I SA/Łd 500/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi M. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 500/12 Uzasadnienie Zaskarżoną interpretacją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko M.R. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu zwrotu całości lub części wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W 2009 r. wnioskodawca (będący osobą fizyczną), wniósł jako wspólnik do osobowej spółki prawa handlowego (spółki komandytowej) wkład niepieniężny. Przedmiotowy wkład ma być zwrócony – bez występowania wspólnika ze spółki – w formie pieniężnej, przy czym wspólnikowi zostanie zwrócona równowartość wkładu, bądź jedynie jego część. Łączna wartość wypłaconego świadczenia pieniężnego nie będzie przewyższać wartości wkładu określonej umową spółki w dacie jego wnoszenia do spółki. Zwrot całości bądź części wkładu odbędzie się po 1 stycznia 2011 r., czyli po dacie wejścia w życie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478; dalej: "ustawa zmieniająca"), którą to ustawą uchylono art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w dotychczasowym brzmieniu, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych były przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej, ograniczając zakres przewidzianego w tym przepisie zwolnienia wyłącznie do zwrotu udziałów lub wkładów do spółdzielni oraz art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17, art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz pkt 11 (wskazujących, w jakich sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej oraz przewidujących wyłączenia z kategorii przychodów). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy dokonany po 1 stycznia 2011 r. zwrot wspólnikowi spółki komandytowej – osobie fizycznej – w formie pieniężnej, całości lub części wniesionego do spółki komandytowej przed 1 stycznia 2010 r. wkładu niepieniężnego, w wysokości nieprzekraczającej wartości wkładu określonej przez wspólników umową spółki na dzień wniesienia wkładu do spółki, spowoduje powstanie po stronie wspólnika dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. zmiana przepisów, nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki osobowej przed – a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji. Zwrot równowartości wniesionego wkładu nie powoduje zatem powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wspólnik otrzymuje jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki, nawet jeżeli zwracane są środki pieniężne odpowiadające wartości wniesionego przez niego wkładu. Według wnioskodawcy potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonana tą samą nowelizacją zmiana art. 14 u.p.d.o.f. Nowe punkty ust. 3 w art. 14 zawężają wyłączenie z przychodów tylko do środków pieniężnych oraz składników majątku otrzymanych w wyniku wystąpienia bądź likwidacji spółki osobowej. Jednocześnie w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 ustawodawca doprecyzował, w jakich dokładnie sytuacjach powstaje przychód z działalności gospodarczej. W świetle niniejszej regulacji zwrot wkładu wspólnika będącego osobą fizyczną w dalszym ciągu nie powoduje powstania podlegającego opodatkowaniu przychodu. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji takiego ukształtowania zasad powstawania przychodu należy uznać, że mimo uchylenia poprzedniego brzmienia pkt 50 w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., nie było potrzeby wprowadzania przepisów przejściowych. Skoro bowiem w dalszym ciągu zwrot wkładu jest neutralny podatkowo, to nie jest potrzebna regulacja w jaki sposób należy rozliczać zwroty wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 r. Wnioskodawca podkreślił, że opodatkowanie zwrotu wkładu powodowałoby zbędne zróżnicowanie sytuacji występującego wspólnika, dla którego wypłata udziału kapitałowego w części dotyczącej wartości wniesionego wkładu nie powoduje powstania dochodu (art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f.), od sytuacji wspólnika, któremu zwraca się wkład lub część jego wartości bez występowania ze spółki. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ stwierdził, że po zmianie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., tj. od 1 stycznia 2011 r., żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki. Zdaniem organu zastosowanie znajdzie art. 9 ust. 1-2 u.p.d.o.f. W związku z otrzymaniem przez wnioskodawcę środków pieniężnych od spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, z tytułu obniżenia (zwrotu) wartości jego wkładu w tej spółce, powstanie u wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Organ interpretujący zaznaczył, że w związku z uznaniem otrzymanych przez wnioskodawcę środków pieniężnych za przychód z praw majątkowych, dla celów jego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia wartości uzyskanego przychodu o koszty uzyskania tego przychodu, tj. o wydatki faktycznie poniesione na nabycie