III SA/Wa 2837/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. C. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako Skarżąca) w dniu 17 maja 2011 r. złożyła wniosek uzupełniony pismami z dnia 16 czerwca 2011 r. oraz z 14 lipca 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, momentu powstania przychodu oraz sposobu i terminu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza spółki komandytowo- akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: 1. Skarżąca, będąca osobą spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planuje przystąpić do spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA. 2. Skarżąca może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzymać może faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda"). 3. W trakcie działalności SKA wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółek akcyjnych ("Spółki kapitałowe"), w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej. Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego byłyby udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez SKA nie będzie spełniać warunków, o których mowa wart. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54. poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Zatem SKA nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną. W związku z powyższym zadała następujące pytania: 1. Mając na uwadze, iż SKA obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.? tj. innymi słowy czy przychód u Wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu: 1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. 2. Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA? 3. Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę Dywidendy z SKA? 4. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla faktycznie otrzymanych dochodów Akcjonariusza? Ponieważ interpretacja dotyczy odpowiedzi na pytanie nr 1, w dalszej części przedstawiona zostanie argumentacja stron postępowania dotycząca zakresu objętego ww. pytaniem. Zdaniem Skarżącej w zakresie opodatkowania przychodu jako akcjonariusza SKA, w przypadku gdy spółka ta wniesie wkład niepieniężny do Spółek kapitałowych (niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części) i w zamian obejmie akcje bądź udziały tych spółek, przychód po jej stronie jako akcjonariusza powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego Dywidendy z SKA. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, o których mowa w przepisie art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p. Skarżąca przedstawiła pogląd, iż tak samo jak w przypadku sprzedaży przez SKA towarów i usług nie powstaje u niej przychód w dacie ich sprzedaży (lub w dacie wystawienia faktury), tak samo w związku z objęciem przez SKA udziałów lub akcji o określonej wartości nominalnej nie powstanie u niej przychód w dniu: (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych. W interpretacji z dnia [...] lipca 2011 r. dotyczącej pytania nr 1 wniosku Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż z treści przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p wynika, iż z chwilą objęcia udziałów (akcji) spółki kapitałowej podmiot wnoszący wkład niepieniężny (aport), w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu. W związku z w/w przepisami oraz art. 12 ust 1 u.p.d.o.p stwierdził, iż jeśli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, to u udziałowca wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład. Zdaniem organu istotnym przy tym jest, ustalenie czy aport do spółki kapitałowej zostanie wniesiony w jego wartości rynkowej, w przeciwnej bowiem sytuacji do ustalenia przychodu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7, mogą mieć odpowiednie zastosowanie postanowienia art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p dające organom podatkowym prawo do jego weryfikacji, jeżeli bez uzasadnionych przyczyn wartość wniesionego aportu odbiegałaby od wartości rynkowej. Organ wskazał, iż status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych W ocenie organu konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością -stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Minister Finansów stwierdził, iż Skarżąca jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, na dzień objęcia udziałów w spółkach kapitałowych w zamian za aport, którego przedmiotem będą akcje, uzyska przychód podlegający opodatkowaniu. Przychodem podatkowym dla Spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p będzie wartość nominalna nabytych udziałów spółek kapitałowych w części przypadającej na Skarżącą jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Reasumując uznał, iż w sytuacji gdy spółka komandytowo-akcyjna, w której Skarżąca będzie akcjonariuszem, obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) w spółce komandytowo-akcyjnej, w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p tj. w dniu: 1) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo 2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo 3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając jej naruszenie: 1. przepisu art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p, art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p, art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p, poprzez błędne przyjęcie, iż po stronie akcjonariusza SKA, w przypadku dokonania przez SKA aportu do spółek kapitałowych, przychód powstanie w momencie (i) zarejestrowania Spółki kapitałowej albo (ii) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo (iii) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego; 2. przepisu art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., "O.p. ") poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego; 3. przepisu art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa; 4. przepisu art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych praw majątkowych. 5. przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p w zw. z art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p poprzez uznanie, iż organy podatkowe działając na podstawie art. 14 u.p.d.o.p mają prawo do weryfikacji wysokości przychodu osiągniętego z tytułu dokonania aportu do spółek kapitałowych w przypadku, gdy wartość wkładu niepieniężnego odbiega od wartości nominalnej objętych w zamian za niego udziałów lub akcji gdzie nadwyżka (agio) przenoszona jest na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Podczas gdy zdaniem Strony art. 14 u.p.d.o.p nie daje podstawy to zwiększania wartości przychodu w przypadku aportu do Spółki kapitałowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż nie jest możliwe prawidłowe sformułowanie zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, poprzez dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH, jak to uczynił organ, bowiem zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań, które nakładają na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne. Stanowisko organu w niniejszej kwestii sformułowane zostało w oderwaniu od regulacji KSH, których uwzględnienie jest niezbędne w celu zrozumienia specyfiki pozycji prawnej akcjonariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych. Zdaniem Skarżącej, przepis art. 5 u.p.d.o.p. należy interpretować, biorąc pod uwagę przepisy prawa handlowego. Na konieczność taką wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. IIFSK 1097/08), w którym stwierdzono, iż: "W tym celu konieczne jest przeanalizowanie przepisów KSH. Przepisy te, jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w u.p.d.o.p., odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika S.K.A. i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu u.p.d.o.p.". Minister Finansów zobowiązany był zatem, analizując przedmiotową kwestię, uwzględnić różnice w opodatkowaniu pomiędzy komplementariuszami (wspólnikami osobowymi) oraz akcjonariuszami (wspólnikami kapitałowymi), których sytuacja prawna zbliżona jest do pozycji akcjonariuszy spółki akcyjnej, co wynika z art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Zdaniem Skarżącej w momentach, o których mowa w art. 12 ust. 1b u.p.d.o.p.".przychód powstaje jedynie po stronie komplementariuszy SKA, nie zaś akcjonariuszy tej spółki. Wskazała, iż z uwagi na różną pozycję prawną akcjonariuszy i komplementariuszy w spółkach komandytowo-akcyjnych, odmiennie uregulowana jest również możliwość osiągania przychodów przez wspólników spółek komandytowo-akcyjnych. Zysk w takiej spółce oraz prawo akcjonariusza do objęcia tego zysku określa się na zasadach identycznych, jak w spółce akcyjnej tj. zysk ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. Udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie - w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi. Zdaniem Skarżącej przyjęcie prezentowanego przez organ sposobu opodatkowania dochodu akcjonariusza, prowadziłoby do opodatkowywania dochodu, którego faktycznie on nie otrzymał. W trakcie roku podatkowego Strona nie ma bowiem prawa do tego dochodu. Fakt, iż SKA dokona aportu do spółek kapitałowych nie ma wpływu na powstanie po stronie akcjonariusza SKA przychodu. Podobnie przychodu po jego stronie nie generuje uzyskanie przez SKA przychodów z tytułu zbycia towarów, świadczenia usług, uzyskania odsetek lub dywidendy. W ocenie Skarżącej nie jest możliwe zaakceptowanie poglądu, iż akcjonariusz SKA podlega opodatkowaniu w sposób identyczny jak komplementariusz tej spółki. Zdaniem Skarżącej, po stronie akcjonariusza SKA przychód nie powstaje na bieżąco, a jedynie w momencie wypłaty mu dywidendy. Zatem uzyskiwanie przez SKA przychodów, w tym z tytułu dokonania aportu do spółek kapitałowych, nie generuje przychodu po stronie akcjonariuszy SKA. Zaznaczyła, iż przepis art. 52 KSH nie powinien znaleźć zastosowania do akcjonariuszy SKA. W przypadku SKA decydującym momentem powinno być podjęcie uchwały o podziale zysku, a następnie faktyczne otrzymanie dywidendy. Dopiero wtedy bowiem akcjonariusz uzyskuje realne środki pieniężne, które można opodatkować. I tylko temu akcjonariuszowi te przychody (środki pieniężne otrzymane jako Dywidenda) są należne na podstawie prawa. Stosowanie regulacji