I SA/Rz 238/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie WSA Tomasz Smoleń /spr./ SO del. Jarosław Szaro Protokolant ref. st. Eliza Kaplita po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2012r. sprawy ze skargi "A" S.A. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] określającej A. S.A. zwanej dalej Spółka lub skarżącą, zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 191.729 zł. Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu Spółka Akcyjna A wykazała: * przychód - 14.877.713,14 zł * koszty uzyskania przychodu - 14.529.977,17 zł * dochód - 347.735,97 zł * odliczenia od dochodu (darowizny) - 11.000 zł * podstawę opodatkowania - 336.736 zł * podatek należny wg stawki 19% - 63.979,84 zł * odliczenia od podatku (podatek od dywidendy) - 31.831 zł * podatek należny po odliczeniach - 32.149 zł * należne zaliczki za rok podatkowy - 213.568 zł * nadpłatę-181.419 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania organ I instancji zakwestionował .zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących kwot: -103.710,98 zł, wyliczone przez Spółkę ujemne różnice kursowe powstałe, pomiędzy dniem uruchomienia kredytu a datami spłat poszczególnych rat, -725.186,45 zł, koszty związanych z nieruchomością Spółki A S.A. położoną we Francji, w tym 498.057,53 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości składników majątkowych zlokalizowanych we Francji, 58.164,77 zł z tytułu wydatków związanych z rozliczeniem podróży do Francji pracowników Spółki: A. L. i A. K., 52.454,90 zł (50.000,29 zł + 2.454,61 zł = 52.454,90 zł), z tytułu wydatków na zakup: paliwa, środków czystości, roślin, artykułów przemysłowych; wydatków na naprawę i montaż anteny satelitarnej; opłaty za przejazd autostradą oraz innych wydatków wykazanych w rozliczeniach delegacji do Francji, 51.798,04 zł z tytułu kosztów utrzymania nieruchomości we Francji, takich jak: opłaty za energię, gaz, wodę, telefon, monitoring, port, "pływanie"; ubezpieczenie domu i łodzi; naprawę łodzi, podatek od nieruchomości, 61.599,51 zł z tytułu wydatków związanych z rozliczeniem delegacji do Francji pracowników Spółki: J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N., Z. W. (z tego: koszty delegacji - 42.030,80 zł, inne wydatki - 19.568,71 zł), 11.000 zł. z tytułu dokonanych przez Spółkę odliczeń od dochodu za 2005 r. w związku z udzieloną darowizną. Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 r., w części uwzględniając ustalenia protokołu kontroli dotyczące ujemnych różnic kursowych w kwocie 103.710,98 zł oraz odliczeń od dochodu dotyczących darowizny 11.000 zł. Co do pozostałej kwoty 725.186,45 zł, Spółka wniosła zastrzeżenia po rozpatrzeniu których organ kontroli skarbowej podtrzymał ustalenia i decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., Nr [...] określił Spółce Akcyjnej A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 191.729 zł. Organ I instancji wskazał, że z dokonanych przez niego ustaleń wynikało, że w 2005 r. nieruchomość położona we Francji w miejscowości L., w regionie wypoczynkowym i turystycznym - na Lazurowym Wybrzeżu; w 2005 r. nie generowała żadnych przychodów. Ponadto Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek czynności przez pracowników delegowanych do Francji w związku z czym przyjęto, że nieruchomość stanowi potencjalne źródło przychodu we Francji a podróże poszczególnych pracowników Spółki do Francji nie były wyjazdami służbowymi. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w R., wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia: * art. 5 pkt 3 lit. d-e umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, (Dz.U. z dnia 19 stycznia 1977 Nr 1, poz.5), dalej w skrócie umowa, * art. 3 ust. 1, 7, 15 ust. 1, 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) * art. 120, 122, 180, 187 i 188 Ordynacji podatkowej, (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała, że nieruchomość położona we Francji "to stała placówka badawcza, utrzymywana wyłącznie w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstwa, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze". Według Spółki, wskazany wyżej charakter nieruchomości potwierdzają zeznania przesłuchanych świadków. Skarżąca zaznaczyła, iż w toku postępowania kontrolnego nie żądano przedstawienia "raportów, opracowań potwierdzających czynności przeprowadzone we Francji", a mimo to zakwestionowano "moc dowodową zeznań świadków" z powodu nieprzedłożenia przez Spółkę takich dokumentów. W dalszej części odwołania podniesiono m.in., że: * "Firma A. SA zajmuje się handlem detalicznym prowadzonym poprzez sieci handlowe. Wprawdzie w okresie objętym kontrolą sprzedaż prowadzona była w jednym punkcie, niemniej jednak spółka posiadała udziały w innych podmiotach zajmujących się bezpośrednio handlem detalicznym", * "informacje uzyskane w trakcie działań podejmowanych we Francji są wykorzystywane w bieżącej