II FSK 2395/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 329/10 w sprawie ze skargi M. S. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 2395/10 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę M.S. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że zamierza prowadzić działalność gospodarczą jako komandytariusz spółki komandytowej lub jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, wnosząc wkład w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub innych państwach Unii Europejskiej. Zadał pytanie, czy w związku z wniesieniem takiego wkładu powstanie u niego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zajmując stanowisko, że przychód podatkowy nie powstanie, bowiem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wyłącza ze źródła przychodu, jakim jest odpłatne zbycie praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), "wkłady do wszelkich spółek". Podatnik wnoszący wkład do spółki osobowej w istocie nie dokonuje odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu, toteż nie ma tu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., określający wartość przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) spółek mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny; podstawy do określenia wartości takiego przychodu nie stanowi także art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że pod pojęciem odpłatnego zbycia, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem, a wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę ich właściciela, którym staje się spółka osobowa; w takim przypadku przychód stanowi kwota odpowiadająca wartości wkładu w spółce osobowej, a koszt uzyskania tego przychodu należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zarazem przychodu tego nie można traktować jako przychodu z praw majątkowych lub innych źródeł, bowiem nie został on objęty dyspozycją art. 18 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; nie ma do niego także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, zarzucając naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie przedmiotu wkładu, powodujące powstanie przychodu podatkowego, a w konsekwencji naruszenie także art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako przepisów określających koszt uzyskania tego przychodu. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.)) oraz zasady praworządności (art. 120 O.p.) przez brak ustosunkowania się do licznych argumentów skarżącego oraz próbę objęcia dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w u.p.d.o.f. nie ma regulacji, które wiązałyby powstanie przychodu podatkowego z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej, w przeciwieństwie do wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej, powodującego powstanie przychodu podatkowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.; przepisy tej ustawy nie przewidują także możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wkładu do spółek osobowych, ponieważ przepisy art. 22 ust. 1f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. odnoszą się jednoznacznie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych lub wkładów w spółdzielniach objętych w zamian za wkład niepieniężny, a w przypadku wniesienia takich walorów do spółki osobowej nie dochodzi do ich odpłatnego zbycia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe określało dwie sytuacje: wniesienie aportu w postaci akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych do spółki komandytowej oraz wniesienie takiego aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, do której to spółki w określonym zakresie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: K.s.h.). Nierozróżnienie tych sytuacji w udzielonej interpretacji i niewyjaśnienie skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej narusza art. 14c § 2 O.p. Z kolei interpretacja dotycząca wniesienia aportu do spółki komandytowej jest nieprawidłowa, ponieważ wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji lub udziałów w spółkach osobowych stanowi wprawdzie zbycie tych udziałów i akcji – skoro na spółkę komandytową prawa właścicielskie do tych udziałów i akcji – jednakże jest to zbycie nieodpłatne. Ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych tylko odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną, zbycie nieodpłatne w postaci wniesienia ich do wymienionej spółki osobowej nie prowadzi do powstania przychodu po stronie wnoszącego aport podatnika. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. przez przyjęcie, iż organ interpretacyjny naruszył ten ostatni przepis uogólniając interpretację jako odnoszącą się do spółek osobowych, bez rozróżnienia sytuacji wniesienia aportu w postaci udziałów i akcji albo do spółki komandytowej, albo do spółki komandytowo-akcyjnej, podczas gdy sytuacja prawnopodatkowa zarówno komandytariuszy w spółce komandytowej, jak i akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej jest uregulowana w ten sam sposób. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie stanowi odpłatnego zbycia akcji i udziałów, nie stanowiąc w związku z tym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy odpłatne zbycie oznacza, że zmiana właściciela określonego prawa nie następuje pod tytułem dartym, a za wniesione do spółki osobowej udziały/akcje wnoszący je otrzymuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości; kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu stanowi więc przychód podatkowy, a wydatki na nabycie wniesionych udziałów/akcji są kosztami uzyskania tego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów lub akcji spółki kapitałowej było w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozstrzygane rozbieżnie – albo przez przyjęcie, że stanowi ono odpłatne zbycie tych udziałów lub akcji, związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, albo przez przyjęcie, że czynność taka odpłatnym zbyciem udziałów nie jest i tym samym pozostaje neutralna podatkowo. Rozbieżności te zarysowały się zwłaszcza w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny zasadniczo opowiadał się za drugim z przedstawionych poglądów (por. wyroki: z dnia 22 września 2010 r., II FSK 836/09, z dnia 18 listopada 2010 r., II FSK 1213/09 i z dnia 7 grudnia 2010 r., II FSK 1365/09). Rozbieżności te były jednak na tyle znaczące, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę wyjaśniającą to zagadnienie. Uchwała ta podjęta została w sprawie o sygnaturze II FPS 8/10 dnia 14 marca 2011 r., toteż ze względu na datę wyrokowania w obecnie rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach odnieść się do niej nie mógł. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że przepis ten odnosi się tylko do przysporzenia majątkowego następującego w wyniku zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, natomiast wniesienie aportu do spółki osobowej zbyciem udziałów nie jest. Nie powoduje bowiem przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby, która w zamian za wniesiony aport otrzymuje jedynie udziały, stanowiące surogat uprawnień nie tylko natury materialnej w postaci prawa do udziału w zyskach i stratach spółki, ale będące także wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Ponadto w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie ceny, właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży, co z kolei wyklucza możliwość zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. do określenia wysokości przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie aportu do spółki osobowej. Do opisanej czynności prawnej nie ma także zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który dotyczy wyłącznie wniesienia aportu do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela i zauważa, że teza przedstawiona w uchwale ma zastosowanie do spółek osobowych w ogólności, a nie tylko do spółki jawnej. Świadczy o tym zastosowana formuła redakcyjna, polegająca na ogólnym wskazaniu spółki osobowej jako tej, której uchwała dotyczy, z zastosowaniem wtrącenia (spółka jawna), odnoszącego się wprost do treści przedstawionego zagadnienia prawnego. Przede wszystkim jednak świadczy o tym uzasadnienie uchwały, odnoszące się do spółek osobowych w ogólności, a nie tylko do spółki jawnej. Jakkolwiek zatem spółka komandytowo-akcyjna uregulowana jest swoiście przez odesłanie w art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. do przepisów dotyczących spółki akcyjnej, niemniej odesłanie to dotyczy tylko niektórych zagadnień, nie podważając zasady kwalifikującej taką spółkę do spółek osobowych, o czym przesądza art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., stwierdzając, że spółką osobową jest – między innymi – spółka komandytowo-akcyjna. Jest to wprawdzie definicja tylko zakresowa, mająca zastosowanie wprost tylko na gruncie K.s.h., niemniej w obrocie prawnym inna definicja tego pojęcia nie występuje. Odnosząc przedstawione rozważania do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że trafny jest pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 14c § 2 O.p. i w konsekwencji art. 146 § 1 P.p.s.a. przez uchylenie interpretacji wskutek nie odniesienia się przez organ interpretacyjny do problemu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej i udzielenie interpretacji jedynie w odniesieniu do spółki komandytowej. Różnicowanie w ten sposób spółek osobowych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach istotnie nie ma uzasadnienia, toteż zaskarżona interpretacja nie jest w tym zakresie wadliwa, a w szczególności nie narusza art. 14c § 2 O.p., określającego formalne wymogi, jakim odpowiadać powinna interpretacja w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Podkreślić bowiem należy, że pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji odnosiło się ogólnie do wniesienia aportu do spółki osobowej, a odmienne traktowanie spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki szczególnej tylko ze względu na jej podobieństwo w pewnych aspektach do spółki akcyjnej, nie ma uzasadnienia prawnego. W konsekwencji uchylenie interpretacji na tej podstawie nie jest prawidłowe i narusza art. 146 § 1 P.p.s.a. Nie oznacza to jednak uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej stanowić może tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wskazane naruszenie przepisów postępowania na wynik sprawy wpływu nie miało, a to z uwagi na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., prowadzące do konieczności uchylenia wydanej interpretacji. Wniesienie do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego w postaci akcji lub udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną nie stanowi bowiem odpłatnego zbycia tych akcji i udziałów i tym samym nie powoduje powstania przychodu podatkowego u wnoszącego taki aport. Należy podkreślić, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku w ogóle nie dochodzi do zbycia udziałów w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stanął na stanowisku, że zbycie udziałów następuje, ale nie ma cechy odpłatności. Ponieważ jednak skutkiem każdej z wymienionych ocen jest odmowa zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. ze względu na odmienną wykładnię zawartego w nim pojęcia "zbycie" względnie "odpłatne zbycie" udziałów, podczas gdy organ interpretacyjny opowiedział się za zastosowaniem tego przepisu, uchylenie zaskarżonej interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowe, choć częściowo wadliwie uzasadnione. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jest chybiony. W konsekwencji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach odpowiada prawu, pomimo jego częściowo błędnego uzasadnienia, co prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. Ponownie rozstrzygając sprawę organ interpretacyjny uwzględni jednak wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, która prowadzi do skorygowania wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 153 P.p.s.a. W szczególności organ interpretacyjny nie będzie miał obowiązku odmiennego interpretowania podatkowych skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, niż wniesienia takiego wkładu do pozostałych spółek osobowych. Organ interpretacyjny ma natomiast obowiązek przyjąć, że wniesienie takiego wkładu nie stanowi odpłatnego zbycia udziałów i akcji spółek mających osobowość prawną, jednakże z uwagi na okoliczność, że nie jest to zbycie wymienionych udziałów i akcji, a nie ich zbycie, ale nie mające cechy odpłatności. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.