I FSK 1300/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 254/12 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 7 lutego 2013 r., sygn. akt: I SA/Wr 254/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. W. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 czerwca 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od listopada do grudnia 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na stwierdzenie, iż skarżący w rozliczeniu za ww. miesiące bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: [...]. Organy przyjęły bowiem, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe – w ocenie organów – wynikało z szeregu dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości. W uzasadnieniu powielił w większości argumentację odwołania. Wskazał na błędy, które - według niego - popełnił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Podniósł, że - działający w pierwszej instancji - organ kontroli skarbowej podjął szereg działań i przeprowadził czynności, które - w jego ocenie - miały charakter kontroli podatkowej, a które wykonane zostały w ramach postępowania podatkowego (kontrolnego), bez formalno - prawnego wszczęcia kontroli podatkowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 82, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 126, art. 130 § 3, art. 139, art. 143, art. 145, art. 155, art. 159, art. 172, art. 173, art. 177, art. 178, art. 179, art. 181, art. 190, art. 192, art. 281, art. 281a, art. 283, art. 284, art. 284a, art. 284b, art. 285, art. 285a, art. 286, art. 288, art. 289, art. 290 oraz art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej: "O.p."), - art. 2, art. 13, art. 13b, art. 14c oraz art. 38 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - dalej: "u.k.s."), - art. 79, art. 80a i b, art. 81, art. 82 i art. 83 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., nr 173, poz. 1807 ze zm. - dalej: "u.s.d.g."), - art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT"). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W piśmie procesowym skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2006 r. Wniósł o dopuszczenie dowodu z postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej (odmawiającego uznania za zasadny zarzutu przedawniania) i skargi na to postanowienie wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sformułował poza tym wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania niniejszej skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że na gruncie przedmiotowej sprawy termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p. upływał z końcem 2011 r. Z kolei za miesiąc grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem 2012 r. Przypomniał także zaskarżona decyzja została stronie doręczona w dniu 28 grudnia 2011 r., w trybie art. 150 O.p., czyli przed upływem wskazanych wyżej terminów przedawnienia. W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że doręczenie decyzji w trybie tzw. doręczenia zastępczego było skuteczne a decyzja została przesłana na właściwy adres (ul. [...] w W.). Prawidłowo również w ocenie Sądu organy przyjęły, że brak było podstaw do uznania, że adresem do korespondencji był inny niż ww., tj. ul. [...] w W. W ślad za organami Sąd podkreślił, że ten ostatni dotyczył jedynie postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, a nie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Odnosząc się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) i 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowo organy uznały, że faktury wystawione przez [...] stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane a w konsekwencji nie tworzą podstawy do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił jednocześnie, że podjęte w ramach czynności kontrolnych ustalenia potwierdziły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje sprzedaży jednak nie ulega zadaniem Sądu wątpliwości, że owa sprzedaż nie stanowiła "odsprzedaży" usług zakupionych wcześniej od ww. podmiotów. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazowały czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą zeznania strony i świadków, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, protokoły z czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów strony czy informacje pozyskane od innych organów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy a skarżący miał zapewnioną możliwość brania w tym postępowaniu aktywnego udziału oraz składania wyjaśnień jak również wypowiadania się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Trudno w ocenie Sądu zarzucać organom uchybienia z tego powodu, że nie przesłuchały one w charakterze świadka osób, które - mimo ukarania karą porządkową - nie stawiały się na przesłuchanie (J. M.), bądź co do których nie było znane miejsce ich pobytu (R. Z.). Odnosząc się zaś do złożonego wraz ze skargą raportu oraz ustaleń autorstwa firmy "R." Sąd pierwszej instancji uznał te dowody za spóźnione. W ocenie Sądu