działalności firmy a w szczególności do opracowywania know-how dotyczącego technik sprzedaży", * przedmiotowa nieruchomość nie generowała żadnych przychodów we Francji, a ponoszone - w związku z tą nieruchomością - koszty są w 100 % związane z przychodami Spółki osiąganymi w Polsce i były ponoszone w celu maksymalizowania zysków osiąganych w kraju siedziby. Powyższych zarzutów nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w R., który wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W pierwszej kolejności organ przytoczył treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, p.270), zgodnie z którym organ jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 852/09 Sąd uchylił poprzednio wydane w sprawie decyzje z powodu braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, które w niniejszym postępowaniu zostało w pełni uzupełnione. Powołując się na art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych organ odwoławczy wskazał, że podatnicy, którzy mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jak wskazał dalej, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W dalszej kolejności powołany przez organ art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów, ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz związanych z tymi przychodami kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 7 ust. 1 umowy stanowi, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorca wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się Państwie jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przez "zakład" należy rozumieć, stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 umowy, stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Nie stanowi natomiast zakładu stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze (art. 5 ust. 3 lit. e ww. umowy międzynarodowej). W razie wątpliwości, czy działalność prowadzona dla przedsiębiorstwa ma charakter przygotowawczy (pomocniczy), czy też nie ma takiego charakteru, kryterium decydującym jest fakt, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym. Tymczasem jak wskazał organ, faktycznym przedmiotem działalności Spółki Akcyjnej A. z siedzibą w Rzeszowie był handel detaliczny, zaś nieruchomość położona we Francji, miała być wykorzystywana jako miejsce zakwaterowania pracowników oraz "stała placówka do zbierania informacji o handlu we Francji". Wskazywane cele stałej placówki we Francji i przedsiębiorstwa w Polsce nie były zatem identyczne. W związku z powyższym organ uznał, że placówka Firmy A. położona we Francji nie stanowi zakładu w rozumieniu art. 5 umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Powołując się na art. 7 ust. 7 ww. umowy, który stanowi, że jeżeli w zyskach przedsiębiorstwa mieszczą się elementy dochodu, których zasady opodatkowania zostały odrębnie uregulowane w innych przepisach umowy, to postanowienia tych artykułów stanowią lex specialis w stosunku do powołanego powyżej art. 7 umowy. Organ wskazał, że takim lex specialis jest art. 6 tej umowy, regulujący zasady opodatkowania majątku nieruchomego. Na podstawie art. 6 ust. 1 ww. umowy, dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony. Zgodnie z art. 6 ust. 3 umowy postanowienia jej art. 6 ust. 1 stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, majątku nieruchomego. Nadto art. 6 ust. 4 ww. umowy stanowi, że postanowienia ustępów 1 i 3 tego przepisu stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego, który służy do wykonywania wolnego zawodu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, państwo miejsca położenia majątku nieruchomego dysponuje pełnym prawem do opodatkowania dochodu z niego uzyskanego przez osoby będące rezydentami drugiego państwa. Jak konstatuje dalej organ, Polsko-francuska umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiuje pojęcia "majątku nieruchomego". Jej postanowienia stanowią jedynie, że określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo podatkowe umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony. W każdym przypadku określenie to posiada takie znaczenie, jakie daje mu prawo podatkowe umawiającego się państwa, w którym majątek nieruchomy jest położony i obejmuje mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, czy też prawa użytkowania nieruchomości (art. 6 ust. 2 umowy). Wskazać przy tym należy, że użyte w umowie sformułowanie "majątek nieruchomy" odpowiada pojęciu "nieruchomości" w rozumieniu przepisów art. 46 i art. 47 Kodeksu cywilnego. Podsumowując tą część rozważań organ wskazał, że zgodnie z powołanym art. 6 wymienionej umowy międzynarodowej dochody uzyskane z nieruchomości położonej we Francji podlegają opodatkowaniu we Francji. Źródłem ewentualnego powstania przychodów i kosztów jest wspomniana nieruchomość, zatem nie ma podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania w Polsce tak przychodów, jak i kosztów z tytułu użytkowania i