przewidzianej dla pozostałych spółek osobowych powoduje możliwość zapłaty podatku w przypadku braku realnego osiągnięcia dochodu. Ponadto ujednolicenie skutków podatkowych poprzez zrównanie statusu akcjonariusza w SKA z komandytariuszem w spółce komandytowej skutkuje brakiem właściwego opodatkowania dochodów akcjonariusza uzyskanych z SKA. Skarżąca podniosła, iż przychód rozumiany jako przysporzenie majątkowe nie powstaje u akcjonariusza SKA w trakcie roku podatkowego. Nie powstaje zatem także przychód, o którym mowa w art. 5 u.p.d.o.p. Wskazała, iż do wymagalności obowiązku SKA do wypłaty udziału w zysku na rzecz akcjonariusza nie ma zastosowania brzmienie przepisu art. 52 § 1 KSH. Na podstawie regulacji KSH, Stronie jako akcjonariuszowi SKA nie należy się żadne prawo do udziału w zysku. Nie ma on zatem żadnego przysporzenia od spółki, gdyż nie przysługuje mu względem spółki żadne roszczenie o wypłatę zysku. Dopiero uchwała walnego zgromadzenia o wypłacie zysku akcjonariuszowi przyznaje roszczenie Stronie o wypłatę zysku. Podkreśliła, iż za moment powstania po stronie akcjonariusza SKA przychodu uznana powinna być ustalony uchwałą walnego zgromadzenia termin (dzień) wypłaty Dywidendy. Wówczas bowiem kwota Dywidendy jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz SKA ma możliwość domagania się jej wypłaty. Dywidenda należna i wymagalna jest też prawem majątkowym należnym tylko Stronie, zatem tylko wówczas Strona może być opodatkowana. Dopiero wtedy, można mówić o przychodzie w rozumieniu u.p.d.o.p. po stronie akcjonariusza. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego Sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Istota problemu jaki zarysował się w sprawie dotyczyła sposobu opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w tym przede wszystkim tego, w którym momencie Spółka uzyskuje przychody (dochody) w związku z posiadaniem statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, a w konsekwencji, w którym momencie powstaje u niej z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych. W pierwszej kolejności należy wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny 16 stycznia 2012 r. podjął uchwałę (sygn. akt: II FPS 1/11opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl), w której stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.)". Powyższe oznacza, że w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, które wystąpiło w cyt. uchwale. Stosownie zaś do art. 269 § 1 zdanie 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. A zatem, przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopóki nie nastąpi zmiana wykładni, dopóty sądy administracyjne winny ją respektować. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (vide: B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006; J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, s. 543). W literaturze przedmiotu powszechnie przyjmuje się, iż przez określenie "jakikolwiek skład sądu administracyjnego" należy rozumieć zarówno skład orzekający wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu, s. 545; A. Kabat, R. Hauser: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w nowych regulacjach procesowych, PiP 2004, z. 2, s. 36). Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie: "moc ogólnie wiążącą posiadają zarówno uchwały abstrakcyjne jak i tzw. uchwały konkretne, indywidualne. Stanowisko zajęte przez NSA w formie uchwały wiąże, więc pośrednio wszystkie składy sądów administracyjnych do momentu zmiany wykładni określonego przepisu przez inną uchwałę." (tak wyrok NSA z 29 lutego 2008r. sygn. akt: I OSK 254/07 LEX nr 453451). Z treści art. 269§1 p.p.s.a. wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy nie tylko danej sprawy (art. 187§2 p.p.s.a.), ale również spraw o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki bowiem nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 stycznia 2009r. sygn. akt: I SA/Bd 724/08 LEX nr 483197). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko zajęte w powołanej wyżej uchwale. Mając na względzie istotę problemu zarysowanego w sprawie oraz podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny cyt. powyżej uchwałę należy w ślad za NSA wskazać, iż rozwiązując problem dotyczący momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty spornego podatku, w pierwszej kolejności winno się uwzględnić charakter przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, a więc przychodów (dochodów) akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej z udziału w zysku tej spółki. W oparciu o pogląd NSA punktem wyjścia dla określenia istotnych cech przedmiotu podatku dochodowego od osób prawnych jest analiza przepisów rozdziału 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanego "Podmiot i przedmiot opodatkowania", w tym art. 7 ust 1, oraz rozdziału 2 u.p.d.o.p. zatytułowany "Przychody". Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł dochodów z jakich został osiągnięty. W Uchwale NSA akcentował, iż "określając przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie wskazuje, w przeciwieństwie do regulacji obejmujących podatek dochodowy od osób fizycznych, z jakimi konkretnymi stanami faktycznymi, zjawiskami, bądź zdarzeniami prawnymi tworzącymi dochód podatnika wiąże się obowiązek podatkowy w tym podatku. W podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca zrezygnował bowiem z ustalania poszczególnych źródeł przychodów poprzestając na generalnym jego wskazaniu. Zgodnie z postanowieniami art. 7 ust 1, a także art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania są wszelkie przychody (dochody) powstające w wyniku nabycia przez podatnika pieniędzy i wartości pieniężnych oraz innego rodzaju składników majątkowych. W ocenie NSA "poszczególne rodzaje przychodów stanowiących przedmiot opodatkowania wskazują natomiast w sposób przykładowy przepisy art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b u.p.d.o.p. Jednocześnie w art. 12 ust 4 ww. ustawa enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpłaty, kwoty naliczone, należności, odsetki, wartości rzeczy i świadczeń itp. nie są przez ustawodawcę zaliczane do przychodów i nie tworzą wobec tego dochodów". Zdaniem NSA treść przepisów art. 12 ust 1-3 i 3 c i ust 4b u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że za przychód z działalności gospodarczej uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także kwoty które nie zostały faktycznie otrzymane. Jednakże kwoty należne stanowią przychody podlegające opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy ich źródłem jest działalność gospodarcza. W ten sposób ustawodawca w sposób wyraźny powiązał moment powstania przychodu podatników osiągających przychody związane z działalnością gospodarczą z chwilą wymagalności świadczenia. NSA dokonując w Uchwale wykładni przepisów art. 12 ust 1 -3 i 3 c i ust 4b u.p.d.o.p. stwierdził, iż "ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu: "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Zdaniem NSA oznacza to, że "momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi. Analiza treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. pozwala także sformułować wniosek, że prawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko pożytki, które są wynikiem działalności gospodarczej osoby prawnej, lecz także z innych źródeł." W powyższej Uchwale NSA podkreślał także, iż "z treści przepisu art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. wynika, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wobec tego w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą dla ich powstania nie jest istotny moment otrzymania przychodów, czyli pieniędzy bądź wartości pieniężnych, jak reguluje to art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Z brzmienia tego przypisu wynika bowiem, że przychodem są kwoty należne, a więc takie, które nie zostały faktycznie otrzymane. W przypadku zatem przychodów osiąganych z działalności gospodarczej przychód podatkowy ustalany jest nie tylko za pomocą metody kasowej, lecz także przy zastosowaniu metody memoriałowej, skutkiem czego obowiązek podatkowy obejmuje przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć do przedsiębiorstwa spółki, lecz jeszcze to nie nastąpiło. Celem rozszerzenia opodatkowania na przychody z działalności gospodarczej, które zgodnie z ich zaksięgowaniem powinny dopiero wpłynąć, lecz jeszcze nie powiększyły aktywów podatnika, jest stworzenie motywacji do wykorzystywania uprawnień, które przysługują mu jako wierzycielowi." Mając ponadto na uwadze rozstrzygany problem należy wskazać, iż w dalszej części Uchwały NSA wywodził, iż ustalenie momentu, w którym powstaje przychód podatkowy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, "jest istotnym zagadnieniem prawnym nie tylko z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego, lecz także trybu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo że przy okresowej płatności podatku dochodowego system zaliczkowy zapłaty podatku może opierać się na zaliczkach periodycznych i sporadycznych, podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony stopniowo w systemie zaliczek periodycznych, w okresach miesięcznych." Przywołując przepis art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. NSA wskazał, iż jego treść wskazuje, że "czas w którym należy uiścić zaliczkę na podatek należy ściśle powiązać z chwilą uzyskania przez akcjonariusza przychodu (dochodu) z podziału zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Określenie daty uzyskania przychodu (dochodu), z jaką ustawa łączy moment powstania obowiązku podatkowego, wpływa więc na termin wpłaty zaliczki na podatek." Zgodnie z Uchwałą NSA, "aby właściwie uchwycić przedział czasu, w którym należy uiścić zaliczkę na podatek z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej przez jej akcjonariusza, należy dokonać analizy przepisów k.s.h. regulujących podział zysku w tej spółce oraz uprawnienia akcjonariuszy do jego otrzymania. Przychód z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem zdarzeniem gospodarczym wywołującym różnorakie skutki podatkowe. Natomiast ocena