wycofywanej części wkładu do spółki komandytowej, które spełniać będą przesłanki wymienione w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeżeli koszty uzyskania przychodów będą się równać sumie przychodów, wówczas dochód nie wystąpi. Pismem z 20 stycznia 2012 r., wniesionym w 27 stycznia 2012 r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 15 lutego 2012 r. organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji z [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: – art. 14c § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie w jakim organ uchylił się od oceny prawnej stanowiska podatnika, jak i od wyczerpującego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska, tak w zakresie zakwalifikowania zwrotu wkładu jako przychodu, jak i przede wszystkim, w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, gdzie organ ograniczył się wyłącznie do zacytowania brzmienia przepisów prawa; – art. 14 ust. 2 pkt 16-17 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że w przepisach tych nie zawarto wyczerpującego katalogu przypadków, w których powstanie u wspólnika spółki osobowej przychód w związku z otrzymaniem od spółki środków stanowiących rozliczenie wniesionego uprzednio wkładu; – art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 11 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przez bezzasadne przyjęcie, że zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, stanowi jego przychód z praw majątkowych podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, podczas gdy w związku z nowelizacją u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r., zwrot równowartości wniesionego do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, bez występowania wspólnika ze spółki, jako niemieszczący się w katalogu art. 14 ust. 2 u.p.do.f., nie stanowi w ogóle przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącego zmiana brzmienia u.p.d.o.f. dokonana ustawą nowelizującą u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2011 r. nie wpłynęła na sposób rozliczenia wkładów niepieniężnych wniesionych do spółki przed tą datą, a wypłaconych wspólnikowi już po wejściu w życie nowej regulacji. Podatnik wskazał, że w ramach wspomnianej nowelizacji dokonano kompleksowej regulacji skutków podatkowych tak wniesienia, jak i wycofania wkładu niepieniężnego ze spółek osobowych, poprzez wyraźne zakreślenie, w jakich przypadkach powstanie po stronie wspólnika przychód. W związku z tym dokonano zmiany m.in. art. 14 u.p.d.o.f. poprzez dodanie w ust. 2 punktów 16-17. Przepisy te zdaniem strony dokładnie precyzują w jakich sytuacjach powstanie przychód w związku z uzyskaniem od spółki środków pieniężnych w związku z rozliczeniem wkładów, ograniczając je do przypadków wystąpienia ze spółki i likwidacji spółki, po drugie – przesądzają, że środki pieniężne otrzymywane od spółki w zamian za wniesiony uprzednio wkład nie stanowią już przychodów ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz przychody z działalności gospodarczej, a więc ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Zdaniem strony zmiana art. 14 u.p.d.o.f., zwłaszcza w zakresie, w jakim ustawodawca wyraźnie odchodzi od pojawiającego się uprzednio poglądu, że środki otrzymane od spółki, jako w istocie ekwiwalent wniesionego uprzednio wkładu, stanowią przychód z innych praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), wskazuje wyraźnie, że źródłem przychodu jest w tym wypadku pozarolnicza działalność gospodarcza, przy jednoczesnym stanowczym wskazaniu przypadków, w których ten przychód powstaje. Analiza art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi zdaniem strony wprost do wniosku, że przychód nie wystąpi w przypadku zwrotu wspólnikowi równowartości całości lub części uprzednio wniesionego wkładu niepieniężnego, jeśli zwrot ten nie łączy się z jego wystąpieniem ze spółki. Powyższej oceny nie zmienia brak odpowiedniego wyłączenia z przychodów w treści ust. 3 art. 14 u.p.d.o.f., albowiem przepisem tym ustawodawca uregulował przypadki wyłączenia środków uprzednio zakwalifikowanych (w ust. 1 i 2) jako przychód z działalności gospodarczej. Nie można wyłączyć od uznania za przychód środków, które przychodu w ogóle nie stanowią. W skardze zarzucono również, że organ nie odniósł się do argumentacji wnioskodawcy, w świetle której w opisywanym zdarzeniu przyszłym zwrot równowartości wniesionego wkładu niezmiennie nie powoduje powstania przysporzenia majątkowego, stanowiącego przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., albowiem wspólnik otrzymuje jedynie to, co wcześniej wniósł do spółki. W takim wypadku, nawet jeśli zwracane są środki pieniężne, to i tak odpowiadają one wartości uprzednio wniesionego do spółki wkładu niepieniężnego. W ocenie skarżącego przytoczona wyżej argumentacja dowodzi, że zwrot wkładu wniesionego przed 1 stycznia 2011 r. również po tej dacie nie stanowi przychodu wspólnika i jako taki pozostaje neutralny