eksploatacji nieruchomości we Francji. W ten sposób organ uzasadnił wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. odpisów amortyzacyjnych naliczonych przez Spółkę od wartości brutto składników majątkowych zlokalizowanych we Francji, kosztów ich bieżącego utrzymania i eksploatacji, wydatków na zakup: paliwa, środków czystości, roślin, nawozów, farby, kilofów, narzędzi, butli gazowej, klimatyzatora i foli do basenu, artykułów przemysłowych i chemicznych, drukarki, skanera, faksu, "materiałów do remontu", zakup usługi wywozu nieczystości, wydatków na: naprawę i montaż anteny satelitarnej, naprawę oświetlenia; opłaty za przejazd autostradą, opłaty parkingowe oraz inne wydatki wykazane w rozliczeniach delegacji zagranicznych do Francji: A. L., S. F., J. W. i A. K. Odnosząc się do kwestii podróży służbowych organ odwoławczy powołał się na definicję podróży służbowej zamieszczoną w Kodeksie pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.). Jak wskazał, zgodnie z art. 775 § 1 kodeksu jest nią: wyjazd pracownika poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy (lub stałe miejsce wykonywania pracy); wyjazd ten podejmowany jest na polecenie pracodawcy i ma na celu wykonanie określonego zadania służbowego. Użyte w ww. przepisach określenie "zadanie służbowe" wskazuje, że istotą podróży służbowej jest wykonanie wyraźnie wskazanego zadania określonego w poleceniu pracodawcy. Powołując się następnie na wyrok z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II PK 210/08, publikowanym w Systemie Informacji Prawnej LEX, nr 442828, wskazał za Sądem, iż z definicji podróży służbowej wynika przede wszystkim, że jej celem jest wykonywanie określonego przez pracodawcę zadania; zadanie to zwykle należy do zakresu czynności pracownika wynikającego z zajmowanego stanowiska lub rodzaju wykonywanej pracy; wykonywanie zadania nie jest tym samym, czym wykonywanie pracy (zadań określonego rodzaju). Cytując za Sądem, wskazał, że podstawę formalną podróży służbowej stanowi polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego wykonywania, musi być skonkretyzowane, nie może mieć charakteru generalnego. Zwrócił również uwagę na incydentalny charakter podróży służbowej i tymczasowość pobytu w miejscu wykonywania zadania podkreślając, że nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. Konfrontując polecenia podróży służbowych wystawione w 2005 r. dla A. L. (od stycznia do 2 października) i A. K. (od września do grudnia), w których jako cel wskazano: "służbowo - administrowanie nieruchomością" (A. L.), "służbowo" (A. L.t i A. K.), z zeznaniami tych osób, organ odwoławczy stwierdził, że wyjazdy do Francji w okresach wskazanych w "Poleceniach wyjazdu służbowego" wystawionych dla A. L. i dla A. K. nie miały charakteru tymczasowego i incydentalnego lecz związane były z okresową pracą, wynikającą z zadań realizowanych na stanowisku pracownika administracyjno-gospodarczego (A. L.) i pracownika fizycznego (A. K.). Tym samym zasadne było, w ocenie organu odwoławczego, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2005 r. wydatków związanych z wyjazdami ww. osób w łącznej kwocie 58.164,77 zł. Podobnie oceniono delegację J. K. Jak przyjął organ odwoławczy, faktycznym celem wyjazdu do Francji J. K., nie było wykonanie umowy o dzieło dotyczącej budowy ogrodzenia, lecz zapoznanie się z warunkami ewentualnego podjęcia pracy w charakterze pracownika administracyjno-gospodarczego, co z kolei uzasadniało wyłączenie kosztów w kwocie (3.111,70 zł + 2.454,61 zł). Podobnej oceny organ dokonał w stosunku do kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowych J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N., Z. W. Jakkolwiek wyżej wymienieni pracownicy zeznali, że we Francji zbierali dla Spółki określone informacje na temat handlu, przyjętych rozwiązań i technik sprzedaży, to jednak wobec braku dokumentacji w tym zakresie organ nie uznał ich za wiarygodne. Skoro efektem wyjazdów pracowników do Francji w 2005 r. miało być zebranie dla Spółki A określonych informacji handlowych i Spółka zamierzała wydatki na ww. podróże zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2005 r., to w ocenie organu, powinna dysponować wiarygodnymi dokumentami na wykonanie przez pracowników tych konkretnych zadań służbowych. Z przedstawionego przez Spółkę wyciągu z know-how A S.A., nie wynika, że przedstawione spostrzeżenia i uwagi dotyczące sprzedaży/handlu są efektem analizy, przygotowanej na podstawie danych zebranych przez poszczególnych pracowników Spółki we Francji w konkretnych okresach 2005 r. Organ zwrócił również uwagę na to, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie pozwalały na bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie wykorzystywanych w działalności gospodarczej wartości stanowiącej równowartość uzyskanych informacji w dziedzinie w handlu (know-how). Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie m.in. wartości niematerialnych i prawnych. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca jeszcze raz podkreśliła badawczy charakter znajdującej się we Francji placówki oraz związane z tym delegacje pracowników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, p.270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, iż sporna w sprawie była kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości położonej we Francji, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości składników majątkowych zlokalizowanych we Francji oraz wydatków związanych z rozliczaniem podróży do Francji pracowników, zaliczonych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Oceniając zaskarżone przez Spółkę stanowisko zajęte w tej kwestii przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób prawnych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych. Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 tej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 16 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Aby określony koszt można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi zatem istnieć związek. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu" (tak wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 229/10). "Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od powiązania go z przychodem podatnika, który zalicza ten wydatek do kosztów, istnienia bezpośredniego lub nawet tylko potencjalnego związku przyczynowego między wydatkiem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania, przy czym wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca są wyrazem prawidłowego zastosowania obowiązujących w tym zakresie przepisów jak i wpisują się w jednolite stanowisko sądów. Organy prawidłowo powołały treść art. 17 ust. 1 pkt.3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych z treści którego wynika, że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust.1, tj. podatników mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita jest stroną, tak stanowi. Artykułu 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku wynika, że zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w drugim umawiającym się państwowe jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zgodnie z definicją "zakładu" zawartą w Artykule 5 umowy oznacza on stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. W świetle pkt.3 tego przepisu, nie stanowią zakładu, między innymi stała placówka utrzymywana wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskania informacji dla przedsiębiorstw /d/, a także stała placówka utrzymywana przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamowych, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze. Taka definicja oznacza, że sposób wykorzystywania przez skarżącą nieruchomości położonej we Francji, tj. do zbierania informacji o handlu we Francji, miejsca noclegowego, nie stanowi zakładu w rozumieniu tej umowy. Z kolei ustęp 7 Artykułu 7 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku stanowi, że jeżeli w zyskach mieszczą się elementy dochodu, które zostały odrębnie uregulowane w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tego artykułu nie naruszają postanowień tych innych artykułów. Tym innym artykułem jest Artykuł 6 umowy w świetle którego dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym umawiającym się państwie, w którym ten majątek jest położony /1/. Wyżej powołany przepis stosuje się do dochodów z bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego /3/. Określenie "majątek nieruchomy" rozumie się według prawa podatkowego umawiającego się państwa, w którym majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku przynależność do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa do których zastosowanie mają przepisy prawa rzeczowego, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych i stałych świadczeń z tytułu eksploatacji albo prawa do eksploatacji zasobów mineralnych, źródeł i innych bogactw naturalnych /2/. Artykuł 6 ust. 4 zaś stanowi, że postanowienia ustępu 1 i 3 stosuje się również do dochodów z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa. W tym stanie prawnym prawidłowo orzekające w sprawie organy przyjęły, że przychody i koszty związane z nieruchomością położoną we Francji winny zostać rozliczone, zgodnie z wyżej powołaną umową w miejscu położenia tej nieruchomości tj. we Francji, a tym samym podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - w kraju siedziby Spółki. Sąd nie znalazł również podstaw do podważania prawidłowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacjami poszczególnych pracowników, które w ocenie Spółki służyć miały zbieraniu informacji, potrzebnych do opracowania know-how dotyczącego między innymi technik sprzedaży, mających wpłynąć na zwiększenie sprzedaży. Prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe odpowiadające