I SA/Ke 329/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Kobylecka,, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Asystent sędziego Magdalena Stępniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2010r. sprawy ze skargi M. S. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29 stycznia 2010r., nr (...) Minister Finansów stwierdził, że stanowisko M. S. przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych jest nieprawidłowe. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca będzie prowadził działalność gospodarczą w Polsce jako wspólnik osobowej spółki handlowej - spółki komandytowej (w charakterze komandytariusza) albo spółki komandytowo - akcyjnej (w charakterze akcjonariusza). Wkład wnioskodawcy do spółki osobowej będzie obejmować akcje i udziały w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce i innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Akcje i udziały stanowiące przedmiot wkładu wnioskodawcy do spółki osobowej zostaną wniesione do tego podmiotu według ich wartości rynkowej i według takiej wartości zostaną ujęte w księgach tej spółki. W związku z tak przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie: Czy w związku z wniesieniem do spółki osobowej wkładu w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych u wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawcy, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów i akcji w spółkach kapitałowych nie powoduje u wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego, w konsekwencji, powyższa czynność nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna są zaliczane do spółek osobowych. W przeciwieństwie do spółek kapitałowych, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Spółki osobowe opierają swoją działalność na osobistej pracy wspólników w przedsiębiorstwie spółki. Osobowa spółka handlowa posiada własny majątek, który stanowi mienie wniesione jako wkład wspólnika lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba że umowa spółki stanowi inaczej). Rzeczywiste (a nie umówione) wniesienie wkładu zwiększa poziom uczestnictwa w zysku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy. Do kategorii źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zaliczane są przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17) oraz z praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18). W katalogu źródeł przychodów wymieniono jako osobną kategorię odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-d), z zastrzeżeniem art. 10 ust 2 ww. ustawy. Na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.d.o.f., przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten definitywnie wyłącza wkłady do wszelkich spółek z kategorii źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zdaniem wnioskodawcy wkład udziałów i akcji do spółki osobowej dokonany przez osobę fizyczną z perspektywy u.p.d.o.f. nie może być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, stosownie do art 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Nie mieści się też w żadnej innej kategorii źródeł przychodów wskazanych w przepisie art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Osobowe spółki handlowe nie są podatnikami podatku dochodowego. Podatnik wnoszący wkład do spółki osobowej będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej poprzez utworzoną spółkę osobową (kwalifikowanych na podstawie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f, jako przychód z działalności gospodarczej), stosownie do udziału w dochodzie danej spółki na podstawie art. 8 ust. 1 i ust 2 przedmiotowej ustawy. Przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową, która nie jest podmiotem w podatku dochodowym, są neutralne z punktu widzenia u.p.d.o.f., co wynika z faktu, że w świetle podatku dochodowego przedmiot majątkowy zostaje w dalszym ciągu własnością tego samego podatnika. Ponadto, ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku, w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowa - akcyjnej uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów osiąganych przez wspólników w spółce komandytowej. Oznacza to, że wnioskodawca zarówno jako wspólnik (komandytariusz) spółki komandytowej, albo jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, będzie opodatkowany na zasadach dotyczących wspólników spółek osobowych, czyli będzie zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskiwanych z tej spółki na zasadach dotyczących dochodów z działalności gospodarczej. Konsekwencje podatkowe z perspektywy wnioskodawcy będą zatem identyczne przy wniesieniu wkładu do każdej z tych spółek. Stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę znajduje także potwierdzenie w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się "nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny". W przepisie tym ustawodawca wyraźnie przewidział, że przychód podatkowy powstaje wyłącznie w przypadku wkładów do spółek mających osobowość prawną. A contrario, przychód taki nie powstaje w przypadku aportów do spółek osobowych (niemających osobowości prawnej). W ocenie doktryny prawniczej, w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej przeważają elementy ustrojowe spółki jawnej oraz komandytowej, stąd twierdzenie o jej kapitałowym charakterze jest wątpliwe. Dlatego wykluczone jest stosowanie do niej art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Problematyka przejścia własności na spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną uregulowana jest w art. 48-50 k.s.h. w związku z art. 103 k.s.h. i 126 § 1 k.s.h. stanowiąc normę dyspozytywną i wolą wspólników jest takie a nie inne określenie zdolności wkładowej do spółki osobowej. Zdaniem wnioskodawcy, pomimo faktu, że na gruncie k.s.h. i k.c. w stosunku do aportów wnoszonych do spółek osobowych można potencjalnie mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego to na gruncie prawa podatkowego takie zbycie nie ma miejsca. Choć konstrukcyjnie "zbycie" z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. i wniesienie aportu do spółki (osobowej lub kapitałowej) stanowi wprawdzie formę "zbycia", ma jednak zupełnie inny charakter prawny i skutek. Dał temu wyraz ustawodawca, różnicując obie te sytuacje w przepisach przedmiotowej ustawy (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz pkt 9 tej ustawy). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. uznać należy za przepis szczególny wobec regulacji ogólnej dotyczącej zbywania akcji lub udziałów zawartej w pkt 6 lit. a) ww. ustawy. Biorąc pod uwagę systematykę ustawy należy przyjąć, że sytuacja zbycia udziałów lub akcji wnoszonych jako wkład niepieniężny do innej spółki kapitałowej podlega wyłącznie normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Gdyby przepis ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowił samoistną podstawę opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek (jako odpłatnego zbycia) regulacja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłaby co do zasady zbędna. Nie można też przyjąć, że racjonalny ustawodawca z jednej strony ograniczył zakres tego szczególnego przepisu, wyłączając z niego wprost wkłady do spółek osobowych, a jednocześnie dopuścił opodatkowanie wnoszenia takich wkładów na podstawie przepisów ogólnych. Zdaniem wnioskodawcy, ewentualne opodatkowanie wkładów do spółki osobowej powinno jednoznacznie wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Wnioskodawca podkreślił, że w odniesieniu do wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych ustawodawca precyzyjnie określił: wartość przychodu, moment jego powstania, zasady ustalenia kosztu uzyskania (w zależności od tego, jakie składniki majątkowe są przedmiotem wkładu), stawkę podatku, sposób zadeklarowania przez podatnika dochodu, termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku. Nie istnieją natomiast żadne regulacje u.p.d.o.f., które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Gdyby przyjąć że wkłady do spółek osobowych są przychodem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) przedmiotowej ustawy, ustawodawca założyłby jednolity sposób opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych i osobowych (kwalifikując je jako przychód z kapitałów pieniężnych). Gdyby zatem wkłady do spółek osobowych były uznane za przychody z kapitałów pieniężnych, powstaje zasadnicze pytanie, dlaczego traktując wszelkie aporty jako dochód z tego samego źródła, ustawodawca określił szczegółowo rodzaj przychodu jedynie w przypadku wniesienia takich wkładów do spółek kapitałowych, a nie uczynił tego w ogóle w odniesieniu do spółek osobowych. Ponadto art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, posługuje się pojęciem "odpłatnego zbycia". W sytuacji wniesienia wkładu do spółki osobowej, kategoria ceny czy też odpłatności za dokonane przez wspólnika świadczenie nie występuje. Wspólnicy uzyskują za aport do spółki osobowej nie cenę (określoną wartość, która w sposób definitywny zwiększa ich majątek), lecz jedynie pewien konglomerat praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w takiej spółce, który może mieć wartość zmienną i nie musi się przekładać na udziały wspólników w zysku takiego podmiotu. W przypadku aportu do spółki osobowej, wspólnik w zamian za wniesiony wkład nie otrzymuje praw majątkowych w postaci udziałów lub akcji jak to ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył stosowne wyroki sądów administracyjnych. Ponadto art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. posługuje się pojęciem przychodu należnego. Wniesienie wkładu