w zw. z art. 19 ust. 7, w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 233 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które to uchybienia wyrażały się w: przyjęciu bezzasadnego założenia, że nabyty przez skarżącego samochód marki Subaru Legacy Outback był samochodem używanym, nieprawidłowym określaniu wartości celnej towaru za pomocą tzw. metody "ostatniej szansy", bez zbadania czy istnieją towary identyczne lub podobne, zleceniu biegłemu rzeczoznawcy wyceny samochodu dla z góry określonego założenia, to jest dla określenia wartości celnej według metody ostatniej szansy bez jakiejkolwiek próby zastosowania metod ją poprzedzających, pominięciu w ustalaniu wartości celnej towaru kosztów przystosowania samochodu do jazdy po krajach członkowskich UE, nieprawidłowej ocenie zebranego materiału dowodowego w sposób prowadzący do wniosku, że wartość celna uszkodzonego samochodu jest wyższa niż wartość fabrycznie nowego samochodu, c) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez oddalenie skargi, pomimo wykazania przez skarżącego, że decyzję organu podatkowego wydano w wyniku nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 2. przepisów prawa materialnego, t.j.: a) art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1 i 2 w związku z art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1 WKC, art. 150 ust. 1 i art. 151 ust. 1 RWKC w zw. z art. 2 pkt 10 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez: przyjęcie błędnego założenia, że nabyty przez skarżącego samochód marki Subaru Legacy Outback nie może być traktowany jako samochód nowy, bezpodstawne pominięcie przy ustalaniu wartości celnej towaru wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych, b) art. 31 ust. 1 i 2 w związku z art. 30 ust. 2 w związku z art. 20 WKC, w związku z art. 150 ust. 1 i art. 151 ust. 1 RWKC w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu w związku z art. 10 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 4, w zw. z art. 7 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 29 ust. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 19 ust. 7, w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niewłaściwe zastosowanie, a to poprzez: błędne posłużenie się przy określeniu wartości celnej nabytego przez skarżącego samochodu metodą ostatniej szansy, niezastosowanie metody ostatniej szansy w sposób elastyczny i rozsądny, przyjęcie jako wartości celnej nabytego przez skarżącego uszkodzonego samochodu z niepełnym wyposażeniem w wysokości znacznie przewyższającej cenę rynkową nowych i nieuszkodzonych modeli, pominięcie kosztów przystosowania pojazdu do ruchu po krajach członkowskich UE jako nie wpływających na wartość celną towaru, nieuwzględnienie przy określaniu wartości celnej okoliczności, że nabyty przez skarżącego samochód utracił gwarancję, nieprawidłowe określenie wysokości długu celnego, podatku akcyzowego oraz należności z tytułu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2011 r. strona wnosząca skargę kasacyjną podtrzymała stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej oraz dołączyła wydruk noty wyjaśniającej dotyczącej działu 87 Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem jej podstawy – którymi, na mocy art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – nie znajdują usprawiedliwionych podstaw. Wszystkie z podniesionych w ramach podstaw kasacyjnych zarzuty – dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1), jak i przepisów postępowania (pkt 2) – w istocie zmierzają do podważenia prawidłowości ustalenia wartości celnej, tak co do przyjętej metody, jak i co do sposobu obliczenia tej wartości metodą ostatniej szansy. Poza sporem art. 29 WKC wprowadza zasadę, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary. Jednakże zgodnie z art. 181a RWKC jeżeli /.../ organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. W rozpoznawanej sprawie skutecznie nie zostało podważone ustalenie – przyjęte przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu jako prawidłowe – że w sierpniu 2008 r. na rynku amerykańskim cena zakupu Subaru Legacy Outback 2,5, rok produkcji 2007 wynosiła średnio 21000 USD. W konsekwencji powyższego różnica między tą ceną a ceną 8000 USD – wynikającą z faktury przedłożonej przy zgłoszeniu celnym – uzasadniała przyjęcie, że zachodziły uzasadnione wątpliwości, dające podstawę do odstąpienia od określenia wartości celnej metodą wartości transakcyjnej. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 29 WKC nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sądowi I instancji nie można też postawić skutecznie zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1 i 2 WKC, art. 150 ust. 1 i 151 ust. 1 RWKC jak i art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Zgodnie z art. 30 ust. 1 WKC jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. Przytoczony przepis wskazuje więc jednoznacznie zasadę, że o ile wartość celna nie może zostać ustalona w oparciu o metodę wartości transakcyjnej stosuje się metody zastępcze w kolejności określonej w ust. 2, i tak: a) metodę wartości transakcyjnej identycznych towarów sprzedanych do wywozu do WE w tym samym lub zbliżonym czasie (art. 30 ust. 2 lit. a); b) metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów (art. 30 ust. 2 lit. b); c) metodą wartości opartej na cenie jednostkowej towarów importowanych zwana też metodą dedukcyjną (art. 30 ust. 2 lit. c); d) metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d), w oparciu o: - koszty lub wartość materiałów i produkcji, - koszty zysków i koszty ogólne równe kwocie zazwyczaj uzyskiwanej ze sprzedaży towarów tej samej klasy lub rodzaju co towary wyceniane, - koszty lub wartość transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem importowanych towarów; i w końcu: e) metodą "ostatniej szansy" (art. 31). Sekwencja stosowania metod ustalania wartości celnej wynika zatem z przepisów prawa celnego, przepisy WKC narzucają obowiązek zachowania kolejności stosowania metod "zastępczych" ustalania wartości celnej. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których – właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych – trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz – pod red. W. Morawskiego; Lex 2007; komentarz do art. 30 oraz (przykładowo) wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 142/07). Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który - odnośnie importu używanych pojazdów – z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym w przypadku importu używanych samochodów zarzut ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" – z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych – nie może być uznany za trafny. Ustalanie w takich sytuacjach wartości celnej metodą określoną w art. 31 WKC nie świadczy zatem – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – o naruszeniu obowiązku organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest też przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wnoszący skargę kasacyjną zastosowanie w sprawie metody "ostatniej szansy" zwalcza nadto zarzutem wadliwego założenia, że importowany samochód był samochodem używanym. Wobec powyższego konieczna jest uwaga, że w zgłoszeniu celnym skarżący zadeklarował importowany pojazd do kodu CN 8703 23 90 – a zatem do kodu pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi – o pojemności skokowej przekraczającej 1500 cm3, ale nieprzekraczajacych 3000 cm3 – pojazdów używanych. Jak wynika z treści wydanych w sprawie decyzji oraz z zaskarżonego wyroku prawidłowość zgłoszenia celnego co zaklasyfikowania importowanego samochodów do pojazdów używanych nie została zakwestionowana. Skarga kasacyjna – zarzutami której (jak już wskazano) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – nie formułuje pod adresem Sądu I instancji żadnych zarzutów co do taryfikacji. Oznacza to, że prawidłowość taryfikacji nie może być poddana kontroli kasacyjnej. Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia 12 lipca 2011 r. strona wnosząca skargę kasacyjną wskazała noty wyjaśniające do nomenklatury scalonej do działu 87, opisujące "nowe pojazdy". Brak jednak podstaw by tak sformułowane pismo uznać za wskazanie podstaw kasacyjnych zmierzających do podważenia prawidłowości taryfikacji. Ponadto – co istotne – podstawy kasacyjne mogą być skutecznie przytaczane tylko w skardze kasacyjnej wniesionej w terminie określonym art. 174 § 1 p.p.s.a. Tak więc przyjęcie, że zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu towar spełnia przesłanki zaklasyfikowania do kodu 8703 23 90 w istocie przesądza, że importowany samochód jest pojazdem używanym. Powyższe nie może zostać skutecznie podważone zarzutem naruszenia art. 2 pkt 10 lit. a ustawy i podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. – tj. przepisu definiującego nowe środki transportu – pojazdy lądowe, dla potrzeb tej ustawy. W tym stanie rzeczy nie można się zgodzić z wywodami autora skargi kasacyjnej, że nieprawidłowo ustalono okoliczności faktyczne – z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie zgodnie z tym przepisem postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Jednakże w orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że dla ustalenia odpowiedzialności organu za naruszenie obowiązku informacji prawnej konieczne jest zawsze wykazanie, iż fakt dezinformacji rzeczywiście nastąpił (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. III; H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski; ABC 2003; Komentarz do art. 121, teza 9). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca. Zresztą – jak wynika z uzasadnienia omawianego zarzutu – naruszenie ww. przepisu strona wiąże z naruszeniem wymogu czynienia ustaleń na podstawie całości zebranego materiału dowodowego i formułowania ustaleń zgodnych z zasadami logiki i zasadami doświadczenia życiowego jak i bezzasadnym – w ocenie strony – pominięciem definicji nowego samochodu, zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług. W konsekwencji powyższego za bezzasadne uznać też należy stanowisko, że w sprawie przyjęto błędne założenie, że importowany samochód był używany, w następstwie czego wadliwie – w ocenie skarżącego – zastosowano metodę "ostatniej szansy" z pominięciem ustalenia wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej towarów identycznych lub podobnych. Poza sporem przy stosowaniu metody "ostatniej szansy" ustalanie wartości celnej winno uwzględniać z "rozsądną elastycznością" pozostałe metody. Wskazuje na to treść art. 7 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu – odesłanie do którego wprost zawiera art. 31 ust. 1 WKC. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – przy ustaleniu wartości celnej metodą "ostatniej szansy" w rozpoznawanej sprawie tym zasadom nie uchybiono. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że biegły, sporządzając opinię, wziął pod uwagę wartość rynkową w kraju importu pojazdów odpowiadających co do modelu i roku produkcji importowanemu samochodowi. Autor skargi kasacyjnej zarzucając brak "rozsądku" przy ustaleniu w sprawie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" twierdził, że tak ustalona wartość celna przekroczyła wartość nowego samochodu tj. 21000 USD). Twierdzenie to nie znajduje jednak oparcia w materiałach zgromadzonych w sprawie. Jak już podnoszono na podstawie akt sprawy ustalono, że cena 21000 USD to średnia cena zakupu tego modelu samochodu, rocznik 2007, na rynku amerykańskim w sierpniu 2008 r. Porównanie do tej ceny na etapie ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" wyklucza nadto art. 7 ust. 2 lit. c powołanego wyżej Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu – zgodnie z którym wartość celna nie może być ustalana na podstawie ceny rynku wewnętrznego kraju eksportu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 1 i 2 WKC przez ustalenie wartości celnej z pominięciem kosztów przystosowania pojazdu do ruchu po krajach członkowskich UE należy wyjaśnić, że w sprawie nie jest sporne, że zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu, w przypadku ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" możliwe jest skorzystanie z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających ceny na rynku kraju importu, po czym – przyjmując za punkt wyjścia cenę towaru tych samych parametrów – dokonuje się odliczeń z tytułów braków, uszkodzeń towaru, podatku VAT, podatku akcyzowego oraz cła i zwyczajowej marży. Brak jednak podstaw by przyjąć, że fakt, iż samochody sprowadzone z USA nie spełniają wszystkich wymogów do poruszania się po terytorium UE automatycznie wymaga skorygowania (pomniejszenia) ceny katalogowej samochodów tego typu z rynku kraju importu. Przede wszystkim zgodzić należy się z poglądem, wyrażonym w uzasadnieniu decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji, że metoda "ostatniej szansy" ma charakter szacowania, bazującego na katalogowej wartości rynkowej kraju importu, która ma charakter uśredniony. Znaczy to, że na cenę tą złożyło się wiele cen pojazdów, różnie używanych, kupionych w różnych okolicznościach – a więc na cenę tą składać się mogą także ceny pojazdów sprowadzone z USA i nieprzystosowane do poruszania się po UE. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uwzględnione (zarówno dodatnie jak i ujemne) okoliczności wskazują na ustalenie wartości celnej metodą "ostatniej szansy" w sposób elastyczny i rozsądny. Tym samym zarzut art. 30 ust. 1 i 2 oraz art. 31 ust. 1 i 2 WKC, art. 150 ust. 1 i 151 ust. 1 RWKC jest chybiony. Zauważyć trzeba, że powołane wyżej regelacje WKC w istocie stanowią powtórzenie unormowań zawartych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego. I tak: art. 1 ust. 1 powołanego Porozumienia wyraża zasadę, że wartością celną towarów importowanych jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary przy sprzedaży eksportowej do kraju importu. Art. 2-6 Porozumienia reguluje ustalanie wartości celnej metodą ustalania wartości translacyjnej towarów podobnych i identycznych oraz metodą ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Z kolei art. 7 ust. 1 stanowi, że jeśli wartość celna towarów importowanych nie może być ustalana zgodnie z postanowieniami Artykułów od 1 do 6, wartość taka będzie ustalana w inny rozsądny sposób zgodny z zasadami i ogólnymi postanowieniami niniejszego Porozumienia i Artykułu VII GATT i na podstawie danych dostępnych w kraju importu. Ust. 2 wskazuje zaś, na jakiej podstawie wartość celna nie może być ustalana – a to m.in. na podstawie cen rynku wewnętrznego kraju eksportu (lit. c). W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu. Wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku nie uzasadniają też zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz o podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej zarzuty te sformułowano bowiem jedynie w następstwie wadliwego – według strony – określenia wartości celnej. Poczynione rozważania prowadzą do wniosku, że – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – Sąd I instancji miał podstawy by stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie uchybia prawu materialnemu ani procesowemu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy – co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skoro podstawy skargi kasacyjnej nie znajdują usprawiedliwienia – skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.