podatkowo. Dodatkowo podatnik zauważył, że stanowisko zaprezentowane przez organ godzi w konstytucyjne prawo ochrony praw nabytych, jak również wydaje się pozostawać w sprzeczności z intencją samego ustawodawcy. Skoro w przepisach przejściowych do ustawy nowelizującej, ustawodawca nie przewidział odrębnej regulacji, wskazującej na sposób rozliczenia zwrotu wkładów wniesionych przed 1 stycznia 2011 r., uzasadnionym był wniosek, że ustawodawca nie uznał za stosowne nakładanie na podatnika ciężarów fiskalnych w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się ich spodziewać w dacie podejmowania określonych przedsięwzięć gospodarczych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem interpretacji jest m. in. przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., który w wersji do 31 grudnia 2010 r. miał następującą treść: "Wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej". Na podstawie ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2011 r. przepis ten uzyskał nowe brzmienie, nie obejmujące już przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej. W myśl nowej wersji tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni. Ustawa zmieniająca z dniem 1 stycznia 2011 r. dodała również art. 21 ust. 1 pkt 50b u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Wprowadzenie tego przepisu przecięło dotychczasowe wątpliwości związane z kwestią opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek osobowych i niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych w tej materii, chociaż w zakresie uznania, że przychód taki nie powstaje na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako przychód z tytułu odpłatnego zbycia udziałów - rozstrzygnęła je uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaproponowane rozwiązanie opiera się na konstrukcji zbliżonej do odroczenia opodatkowania, co oznacza, że przychód ten będzie opodatkowany dopiero w momencie jego faktycznej realizacji, tj. w przyszłych zdarzeniach generujących obowiązek podatkowy. Konsekwencją takiego kierunku regulacji będzie przyjęcie kontynuacji zasad wyceny przedmiotu wkładu tj. odnoszenie się do jego ceny nabycia lub wytworzenia. Kierunek ten wpływa także na kształt innych regulacji związanych z uczestnictwem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a dotyczących zbycia przedmiotu wkładu, likwidacji spółki, czy wystąpienia wspólnika ze spółki (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy zmieniającej - druk nr 3500 2010-10-20[pic])[pic]. Odnośnie zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, należy zwrócić uwagę na wprowadzone mocą ustawy zmieniającej dodatkowe unormowania wynikające z art. 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. W myśl tych przepisów do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 10); - środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce(pkt 11); - przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku: a) pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, b) otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej (pkt 12). Wprowadzenie tych przepisów jest ściśle powiązane ze zmianą art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W dotychczasowym stanie prawnym brak było przepisów określających bezpośrednio skutki wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną oraz likwidacji takiej spółki (odnośnie do skutków wyjścia wspólnika ze spółki osobowej zob. B. Jasiołek, P. Woźniakiewicz, Skutki w podatkach dochodowych "wyjścia" wspólnika ze spółki osobowej, Prawo i Podatki 2008, nr 3; M. Jamroży, S. Kudert, Zmiana wspólnika w spółce osobowej – szanse i korzyści podatkowe, Monitor Podatkowy 2010, nr 1). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmowano, że będące skutkiem takiej sytuacji przysporzenie majątkowe u wspólnika nie jest przychodem, gdyż środki na nie się składające były już zgodnie z art. 8 ustawy opodatkowane u wspólników (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2247/08, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bd 257/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec braku jasności w tej kwestii, ustawodawca zdecydował się wprowadzić konkretne regulacje prawne. Dodatkowo ustawodawca zdecydował się uregulować kwestię opodatkowania przychodów ze zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji jednoosobowej działalności gospodarczej. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej - zaproponowana w projekcie ustawy konstrukcja opodatkowania dochodów otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, wymagała nadania nowego brzmienia zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Zmiana ta polegała na objęciu zwolnieniem wyłącznie przychodów z tytułu zwrotu udziałów lub wkładów wniesionych do spółdzielni. Natomiast zwrot wkładów w spółce niebędącej osobą prawną nie będzie podlegał opodatkowaniu, z uwagi na określony w projekcie sposób ustalania dochodu z likwidacji spółki niebędacej osobą prawną lub wystąpienia z takiej spółki. W projekcie przewidziano wprowadzenie przepisów precyzujących sposób opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakładał zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany – tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika: 1) środków pieniężnych – ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki; 2) innych składników majątku – ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej podkreślono, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. Analogicznie, przychód powstanie w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie. Z przychodu tego wyłączony natomiast będzie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W tym przypadku koszt uzyskania tych przychodów określić należy w wysokości wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu przez spółkę lub przez wspólnika, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodu w jakiejkolwiek formie, w tym przez odpisy amortyzacyjne. Przyjęcie powyższej reguły uznania za koszt wydatków "historycznych" wspólnika, jest konsekwencją założenia nieustalania przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku. Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika. W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno: – wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki, – nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz – pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe). W związku z powyższym przyjęto, że u podatnika, który w związku z wystąpieniem z takiej spółki otrzymał środki pieniężne, powstanie z tego tytułu przychód (art. 14 ust. 16). Jednocześnie, z przychodu tego wyłączona będzie wartość środków pieniężnych, w części odpowiadającej uzyskanej przez wspólnika – przed wystąpieniem – nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziałów w tej spółce (art. 14 ust. 11). Dochodem podlegającym opodatkowaniu w związku z wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, będzie więc różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z ww. zasadami, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (art. 24 ust. 3b). Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika. Przedstawione stanowisko zawarte w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, potwierdza pogląd organu, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., żaden przepis u.p.d.o.f. nie wyłącza z kategorii przychodów, ani nie zwalnia z opodatkowania tym podatkiem środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki osobowej z tytułu częściowego zwrotu wkładu wniesionego do tej spółki, jeżeli wspólnik nie występuje ze spółki, ani nie następuje jej likwidacja. Wbrew stanowisku skarżącego, nie ma istotnego znaczenia, że zwrot równowartości wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki komandytowej (bez występowania wspólnika z tej spółki), nie został wprost zaliczony do przychodów z działalności gospodarczej, określonych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Przepis ten nie zawiera bowiem zamkniętego katalogu przychodów z działalności gospodarczej, na co wskazuje m. in. użyte w nim słowo "również", użyte w zdaniu: "Przychodem z działalności gospodarczej są również:"... Zasadnie zatem organ wskazuje na przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W doktrynie podkreśla się ponadto, że pojęcie zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej powinno obejmować każdą wypłatę lub świadczenie na rzecz komandytariusza, które nie miały gospodarczej przyczyny. Za zwrot wkładu uznano również sprzedaż komandytariuszowi po obniżonej cenie wyrobów spółki, a także udzielenie mu nieoprocentowanej pożyczki. W pierwszym przypadku wartość zwrotu stanowi różnica ceny, w drugim - oprocentowanie pożyczki (por. J.P. Naworski, Komentarz, Spółki osobowe, Warszawa 2011, s. 532). Z powyższego wynika, że pojecie "zwrotu wkładu" jest dosyć szerokie, natomiast zwolnienie podatkowe dotyczy przypadków ściśle określonych. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska organu podatkowego w zakresie zakwalifikowania przychodów z tytułu zwrotu wkładu wniesionego do spółki osobowej, do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. W art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. ustawodawca wyraźnie określił bowiem, że przychody wspólnika z udziału w spółce osobowej prowadzącej działalność gospodarczą, określone w art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. za przychody z działalności gospodarczej. Tym samym w odniesieniu do przychodów wspólników spółek osobowych, prowadzących działalność gospodarczą, wyłączona została możliwość stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Naruszenie tych przepisów nie miało jednak wpływu na wynik sprawy, gdyż stanowisko organu zaprezentowane w tym zakresie wykraczało poza ramy pytania postawionego przez wnioskodawcę. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.