do spółki osobowej nie skutkuje natomiast powstaniem należności (wierzytelności), która po stronie spółki powodowałaby obowiązek spełnienia świadczenia wobec wspólnika. O przychodzie należnym można niewątpliwie mówić w przypadku umów sprzedaży akcji i udziałów, gdyż w następstwie zawarcia takiej umowy, sprzedający będzie miał wobec nabywcy należność (wierzytelność) z tytułu zapłaty ceny sprzedaży (lub innej formy wynagrodzenia). Aport do spółki osobowej nie stanowi także żadnego innego rodzaju przychodu mieszczącego się w ramach art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w szczególności przychodu wskazanego w art. 18 przedmiotowej ustawy. Dopóki nie zostanie odpłatnie zbyty udział w spółce osobowej, do tego czasu wspólnik nie uzyskuje dochodu który podlegałby opodatkowaniu. Omawiana czynność nie generuje przychodu z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, gdyż nie doprowadza do powstania przysporzeń w nim wskazanych (pieniędzy, wartości pieniężnych, świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń). Wniesienie akcji lub udziałów do spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie jest także przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, objęcie wkładów do spółek osobowych opodatkowaniem, w sytuacji gdy przepisy u.p.d.o.f. limitują opodatkowanie wkładów wyłącznie do spółek kapitałowych i spółdzielni, prowadziłoby do rozszerzenia zakresu normy prawnej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 18 u.p.d.o.f. na sytuacje, które nie są określone w tych przepisach. Objęcie ww. przepisami większej liczby przedmiotów opodatkowania, niż to wynika z ich językowego znaczenia oraz ratio legis tych przepisów, stanowiłoby niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP jedynie ustawa powinna określać zdarzenia faktyczne powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Zdaniem wnioskodawcy nie można również mówić o wystąpieniu luki w prawie. Zamiarem prawodawcy nie było opodatkowanie wniesienia akcji (udziałów) w spółkach kapitałowych w formie aportu do spółek osobowych, ani też opodatkowanie jakichkolwiek wkładów do spółek osobowych co wynika z wykładni historycznej u.p.d.o.f. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wskazał na art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Wyjaśnił, że pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywaną. Stosownie do art. 28 k.s.h., majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Spółka osobowa jest więc samodzielnym w rozumieniu prawa cywilnego podmiotem praw i obowiązków oraz właścicielem majątku przekazanego w formie wkładów. Wniesienie zatem udziałów/akcji do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela, właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów/akcji. Zatem wniesienie udziałów/akcji do spółki osobowej jest przeniesieniem własności udziałów/akcji, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Tym samym, zdaniem organu, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazujące, że czynność wniesienia udziałów/akcji do spółki osobowej nie ma charakteru odpłatnego, a zatem nie wywołuje skutków podatkowych na gruncie przepisu art. 17 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia na rzecz spółki osobowej posiadanych przez wnioskodawcę udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, to tym samym następuje ich zbycie, a czynność ta wyczerpuje znamiona odpłatności. Pod pojęciem odpłatnego zbycia, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem, które może nastąpić nie tylko w formie pieniężnej, ale również - co jest charakterystyczne dla współczesnych systemów gospodarczych państw wysokorozwiniętych, cechujących się wysokim poziomem przepływu kapitałów niepieniężnych - w postaci udziału kapitałowego w spółce prawa handlowego lub akcji. Należy bowiem zauważyć, iż udziały oraz akcje inkorporują pewną wartość, która jest wyrażona w jednostkach pieniężnych. Nie są one tożsame z pieniądzem, ale takiej formy zapłaty wcale nie wymaga przepis art. 17 ust.l pkt. 6 lit. a) ww. ustawy. Tezę tę potwierdza treść normy z art. 48 § 2 k.s.h., w świetle której wkład wspólnika do spółki osobowej może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzec spółki. Natomiast udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. W konsekwencji wniesienia udziałów lub akcji do spółki komandytowej lub komandytowo – akcyjnej, podmiot je wnoszący otrzyma w zamian udział lub akcje, stosownie do wartości wprowadzonego do spółki wkładu. W tym zakresie następuje zatem przepływ kapitału powodujący zmianę właściciela udziałów i akcji, którym staje się spółka komandytowo - akcyjna, zachodzi więc odpłatne zbycie wniesionych udziałów i akcji. Organ przytoczył treść art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym. Organ przedstawił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), w zależności od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji). Ponadto wskazał, że przychód ze zbycia udziałów (akcji) można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38. Jednocześnie organ podzielił stanowisko wnioskodawcy, że przychód osiągnięty z tytułu wniesienia udziałów nie stanowi przychodu z praw majątkowych ani z innych źródeł. Przytaczając treść art. 18 u.p.d.o.f. i art. 20 ust. 1 tej ustawy, wskazał, że przychody z tytułu wniesienia udziałów/akcji nie zostały objęte ich dyspozycją. Brak jest też podstaw do stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zdaniem organu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy pozostają uregulowania zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, na które wskazuje wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska. W związku z wydaniem powyższej interpretacji wnioskodawca pismem z dnia 16 lutego 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę wydanej w dniu 29 stycznia 2010r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z powodu jej niezgodności z prawem. Wnioskodawca podtrzymał stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dodatkowo wskazał, że powołanie przez organ przepisu art. 30 b ust. 1, art. 30 b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. i wskazanie, że koszt uzyskania przychodu z tytułu wniesienia udziałów lub akcji do spółki osobowej powinien być ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1 f u.p.d.o.f. jest całkowicie bezzasadne. Zdaniem wnioskodawcy przepisy art. 22 ust. 1 e i 1 f u.p.d.o.f., które należy interpretować łącznie, nie odnoszą się w ogóle do objęcia (nabycia) i zbycia wkładów (udziałów kapitałowych) w osobowych spółkach handlowych. Wnioskodawca wskazał również, że organ niezasadnie pominął w rozstrzygnięciu sprawy wykładnię historyczną, która zdaniem wnioskodawcy ewidentnie potwierdza słuszność zajętego przez niego stanowiska. Ponadto, w ocenie wnioskodawcy, uzasadnienie interpretacji wskazuje, że nie jest ona nakierowana na ochronę jakiegokolwiek interesu publicznego poza czysto fiskalnym. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego, M. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że wniesienie wkładu do spółki osobowej stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu przepisów podatkowych skutkujące powstaniem u skarżącego przychodu podatkowego, i w konsekwencji również błędną interpretację i nieprawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1 f i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jako przepisów określających koszt uzyskania tego przychodu, 2) naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), oraz zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), poprzez brak ustosunkowania się do licznych argumentów merytorycznych skarżącego popartych orzecznictwem sądów administracyjnych, poprzez całkowite i nieuzasadnione pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej wykładni historycznej u.p.d.o.f. mającej istotny wpływ na konkluzję organu zawartą w interpretacji, oraz poprzez próbę objęcia dyspozycją przepisu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. czynności, która nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu wskazano, że nie istnieją jakiekolwiek regulacje w u.p.d.o.f., które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu podatkowego po stronie wnoszącego wkład. Ewentualne jej opodatkowanie powinno jednoznacznie wynikać z przepisów ustawy podatkowej. Gdyby wkłady do spółek osobowych podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych, ustawodawca precyzyjnie, kompletnie i jednoznacznie określiłby: (i) wartość przychodu z tytułu nabycia (objęcia) udziału kapitałowego (wkładu) w spółce osobowej, (ii) moment powstania tego przychodu, (iii) sposób ustalenia kosztu uzyskania tego przychodu (iv) stawkę podatku, (v) termin złożenia deklaracji i zapłaty podatku (vi) sposób rozliczenia ewentualnej straty podatkowej. Gdyby przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. stanowił podstawę do opodatkowania wkładów niepieniężnych do spółek (jako odpłatnego zbycia akcji i udziałów) regulacja art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zakresie wkładów których przedmiotem są akcje lub udziały, byłaby co do zasady zbędna. Tymczasem czynność polegająca na zbyciu udziałów lub akcji wnoszonych jako wkład niepieniężny do spółki kapitałowej podlega wyłącznie normie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a nie normie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) tej ustawy. Właśnie poprzez regulację art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił jednoznacznie że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej jest przychodem, natomiast