zarówno obowiązującym zasadom postępowania jak i wytycznym, które zawarł Wojewódzki Sąd, Administracyjny w Rzeszowie, w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 852/09, uchylającym poprzednie decyzje organów, doprowadziło, także do prawidłowych wniosków. Słusznie przyjęły organy, że wyjazdy nie spełniały wymogów pozwalających na przypisanie im cech delegacji a ponadto wskazany przez pracowników cel tych wyjazdów, tj. zdobywanie informacji służących opracowaniu technik sprzedaży w ramach know how, eliminowało możliwość uznania ich za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć w świetle powyższych ustaleń bezzasadnym zdawać by się mogło dalsze rozważanie na temat wiarygodności zeznań dotyczących delegacji, to z uwagi na to, że na nich w głównej mierze zasadzało się odwołanie a w konsekwencji postępowanie dowodowe organów, Sąd postanowił odnieść się również do tej kwestii. Wbrew zarzutom skargi przeprowadzone postępowanie doprowadziło do obalenia prawdziwości tych twierdzeń. Pomimo zeznań pracowników, którzy mieli potwierdzić, że wyjazdy służyły zbieraniu informacji mających na celu podwyższenie jakości świadczonych usług a także uzyskiwanych z tego tytułu zysków nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby na to, że w czasie rzekomej delegacji indywidualnie wskazani pracownicy uzyskali konkretne informacje, które to znalazły się w przygotowanym opracowaniu know-how dotyczącym techniki sprzedaży. J. W., B. Z., S. F., H. J., M. N., Z. W., którzy mieli zbierać informacje handlowe, a H. J. i M. N. także sporządzać inwentaryzację składników majątkowych zlokalizowanych we Francji, oprócz własnych wyjaśnień w tym zakresie nie przedstawili żadnych dokumentów, które potwierdziłyby rzeczywiście wykonywane przez nie czynności. Nie można organom czynić zarzutu dowolności przeprowadzonej oceny materiału dowodowego przeciwstawiając jej dowód w postaci wyciągu z know how. Dokument ten stanowi bowiem ogólną strategię działania firmy, mającą na celu pozyskanie jak największej ilości zadowolonych klientów. Zawarte w nim stwierdzenia, że: "wszelkie zasady dotyczące czystości na i wokół sklepu zostały przeniesione na grunt działalności spółki od francuskich sieci, czy też, że sklepy we Francji uzupełniają towar wieczorem lub na następny dzień, bądź że wystawiają ekspozycję owoców i warzyw na zewnątrz oraz, że w ofercie posiadają dania regionalne przygotowane na ciepło", nie może przesądzać o prawdziwości twierdzeń Spółki. Powyższe zapisy nie są wystarczające do wskazania, które z nich są efektem pracy, którego pracownika, tak by było możliwe określenie celowości delegacji i uzasadnienia poniesionych z tym kosztów. Ponadto informacje takie można uzyskać w czasie podróży na podstawie zwykłych obserwacji. Kłóci się również z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, że delegacje służbowe do miejscowości położonej na Lazurowym Wybrzeżu we Francji służyć miały zebraniu miarodajnych informacji dla handlu detalicznego. Z reguły bowiem miejscowości położone w kurortach wypoczynkowych kierują się zupełnie innymi mechanizmami rynku, które nie mogą znajdować bezpośredniego przełożenia na sprzedaż w zwykłych miejscowościach mieszkaniowych. W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki nie spełniały kryteriów delegacji o jakich mowa w art. 775 kodeksu pracy, a ponadto cel jaki w nich wskazano w postaci uzyskania informacji koniecznych do opracowania know how, przekreślił ich ewentualne zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się z kolei do wydatków związanych z wyjazdami A. L. i A. K. przebywających we Francji w okresie odpowiednio: od stycznia do października i od września do grudnia wskazać należy, że zarówno z polecenia delegacji jak i zeznań tych świadków wynikało, że świadczone przez nich prace były nie miały charakteru tymczasowego czy incydentalnego lecz stały i związane były z utrzymaniem nieruchomości położonej we Francji, co uzasadniało ewentualne rozliczenie tych wydatków w miejscu jej położenia. Również wydatki związane z wyjazdem do Francji J. K., wskazywały na związek z utrzymaniem położonej tam nieruchomości co podobnie jak w poprzednim przypadku uzasadniało ich rozliczenie w kraju położenia nieruchomości. Z zalegających w aktach administracyjnych dokumentów a to dowodu wypłaty z tytułu umowy o dzieło, samej umowy, wynikało, że jej przedmiotem miało być wykonanie ogrodzenia, a nie jak próbowała wykazać Spółka zapoznanie się warunkami ewentualnego podjęcia pracy w charakterze pracownika administracyjno – gospodarczego. Podsumowując stwierdzić należy, że organy prawidłowo zakwestionowały jako koszt uzyskania przychodów zarówno koszty związane z utrzymaniem nieruchomości położonej we Francji, odpisy amortyzacyjne od powyższej nieruchomości oraz wydatki związane z wyjazdami poszczególnych pracowników, co mając na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.