I FSK 1268/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2943/11 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2943/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, iż zajmuje się sprzedażą samochodów i motocykli. Spółka nabywa nowe samochody, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz dealerów, którzy odsprzedają je ostatecznym klientom. Niektóre z nabytych przez spółkę samochodów są przed sprzedażą użytkowane jako samochody demonstracyjne (wykorzystywane w celu zaprezentowania potencjalnym klientom spółki, dla testów lub w celu udostępnienia ich do jazd próbnych), zastępcze (wydawane, gdy zbyty samochód jest niesprawny a spółka zgodnie z umową zobowiązana jest udostępnić samochód) lub służbowe (na potrzeby pracowników spółki), są jednak w dalszym ciągu przeznaczone do odsprzedaży (są towarami handlowymi, nie środkami trwałymi), która to odsprzedaż następuje po okresie użytkowania nieprzekraczającym roku. Spółka zapytała, czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym: 1) nie mają w takim stanie faktycznym zastosowania ograniczenia odliczenia podatku naliczonego z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652, dalej jako "ustawa nowelizująca"); 2) w przypadku sprzedaży wskazanych samochodów nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 73, poz. 392, dalej jako "rozporządzenie"), lecz sprzedaż taka podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki właściwej; 3) w przypadku użytkowania przez spółkę samochodów osobowych przez okres dłuższy niż 1 rok od daty oddania do użytkowania (równoznacznej z datą zakupu) spółka powinna dokonać zmiany klasyfikacji samochodów z towarów handlowych na środki trwałe i dokonać korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towaru, tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych. Stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe. Według organu do nabycia uprawnienia do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej, konieczne jest równoczesne przeznaczenie danego, konkretnego pojazdu do odsprzedaży (tj. nie sama działalność podatnika w zakresie handlu samochodami i motocyklami), a samochód – choćby zakupiony z zamiarem dalszej odsprzedaży – w momencie przeznaczenia go do użytkowania przez podatnika (jako samochód demonstracyjny, zastępczy czy służbowy) przestaje być traktowany jako towar handlowy, a staje się składnikiem majątku podatnika. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę spółki za zasadną. Sąd zaznaczył, że kwestią zasadniczą dla rozstrzygnięcia sprawy jest ocena, czy skarżąca na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej jest uprawniona do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które wykorzystuje do celów demonstracyjnych, zastępczych oraz służbowych, czy też kwota tego odliczenia podlega ograniczeniu określonym w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Przyznając w tym zakresie rację spółce Sąd pierwszej instancji zauważył, że zagadnienie to w tożsamym stanie faktycznym i prawnym było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 29 października 2010 r., I FSK 1875/09. Sąd pierwszej instancji odwołał się do rozważań NSA przedstawionych w tym orzeczeniu i podzielił przedstawioną tam wykładnię prawa materialnego. Zdaniem Sądu skoro w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej ustanowiono ograniczenie odliczenia podatku naliczonego, które nie ma zastosowania w sytuacji określonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a tej ustawy, to jest wtedy, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów), to do podatników określonych w tym przepisie nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Mając na uwadze, że poza sporem jest okoliczność, iż przedmiotem działalności spółki jest odsprzedaż przedmiotowych pojazdów, Sąd uznał, wbrew stanowisku Ministra Finansów, że stronie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ich nabycia. 1.4. Zajęcie stanowiska w podstawowej dla rozstrzygnięcia kwestii determinowało ocenę drugiego z zagadnień podniesionych we wniosku i rozpatrywanych w zaskarżonej interpretacji. Z tego względu Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro zastosowanie zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia uzależnione jest od tego, czy podatnikom przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w ograniczonej wysokości, a skarżącej przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zwolnienie to nie będzie miało w tej sytuacji zastosowania. 