skutków podatkowych tego zdarzenia uzależniona jest od powstania zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, okresu za jaki zysk powstał i innych czynników." W Uchwale NSA wskazał, iż wobec tego, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, to stosuje się do tej spółki niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. "Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku". Zdaniem NSA treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż "przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji." Jednocześnie w swojej Uchwale NSA wskazał, iż "prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku." NSA wywodził także, iż mając na uwadze "pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. W świetle bowiem art. 3 pkt 9 O.p. działalność gospodarcza oznacza bowiem każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonujące taką działalność do przedsiębiorców. Natomiast definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazuje że, działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Zdaniem NSA wyrażonym w Uchwale "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej." Mając na uwadze pytanie postawione we wniosku należy wskazać, iż istotne jest w rozpatrywanym przypadku nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz w dużej mierze momentu jego uzyskania. Przy czym w ślad za Uchwałą NSA należy wskazać, iż ważne w tej kwestii są "zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Przepisy k.s.h. nie wskazują jednak, iż momentem uzyskania przychodu z podziału zysku jest termin, od którego akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę zysku. Roszczenie to wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 k.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Jednocześnie należy podnieść, że akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy." W oparciu o powyższe przepisów prawa handlowego NSA wskazał, iż należy "odróżnić sytuacje, w których akcjonariusz może wyłącznie oczekiwać realizacji swoich praw do wypłat z zysku, lub o przekazanie których może się ubiegać z uwagi na ich wymagalność, od sytuacji, w których kwoty te mogą być rzeczywiście przekazane. Przepisy k.s.h. nie regulują jednak terminu wypłaty dywidendy w spółkach niepublicznych, a takimi w praktyce są spółki komandytowo-akcyjne. Termin spełnienia świadczenia z tytułu dywidendy może natomiast określać statut lub uchwała walnego zgromadzenia wskazując ów moment po dniu podjęcia uchwały o podziale zysku lub dniu dywidendy. Jeśli uchwała walnego zgromadzenia takiego dnia nie określiła wówczas wypłata z zysku dokonywana jest w dniu określonym przez radę nadzorczą." W dalszej części Uchwały NSA wywiódł, iż "ze względu na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego istotnego znaczenia dla podatnika nabiera treść art. 455 k.c. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli termin wypłaty nie został oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione przez spółkę niezwłocznie po wezwaniu przez akcjonariusza uprawnionego do wypłaty z zysku do jego wykonania, to jest do wypłaty z zysku. Uwzględniając więc wskazane wyżej właściwości świadczenia z tytułu podziału zysku należy przyjąć, iż nie ma jakichkolwiek przeszkód prawnych by do wypłaty doszło najwcześniej bezpośrednio po dniu dywidendy. Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie." Jednocześnie NSA przywołując art. 349 § 1 k.s.h. zastrzegał, iż jeżeli akcjonariusz partycypował w zyskach spółki w trakcie roku obrotowego, bowiem walne zgromadzenie spółki wypłaciło mu zaliczkę na poczet spodziewanej dywidendy, to wówczas u akcjonariusza powstanie przychód (dochód) w ujęciu kasowym i powstanie obowiązek podatkowy obejmujący jego przychód (cząstkowy). W Uchwale NSA wywodził także, iż moment powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na tryb zapłaty podatku, a na poparcie swoich twierdzeń przywoływał postanowienia art. 25 ust 1 i art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. NSA podkreślał, że dla "zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych." W konkluzji Uchwały NSA stwierdził, iż "przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest na podstawie art. 5 ust 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. lecz jeszcze nie wypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w spółkach komandytowo-akcyjnych nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych." Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska Skarżącej Spółki zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku w tym oceny prawne jakie wynikają z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11), a które zostały powyżej przywołane (art. 153 p.p.s.a.). Stwierdzenie przez Sąd, że na podstawie art. 152 p.p.s.a. uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu oznacza, że interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych, które wynikają z jej rozstrzygnięcia, od chwili wydania wyroku, mimo że wyrok uchylający tę interpretację nie jest jeszcze prawomocny. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.