niezasadny jest także zarzut, że kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków może odbywać się tylko w ramach kontroli podatkowej, nie zaś w postępowaniu kontrolnym a zawarcie tam wykazu określonych czynności kontrolnych powoduje ich wyłączenie z zakresu postępowania kontrolnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji użycie przez ustawodawcę wyrażeń takich jak kontrola skarbowa, postępowanie kontrolne i kontrola podatkowa wskazuje, że w ramach tych instytucji prawnych są podejmowane czynności, które mieszczą się w kategorii pojęcia kontrola (porównywania stanu faktycznego ze stanem założonym). W konsekwencji – wbrew stanowisku strony – brak jest podstaw do przyjęcia, że czynności wchodzące w zakres pojęcia kontroli można realizować wyłącznie w procedurze kontroli podatkowej. Na poparcie tego stanowiska Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., zgodnie z którym postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV O.p., zaś w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. Natomiast z art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna i należy do kategorii tzw. uznania administracyjnego i to właśnie w trakcie tego postępowania kontrolnego następuje – tak jak w rozpatrywanej sprawie - m. in. kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe Sąd podkreślił, że bezzasadnie skarżący zarzucił, że prowadzone wobec niego postępowanie kontrolne było w istocie kontrolą podatkową - wadliwą, z uwagi na naruszenie przepisów co do czasu i miejsca jej prowadzenia. Tym samym, dowody przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego stanowią zdaniem Sądu pierwszej instancji w sprawie pełnoprawne dowody. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 i 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji w związku z niedopuszczeniem i nierozważeniem w ogólne możliwości dopuszczenia nowych dowodów zgłoszonych przez skarżącego na etapie skargi, które to dowody rzutowały w sposób istotny na ocenę prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a nadto w związku z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na skutek nieuwzględnienia, a w pierwszej kolejności nierozważenia przez Sąd w ogóle możliwości uwzględnienia, nowych okoliczności i dowodów zgłoszonych wraz ze skargą które to okoliczności i dowody wskazywały w niniejszej sprawie na istnienie naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. - art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez akceptację działań organów podatkowych polegające na odmawianiu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które w świetle okoliczności i dowodów zgłoszonych w skardze mogły w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem, iż w sprawie niniejszej skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału przed wydaniem decyzji ostatecznej, gdy tymczasem analiza akt sprawy, jak również nowych okoliczności i dowodów zgłoszonych wraz ze skargą - które nie zostały przez Sąd należycie rozważone - prowadzi do wniosku, iż skarżący był takiej możliwości pozbawiony i z tych względów nie zdążył zgłosić w odpowiednim w ocenie Sądu terminie istotnych dla sprawy dowodów, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutuje na ocenę legalności zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wskazuje na istnienie naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. - art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., a także art. 145 § 1 pkt 1 li. b, związku z art. 155 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 192 O.p., poprzez oddalenie skargi w związku z akceptacją ustaleń organów podatkowych, opartych w dużej mierze na informacjach pozyskanych w trybie żądania wyjaśnień od kontrahentów skarżącego (art. 155 § 1 O.p.), które stały się następnie dowodami w prowadzonym postępowaniu, a co jawi się jako niedopuszczalne obejście przepisów postępowania i naruszyło zasadę czynnego udziału strony w tym postępowaniu, pozbawiając skarżącego jakiekolwiek wpływu na kształt przeprowadzanych dowodów. - art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, objawiającym się przyjęciem, na skutek błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego przy usługach naprawy pojazdów, które skarżący niewątpliwie musiał nabyć dla uzyskania niekwestionowanego przez organy podatkowe w najmniejszym choćby zakresie obrotu z tytułu sprzedaży tego rodzaju usług na rzecz swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdza sprzedaż takich usług przez skarżącego jak również wyklucza możliwość samodzielnego ich wykonywania przez ww., co istotnie wpływa na wynik sprawy. - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niekompletny i dowolnie, jak również sprzecznie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oceniony materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi autor środka zaskarżenia odwołał się jedynie do naruszenia przepisów prawa procesowego. 