1.5. Z kolei odnosząc się do trzeciej z kwestii będących przedmiotem wniosku spółki, tj. korekty podatku naliczonego w sytuacji przekwalifikowania pojazdów z "towaru handlowego" na środek trwały, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w wyroku WSA w Gliwicach z 14 września 2011 r., III SA/Gl 26/11, zgodnie z którym art. 91 u.p.t.u., w tym ust. 7 tego artykułu, nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu - późniejsza zmiana tych warunków będzie powodować obowiązek dokonania korekty na zasadach identycznych, jak te przewidziane dla korekty w przypadku nabycia towarów i usług służących sprzedaży mieszanej. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - obrazę art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej i art. 86 ust. 2, 3 i 4 pkt 7 lit. a i b u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię i uznanie, że z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które wykorzystywane są do celów demonstracyjnych, zastępczych oraz służbowych, przysługuje do odliczenia pełna kwota podatku naliczonego; - odmowę zastosowania § 13 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia, mocą którego zwolniono od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku: a. określonej w fakturze lub b. wynikającej z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 ustawy, lub c. należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub d. należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - nie więcej jednak niż odpowiednio 5 000 zł lub 6 000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor zwrócił uwagę, że będące zasadą ograniczone prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.), nie ma zastosowania w przypadkach z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy, tj. wtedy, gdy nabywane samochody i pojazdy są odprzedawane jako przedmiot działalności podatnika. Zdaniem organ przy dokonywaniu wykładni tych przepisów Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że użyte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. sformułowanie "przedmiotem działalności podatnika" w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu "jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów)" nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym (formalnym), lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Przepis wiąże zatem przedmiot działalności podatnika z odprzedażą konkretnych samochodów przez użycie wyrazu "tych", a sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami nie jest wystarczającą przesłanką do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów i pojazdów. W konsekwencji art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy nabywane samochody i pojazdy są wykorzystywane przede wszystkich do celów innych niż odprzedaż. Innymi słowy, ograniczenie nie dotyczy podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów osobowych, które stanowią jedynie towar podlegający danej odprzedaży, jeżeli natomiast konkretne pojazdy zostały nabyte do wykorzystania na potrzeby działalności gospodarczej (np. jako samochody demonstracyjne), nie przysługuje z tytułu ich nabycia prawo do pełnego odliczenia podatku, gdyż odprzedaż tych pojazdów nie jest ich podstawowym przeznaczeniem. Ewentualna późniejsza sprzedaż takich pojazdów jest kwestią wtórną i nie ma wpływu na zmianę wysokości odliczenia podatku przy ich nabyciu. Zdaniem organu odmienne stanowisko prowadziłoby do nierówności w traktowaniu podatników i zakłócenia konkurencji, gdyż żaden podatnik nie ma prawa do pełnego odliczenia w stosunku do pojazdów wykorzystywanych w swojej działalności. Na prawidłowość stanowiska organu wskazuje jego zdaniem również systematyka art. 86 u.p.t.u., tj. łączność logiczna między ust. 3 i 4 tego artykułu. Z przepisów tych wynika, że wyjątki z ust. 4 nie stanowią tylko wyłączenia podmiotowego, jak uznał Sąd, gdyż ustawodawca skoncentrował się na przedmiocie, a nie podmiocie. W podsumowaniu swoich wywodów organ wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające jego stanowisko. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu, albowiem zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. 4.1. Należy przede wszystkim zaznaczyć, że w świetle art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny. 4.2. Spór w sprawie koncentrował się na kwestii, czy skarżąca, nabywając pojazdy-samochody przeznaczone jako towary handlowe do dalszej odsprzedaży, przy jednoczesnym używaniu ich przed odsprzedażą do celów demonstracyjnych, zastępczych lub na potrzeby służbowe pracowników, może odliczyć VAT w pełnej wysokości przy ich nabyciu. Jakkolwiek zakres pytań sformułowanych we wniosku o interpretację był szerszy, to przedmiotem skargi kasacyjnej jest jedynie fragment analizowanych wątpliwości. 