5.2. Pierwsza grupa zarzutów związana jest z brakiem uwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji nowych dowodów zgłoszonych przez skarżącego na etapie skargi. W tym zakresie autor środka zaskarżenia wskazał na naruszenie następujących przepisów: - art. 151 w zw. z art. 133 § 1, 134 § 1 i 106 § 3 P.p.s.a., - art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a., w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a nadto w związku z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a., W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że do skargi na decyzję organu odwoławczego skarżący załączył nowy istotny dowód w postaci sporządzonego, na jego zlecenie, raportu autorstwa firmy "R.", którego waloru dowodowego nie zanegował Sąd pierwszej instancji, a jedynie błędnie uznał go za dowód spóźniony. Tymczasem z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika, że Sąd ten przyjął, że złożony przez stronę dopiero wraz ze skargą raport oraz ustalenia autorstwa firmy "R." są dowodami spóźnionymi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, chociaż argumentacja Sądu pierwszej instancji, w kwestii oddalenia wniosku dowodowego strony, jest niewystarczająca, to i tak autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że brak przeprowadzenia tego dowodu narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy w sposób mający wpływ na wynik sprawy. 5.3. Kluczowym dla oceny prawidłowości postępowania Sądu pierwszej instancji w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu pozostaje art. 106 § 3 P.p.s.a., w myśl którego Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy mieć jednocześnie na uwadze, że stosownie do treści art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. A zatem zasadą jest, że sąd administracyjny orzeka - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej – w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 P.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów (art. 106 § 3 P.p.s.a.) - jeżeli - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości a jednocześnie nie powoduje nadmiernego przedłużenia w sprawie. Co do zasady więc nie prowadzi się postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Sąd ten, bowiem kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu administracyjnym. Podkreślenia wymaga, że dopuszczalne jest jedynie przeprowadzenie dowodu uzupełniającego tj. takiego, który - nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym - zakończonym decyzją. Jeżeli natomiast zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r., sygn. II OSK 46/11). Przenosząc powyższe, ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że dokumentu w postaci raportu sporządzonego przez firmę "R." nie można uznać za dowód uzupełniający, który pozwoliłby wyjaśnić zaistniałe w sprawie wątpliwości. Z raportu tego nie wynikają bowiem żadne istotne fakty, czy okoliczności, które mogłyby przyczynić się do jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, wykonane przez podmiot zewnętrzny ustalenia i dołączone dokumenty stanowią w istocie jedynie opinię tego podmiotu zmierzającą do podważenia dokonanej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W sporządzonym raporcie J. S. sam na wstępie zastrzega, że nie posiada uprawnień do oceny merytorycznej oraz wykonywania czynności procesowych. Ponadto powyższy raport nie zawiera źródeł w oparciu, o które raport ten został sporządzony. Tymczasem zakres badania stanu faktycznego wyznaczają normy prawne określające determinantę faktyczną rozstrzygnięcia, a nie wnioski procesowe skarżącego lub innych stron postępowania sądowoadministracyjnego, czy też uznanie samego sądu administracyjnego (zob. T. Woś - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", LexisNexis, Warszawa 2005, s. 424 i 425). Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Artykuł 106 § 3 P.p.s.a. wyznacza zatem ścisłe granice wykorzystania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów. Z regulacji tej wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w tym postępowaniu, lecz jedynie dowód z dokumentów, przy czym ma to być dowód uzupełniający, a więc taki, który nie był przedstawiony i oceniony w postępowaniu administracyjnym zakończonym zaskarżaną decyzją. Z przepisu tego wynika także, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zatem gdyby taki dowód był oferowany przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jego nieprzeprowadzenie przez sąd i uchylenie decyzji nie mogłoby być oceniane jako naruszenie prawa procesowego, i to naruszenie istotne, mające wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2005 r., OSK 1595/04, LEX nr 489587). Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Nie chodzi więc w tym przepisie o taką sytuację, gdy sąd dokonuje oceny zgodności z prawem orzeczenia administracyjnego wydanego na podstawie już zgromadzonych w sprawie dokumentów w postępowaniu administracyjnym, lecz o możliwość dopuszczania przez sąd nowych dowodów jako dowodów uzupełniających dla realizacji tej ustawowej funkcji sądu (B. Dauter - Komentarz do art. 106 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w: Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", wyd. IV, LEX 2011). 5.4. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również argumentacja autora skargi kasacyjnej, że do naruszenia powyższych przepisów procesowych doszło w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji nie rozważył zasadności skorzystania z regulacji określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit.b P.p.s.a. Autor, we wniesionym środku zaskarżenia wywodził, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania, ponieważ w świetle dołączonego do skargi kasacyjnej raportu, zasadne i mające znaczenie dla sprawy okazały się zgłaszane w toku postępowania podatkowego dowody i okoliczności, pominięte przez organy podatkowe. Zwrócić należy uwagę, że uzyskanie nowych dowodów nieznanych organowi w dacie orzekania, stanowi podstawę wznowienia postępowania administracyjnego (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Naruszenie zaś prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego stanowi - zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. - podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie przez sąd administracyjny, z urzędu lub na wniosek strony, dowodu uzupełniającego z dokumentu, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., może więc pozostawać w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Pozwala bowiem ocenić czy dowód z dokumentu jest nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji, nieznanym organowi, który wydał decyzję, mogącym stanowić podstawę do przyjęcia, iż spełnione są warunki do wznowienia postępowania administracyjnego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2012r., II OSK 591/11, LEX nr 1252117). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. podstawą wznowienia postępowania jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydal decyzję. By dana okoliczność, czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. W tym kontekście oceniając przedłożony przez stronę dowód, uznać należy, że nie spełnia on przesłanek z powyższej normy prawnej. Tymczasem przedłożony na etapie skargi dokument w postaci raportu sporządzonego przez firmę "R." dotknięty jest brakiem istotności, ponieważ jak wyżej wykazano nie wynikają z niego żadne istotne fakty, czy okoliczności, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. 5.5. W świetle powyższego nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia - art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., poprzez akceptację działań organów podatkowych polegających na odmawianiu przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które w świetle okoliczności i dowodów zgłoszonych w skardze mogły w sposób istotny przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut ten autor skargi kasacyjnej uzasadnił podnosząc, że "załączony do skargi dowód w sposób jednoznaczny rzutował na zasadność zgłaszanych przez Skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych, których pominięcie zaaprobowane przez Sąd w dużej mierze przyczyniło się do zbyt "późnego" (dla Sądu) ujawnienia w niniejszej sprawie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia". Na oddalenie tego zarzutu w pierwszej kolejności miała wpływ okoliczność, że jak wyżej wskazano brak przeprowadzenia dowodu załączonego do skargi nie narusza przepisów prawa. Ponadto w skardze kasacyjnej nie zdołano wykazać, że przeprowadzenie dowodu z tego dokumentu wykazałoby zasadność dowodów wnioskowanych w toku postępowania podatkowego. W odniesieniu do wniosków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone w toku postępowania podatkowego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano jedynie na wniosek o przesłuchanie przedstawicieli firmy "S." na okoliczności dotyczące przywłaszczenia przez E.C. dokumentacji księgowej firmy "S.". Dowód ten, co jednocześnie miał potwierdzić dołączony do skargi raport, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły podważyć zeznania pani R. i S. U. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nadaje zbyt doniosłe znaczenie przedłożonemu do skargi raportowi. Jak wyżej wskazano raport ten, pozbawiony źródeł ustaleń na podstawie których go sporządzono, stanowi w istocie jedynie opinię osoby go sporządzającej. W konsekwencji nie można uznać, że dowód ten mógł potwierdzić zasadność zgłaszanych przez skarżącego w toku postępowania wniosków dowodowych. 5.6. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., a także w związku z art. 122, art. 123 § 1 i art. 192 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez oddalenie skargi w związku z błędnym uznaniem, iż w sprawie niniejszej skarżący miał możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym wypowiedzenia w zakresie zebranego materiału przed wydaniem decyzji ostatecznej". Uzasadniając powyższy zarzut autor środka zaskarżenia odwołał się do złego stanu zdrowia skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja nie podważa jednak trafnego stanowiska Sądu pierwszej instancji, że strona mogła skorzystać z uprawnień przewidzianych w art. 136 O.p. i działać w prowadzonym postępowaniu przez pełnomocnika. 