4.3. Na tle spornego problemu w skardze kasacyjnej sformułowany został zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 2, art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a i b u.p.t.u. i art. 3 ust 2 pkt 7 ustawy nowelizującej przez błędną interpretację skutkującą przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowych samochodów. 4.4. Należy wskazać, że przedmiotem interpretacji był stan prawny obowiązujący w roku 2011, w którym przepis art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 lit. a oraz b u.p.t.u. nie obowiązywały. We wniosku o interpretację skarżąca powoływała się na art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit a oraz b ustawy nowelizującej. Jakkolwiek obie regulacje są tożsame w treści, to uznać należy za niezasadny zarzut skargi kasacyjnej dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 3 i ust. 4 pkt 7 (lit a i b) u.p.t.u., ponieważ Sąd nie stosował wskazanych przepisów, lecz powołał je wyłącznie przy okazji cytowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r w sprawie I FSK 1875/09, który zapadł na tle poprzedniego stanu prawnego. 4.5. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust 2 pkt 7 lit. a tej ustawy wskazano, że przepis ust 1 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). 4.6. Trafne pozostają wywody Sądu pierwszej instancji, że wprowadzając ograniczenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług, tj. odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyrażonej w art. 86 ust 1 u.p.t.u., przewidziane w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej, ustawodawca zrealizował prawnie dopuszczalne ograniczenie wobec pojazdów, które z uwagi na swoje cechy funkcjonalności nie muszą pozostawać ściśle związane z działalnością gospodarczą. Jednocześnie w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej ustawodawca wymienił w siedmiu punktach przypadki, w których nie istnieje ograniczenie prawa do odliczenia określone w ust. 1. Treść przywołanych regulacji wskazuje, że jedynym warunkiem ustanowionym w art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej dla realizacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 1 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż tych pojazdów, określonych w ust. 1. Przepis ten nie konkretyzuje bliżej sposobu przeznaczenia tych pojazdów (demonstracyjne, zastępcze itp.), odwołując się jedynie do istnienia ścisłego związku z działalnością podatnika. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 29 października 2010 r. (sygn. akt I FSK 1875/09). W wyroku tym (w znaczącym zakresie przytoczonym przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) podkreślono, że wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, analizowanych przepisów wskazuje, że wprowadzając w art. 86 ust 3 i 4 pkt 7 lit a u.p.t.u. (w regulacji objętej wnioskiem art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy nowelizującej) ograniczenia podstawowej zasady określonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przez stwierdzenie w ust. 4 tego artykułu, że ograniczenie określone w ust. 3 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków w nim wskazanych, ustawodawca zamierzał zagwarantować pełne odliczenie VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku takiego ścisłego powiązania zastosowanie znajduje art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku. 4.7. Wielokrotnie akcentowano w wyrokach NSA, dotyczących art. 86 ust. 3 u.p.t.u., lecz zachowujących pełną aktualność na gruncie art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej, że celem tej regulacji było zapobieżenie odliczaniu całego podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów, których rodzaj (cechy, właściwości) nie przesądzają o wyłącznej możliwości wykorzystywania ich w działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Stąd też w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w art. 86 ust. 4 u.p.t.u., któremu odpowiada art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej, określono wyłączenia z tego ograniczenia, poprzez określenie pojazdów, których cechy funkcjonalne (pkt 1 do 6) wskazują na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej lub poprzez określenie rodzajów działalności wskazujących, że nabyte samochody (pojazdy) mają w całości służyć tej działalności podatnika (pkt 7 lit. a i b). W stanie prawnym właściwym dla rozstrzyganej sprawy odpowiada to regulacjom zawartym w art. 3 ust 2 pkt 7 lit a i b ustawy nowelizującej. 4.8. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA, przy okazji rozstrzygania o prawie do odliczenia VAT przy nabywaniu celem dalszej odsprzedaży samochodów okresowo wykorzystywanych w celach demonstracyjnych i zastępczych, Sąd ten dokonał analizy genezy powstania ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego na tle regulacji unijnych, sięgających obowiązywania II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z 11 kwietnia 1967 r i w ten kontekst wpisał i uzasadnił przyjęte w polskim ustawodawstwie ograniczenia w tym prawie. W efekcie takiego zabiegu sformułował tezę, która, w ocenie NSA orzekającego w tej sprawie, nie została do końca trafnie odczytana przez Sąd pierwszej instancji. Stwierdzenie bowiem, że "do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7a ustawy o VAT nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej" zawiera w sobie myśl, że możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów przez podatników, których przedmiotem działalności jest zbywanie tych pojazdów, jako towarów handlowych, pozostaje ograniczone ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. zakresem ich ścisłego związku z wykorzystaniem w działalności opodatkowanej mającej na celu ich odsprzedaż jako formę ich zbycia. Dla realizacji takiego celu także pojęcie zbycia takich pojazdów, jako towarów handlowych rozumiane jest przez orzecznictwo szeroko, jako wszelkie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane pojazdy przeznaczone są do dalszego zbycia. (tak NSA w wyroku z 28 czerwca 2011 r w sprawie I FSK 1014/10). 4.9. W kontekście powyższego nie jest trafne stanowisko autora skargi kasacyjnej, że zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja powyższych przepisów pomija brak ograniczenia przy realizacji pełnego prawa do odliczenia VAT wyłącznie przy nabyciu pojazdów, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit a i b ustawy nowelizującej (poprzednio art. 86 ust. 3 i 4 pkt 7 lit. a i b u.p.t.u.). Wniosek bowiem przy tak sformułowanym brzmieniu przepisów, jest efektem dokonanej wykładni przepisów. Prowadzi ona do konstatacji, że podstawą uzyskania prawa do pełnego odliczenia VAT przy nabywaniu towarów, które, jak przedmiotowe samochody, stanowią pojazdy o parametrach niedeterminujących ich przeznaczenia wyłącznie na cele związane z działalnością gospodarczą (brak możliwości zaliczenia do art. 3 ust 2 pkt 1-6 ustawy nowelizującej) jest ustalenie, że towary takie w działalności podatnika mają ścisły związek z działalnością opodatkowaną i są wykorzystywane w sposób, który taki związek realizuje, tj. są przeznaczone do dalszej odprzedaży jako towar handlowy. 4.10. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozstrzyganej sprawy i odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przeanalizować oddzielnie, każdy ze wskazanych przez skarżącą we wniosku o interpretację przypadków wykorzystania pojazdów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przed ich odprzedażą tj. wykorzystywanie samochodów do celów demonstracyjnych, zastępczych oraz służbowych na potrzeby pracowników skarżącej. 4.11. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wykorzystywania nabywanych samochodów w charakterze pojazdów demonstracyjnych, należy podkreślić, że w tym zakresie istnieje już ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki w sprawach I FSK 316/12, I FSK 317/13, I FSK 351/12, I FSK 1875/09), której efektem było wydanie przez Ministra Finansów w dniu 21 czerwca 2013 r., na podstawie art. 14a § 1 O.p. interpretacji ogólnej (PT10/033/4/87/LWW/13/RD61593), w której organ uznał, że nabywanie pojazdów, które nie zostają od razu sprzedane, lecz czasowo służą jako pojazdy demonstracyjne/testowe skutkuje prawem, w odniesieniu do tych pojazdów, do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zaprezentował takie właśnie stanowisko, stąd zarzut błędnej wykładni art. 3 ust 2 pkt 2 ustawy nowelizującej należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. 