5.7. Nie może zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. "poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w oparciu o niekompletny i dowolnie, jak również sprzecznie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika oceniony materiał dowodowy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że do naruszenia powyższych przepisów miało dojść w ten sposób, że materiał dowodowy został oparty również na pisemnych oświadczeniach kontrahentów skarżącego, do których złożenia organy podatkowe wzywały na podstawie art.155 O.p. Odnośnie zastosowanych przez organy podatkowe środków dowodowych należy wskazać, że jak stanowi art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadę tę rozwija art. 181 O.p. stanowiąc, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Natomiast zgodnie z art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Katalog środków dowodowych nie ma więc charakteru zamkniętego i do środków tych należy także zaliczyć oświadczenie, w tym także pisemne wyjaśnienie złożone na wezwanie organu podatkowego przez osobę nie będącą stroną postępowania, przy czym - jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2005 r. (II FSK 165/05, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dostępniej w Internecie na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) - oświadczenie ma równą moc, co dowód z przesłuchania świadka i dlatego nie jest konieczne potwierdzenie innym dowodem okoliczności stwierdzonej w tym oświadczeniu. 5.8. Nie mógł zostać także uwzględniony zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 O.p., a także art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Do naruszenia tych przepisów miało dojść "poprzez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej nią decyzji z naruszeniem art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, objawiającym się przyjęciem, na skutek błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego przy usługach naprawy pojazdów, które skarżący niewątpliwie musiał nabyć dla uzyskania niekwestionowanego przez organy podatkowe w najmniejszym choćby zakresie obrotu z tytułu sprzedaży tego rodzaju usług na rzecz swoich kontrahentów, w sytuacji, gdy zgromadzony materiał jednoznacznie potwierdza sprzedaż takich usług przez skarżącego jak również wyklucza możliwość samodzielnego ich wykonywania przez ww., co istotnie wpływa na wynik sprawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że dokonana przez organ ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nosiła znamiona dowolności, co objawiało się tym, że wszelkie wątpliwości wynikające z rozbieżności zeznań niektórych świadków były rozstrzygane na niekorzyść strony. Ponadto w ocenie autora środka zaskarżenia w sprawie zostały pominięte istotne części zeznań niektórych świadków. Powyższe ma świadczyć o tym, że Sąd pierwszej instancji czerpał wiedzę jedynie z decyzji wymiarowych a nie z akt sprawy. Za prawidłowością zajętego w tym zakresie stanowiska przemawiać ma m.in. analiza raportu firmy "R.". Tymczasem skoro, jak wyżej już wskazano, autor skargi kasacyjnej nie zdołał zakwestionować braku uwzględnienia tego dowodu w postępowaniu przed sądem administracyjnym, to za chybione należy uznać sformułowane w tym zakresie zarzuty. Do innej niż powyższa ocena nie prowadzi także analiza przedstawionych przez skarżącego zeznań i okoliczności, które jego zdaniem przemawiać miałyby za brakiem zasadności ustaleń, których dokonały organ podatkowe. W szczególności dotyczy to zeznań K., który miał potwierdzić wieloletnią współpracę z M. C., czy też do zeznań M., który zeznał, że M. C. osobiście wykonywał naprawy. Powyższa argumentacja nie może jednak podważyć oceny stanu faktycznego sprawy dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji. Jako wadliwą bowiem uznać należy, konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną przez kasatora, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje natomiast to, że skarżący świadczył usługi naprawy, co miały potwierdzić oświadczenia niektórych firm. Jak już zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji organy podatkowe nie kwestionowały wystawionych przez skarżącego faktur VAT związanych ze sprzedażą usług oraz faktu rozliczenia podatku VAT z tych faktur wynikającego. Podjęte bowiem w ramach czynności kontrolnych ustalenia potwierdziły, że wystawione przez skarżącego faktury VAT dokumentowały faktyczne transakcje sprzedaży. Natomiast jednoznacznie wykluczono możliwość, że owa sprzedaż stanowiła "odsprzedaż" usług zakupionych wcześniej od wymienionych na wstępie podmiotów, gdyż stwierdzono, że wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują potwierdzonych nimi czynności faktycznych. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).