4.12. Kolejną kwestią sporną pozostawało prawo skarżącej do odliczenia VAT w pełnej wysokości w przypadku wykorzystywania takiego samochodu w charakterze pojazdu zastępczego, do czego zgodnie z umową (wnioskując z opisu stanu faktycznego – umową sprzedaży) jest zobowiązana, gdy zbyty samochód jest niesprawny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w tym przypadku nie można uznać, by czasowe przeznaczenie sprowadzonych do odprzedaży samochodów jako pojazdów zastępczych w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy sprzedaży, niweczyło cel regulacji określonej w art. 3 ust 2 ustawy nowelizującej, która służy zapobieganiu, by prawo do odliczenia podatku mogło być realizowane w stosunku do takich kategorii towarów i usług, które mogą być wykorzystywane również do prywatnych celów podatnika lub jego pracowników. Czasowe wykorzystywanie pojazdów w charakterze pojazdów zastępczych pozostaje w ścisłym związku z działalnością podatnika polegającą na nabywaniu tych pojazdów w celu ich odsprzedaży, a przedmiotowy sposób wykorzystywania służy bezpośrednio realizacji celu handlowego takimi pojazdami, tworząc atrakcyjniejsze dla nabywców warunki ich sprzedaży. Z tego względu, podobnie jak w odniesieniu do pojazdów wykorzystywanych dla celów demonstracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej o błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wobec prawidłowego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. 4.13. Odmiennie natomiast od Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny ocenił trzeci ze wskazanych we wniosku o interpretację sposobów wykorzystywania samochodów jako pojazdów służbowych na potrzeby służbowe pracowników skarżącej. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł w swoich rozważaniach żadnego wyodrębnienia wymienionych przez skarżącą sposobów wykorzystywania samochodów, oceniając jednakowo wszystkie przypadki. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tak opisanym sposobie wykorzystywania nabytych przez skarżącą samochodów realizuje się przesłanka braku ścisłego związku pomiędzy nabyciem pojazdu a wykorzystywaniem go w działalności opodatkowanej, z tytułu której nie funkcjonuje ograniczenie prawa do odliczenia podatku przewidziane w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej. Nie ma bowiem bezpośredniego związku pomiędzy realizacją służbowych celów pracowników skarżącej, dla których wykorzystują pojazdy przeznaczone do zbycia, a sprzedażą tych pojazdów. Trzeba mieć na uwadze, że funkcja demonstracyjna pojazdów pozostała poza przypadkami celów służbowych, o których stanowi wniosek. Oceniając taki przypadek wykorzystywania nabytych samochodów należy powtórzyć poczynione wyżej uwagi, że regulacja zawarta w art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej służy zapobieganiu odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów (w tym samochodów), których cechy funkcjonalne stwarzają możliwość wykorzystywania ich również poza działalnością gospodarczą podatnika. Stąd też konstrukcja i sens wyłączenia z tego ograniczenia odwołują się albo do pojazdów posiadających cechy funkcjonalne jednoznacznie wskazujące na ich przeznaczenie do działalności gospodarczej, albo do rodzaju działalności podatnika, której te pojazdy mają bezpośrednio służyć - w sprawie mają zostać odsprzedane. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy nabytym pojazdem, od którego VAT został odliczony bez ograniczeń, a działaniami (w tym sposobem korzystania) podejmowanymi wobec tego pojazdu w celu jego zbycia. Takiego związku Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega w wykorzystywaniu nabywanych samochodów dla szeroko rozumianych celów służbowych pracowników. Należy podkreślić, że wielu podatników w swojej działalności opodatkowanej wykorzystuje pojazdy, w tym samochody, jednakże zakres odliczenia VAT przy nabyciu tych pojazdów wyznacza art. 3 ust 1 ustawy nowelizującej. Akceptacja stanowiska skarżącej skutkowałaby naruszeniem zasady konkurencji w relacjach pomiędzy podmiotami gospodarczymi, które przy podobnym wykorzystaniu pojazdu w swojej szeroko rozumianej działalności opodatkowanej, korzystałyby z pełnego odliczenia VAT, lub byłyi pozbawione takiego prawa, w zależności od zakresu przedmiotowego tej działalności, przy jednoczesnym braku ścisłego związku z tą działalnością. W konsekwencji, oceniając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykorzystywania przez skarżącą samochodów dla celów służbowych swoich pracowników, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, ze zarzut skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 3 ust 2 pkt 7 ustawy nowelizującej, jest w tym względzie uzasadniony. 4.14. Z uwagi na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku, na podstawie art. 184 P.p.s.a. in fine skarga kasacyjna została oddalona, a uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w zakwestionowanym powyżej zakresie zostaje zastąpione uzasadnieniem Sądu kasacyjnego. 4.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 i art. 205 tej ustawy w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).