wkład do spółki niemającej osobowości prawnej nie skutkuje powstaniem przychodu. Zdaniem skarżącego w konsekwencji, błędne jest również stanowisko organu, że do czynności wniesienia udziałów (akcji) do spółki osobowej ma zastosowanie art. 22 ust. 1 f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.. Przepisy art. 22 ust. 1 e i 1 f u.p.d.o.f (które jak wskazuje wykładnia systemowa u.p.d.o.f należy interpretować łącznie) regulują koszty uzyskania przychodu z tytułu (i) nabycia (objęcia) udziałów i akcji w spółkach, oraz objęcia wkładów w spółdzielni, oraz (ii) zbycia udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, albo wkładów w spółdzielni. Przepisy u.p.d.o.f nie uwzględniają kosztów uzyskania przychodów ani z tytułu objęcia udziału kapitałowego (wkładu) w spółce ani z tytułu zbycia takiego udziału (wkładu), których wysokość mogłaby zostać ustalona w zależności od sposobu uprzedniego nabycia (objęcia) udziału kapitałowego (wkładu) w spółce osobowej. Przepisy te nie mogą znaleźć zastosowania do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Nie może również znaleźć zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f jako że dotyczy on kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia m.in. udziałów i akcji, które nie występuje w przypadku wkładów do spółek osobowych. Ponadto pomimo, że na gruncie k.s.h., w stosunku do wkładów wnoszonych do spółek osobowych (spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna) można mówić o zmianie właściciela przedmiotu wkładu to jednak taka zmiana nie wywołuje skutków na gruncie prawa podatkowego. Osobowe spółki handlowe nie są bowiem podatnikami podatku dochodowego. Skarżący wnosząc wkład do spółki osobowej będzie w dalszym ciągu bezpośrednio rozliczał podatek dochodowy od osób fizycznych należny od przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej prowadzonej poprzez utworzoną spółkę osobową, stosownie do udziału w dochodzie tej spółki. Nie następuje więc odpłatne zbycie w rozumieniu 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f, skoro przedmiot wkładu nie przechodzi na własność innego podatnika. Wniesienie wkładu stanowi wyłącznie przesunięcie majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem a spółką osobową, która nie jest podmiotem w podatku dochodowym. Fakt, że przepisy k.s.h. nakazują oznaczenie wartości wkładu w umowie spółki osobowej, nie oznacza automatycznie, że wspólnik uzyskał przychód w wysokości wartości wniesionego wkładu. Skarżący przenosząc posiadane akcje i udziały na spółkę osobową nie otrzyma za nie zapłaty, jedynie przekształci je na prawo do uczestniczenia w zyskach i stratach w spółce osobowej (które nie przekłada się na wartość rynkową wkładu). W spółkach osobowych (z wyjątkiem akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej) wartość udziału wspólników oblicza się na koniec każdego roku obrotowego, stosownie do danych z bilansu spółki osobowej. Wartość udziału kapitałowego wspólnika jest płynna, co ilustruje przepis art. 65 k.s.h. (mający zastosowanie do spółek komandytowych w związku z art. 126 KSH). Zgodnie z tym przepisem, wartość udziału kapitałowego wspólnika ustala się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Gdy wspólnik występuje ze spółki, a wartość jego udziału kapitałowego wykazuje wartość ujemną, jest on zobowiązany wyrównać spółce przypadającą na niego brakującą wartość (art. 65 § 4 k.s.h.). Natomiast jeżeli wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy wspólnika został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie udziału wspólnika (art. 52 § 2 KSH). Z powyższego wynika, że wartość udziału kapitałowego podlega zmianom w toku działalności spółki (każdorazowo jest ustalana na dzień bilansowy) i jest irrelewantna z perspektywy wartości rynkowej wkładu określonej w momencie podpisania umowy spółki komandytowej. Ponadto skarżący wskazał, że przez pominięcie w rozstrzygnięciu sprawy wykładni historycznej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., organ naruszył zasadę zaufania. Pominięcie natomiast argumentów merytorycznych skarżącego, z których wynika, że kategoria ceny czy też odpłatności za dokonane przez wspólnika świadczenie, polegające na wniesieniu wkładu do spółki osobowej, nie występuje narusza zasadę praworządności. Ponadto zdaniem skarżącego, objęcie wkładów do spółek osobowych opodatkowaniem - w sytuacji gdy przepisy u.p.d.o.f limitują opodatkowanie wkładów wyłącznie do spółek kapitałowych i spółdzielni - prowadzi do rozszerzenia zakresu normy prawnej z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit, a) i art. 30 b ust. 1 u.p.d.o.f na sytuacje, które nie są określone w tych przepisach co stanowi niedopuszczalną w prawie podatkowym analogię i również świadczy o naruszeniu zasady praworządności. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), dalej jako ustawa p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, iż orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym, w którym uwzględniono m.in. treść wniosku. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa i z tego względu podlegała uchyleniu, jednak nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze są uzasadnione. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci akcji lub udziałów spółki posiadającej osobowość prawną, do spółki osobowej jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Zdaniem organu ww. czynność podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej u.p.d.o.f. bowiem stanowi ona odpłatne zbycie. W ocenie skarżącego zaś czynność ta nie odpowiada wymogom ww. przepisu, ani też nie mieści się w regulacji innych przepisów u.p.d.o.f, w związku z czym nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do spornej kwestii, na wstępie należy stwierdzić, że Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację, uogólnił swoje stanowisko do spółek osobowych, pomijając w ten sposób istotny element stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Wprawdzie pytanie skarżącego wskazywało ogólnie na spółki osobowe jednak opisane przez niego zdarzenie przyszłe wyraźnie wskazywało na dwie sytuacje, tj. wniesienie przez skarżącego aportu w postaci akcji lub udziałów w spółkach kapitałowych do spółki komandytowej oraz wniesienie ww. aportu przez skarżącego jako akcjonariusza do spółki komandytowo – akcyjnej. W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca zwrócił również uwagę na pewne odmienności tych dwóch sytuacji. W ocenie Sądu dokonanie powyższego rozróżnienia w kontekście skutków podatkowych ma istotne znaczenie. Wprawdzie zarówno spółka komandytowa jak i spółka komandytowa – akcyjna są spółkami osobowymi, jednak ta druga posiada wiele elementów spółki akcyjnej. Ponadto na podstawie art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej k.s.h., dochodzi do różnorodnego traktowania wspólników tej spółki z uwagi na posiadany przez nich status. Z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. wynika bowiem, że w sprawach nieuregulowanych w dziale k.s.h. dotyczącym tej spółki, stosuje się do niej w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej. Z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika natomiast, że w pozostałych sprawach (akcjonariusze) do spółki komandytowo-akcyjnej należy odpowiednio stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z wniosku o interpretację wynika, że skarżący przystąpi do spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz. W tym też kontekście organ powinien dokonać interpretacji. W związku z tym Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie wskazuje prawidłowego stanowiska z rozróżnieniem na dwojakiego rodzaju sytuację, która zajdzie w ramach opisanego zdarzenia przyszłego wraz z uzasadnieniem prawnym, co oznacza, że narusza art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej i z tego m.in. powodu podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przedstawioną przez organ interpretację można natomiast odnieść do jednej z opisanych we wniosku sytuacji, tj. do wniesienia aportu w postaci akcji lub udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowej. Sąd nie podziela jednak zaprezentowanego w tym zakresie przez organ stanowiska, uznając go za nieprawidłowe. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych z opodatkowania. Źródła przychodu zostały wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis w pkt 7 jako źródło przychodu wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) - c). W art. 17 u.p.d.o.f. natomiast ustawodawca zamieścił zamknięty katalog zdarzeń prawnopodatkowych, których wystąpienie generuje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym katalogu wymienił jako potencjalne źródła przychodu zarówno nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9) jak i należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (pkt 6 lit. a). Zestawienie dyspozycji norm prawnych zawartych w tych dwóch jednostkach redakcyjnych wskazuje, że ich zakres jest różny. Wbrew twierdzeniom skarżącego ostatni z wymienionych przepisów nie stanowi regulacji szczególnej wobec art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.; nie można też zdaniem Sądu wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych posługując się opartym o treść tego przepisu wnioskowaniem a contrario. Ponadto fakt, że pkt 9 nie będzie miał zastosowania do przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego nie uniemożliwia a limine oceny tego stanu w aspekcie pozytywnego zapisu pkt 6 lit. a) tegoż przepisu. Organ prawidłowo więc analizował przedstawione zdarzenie przyszłe w kategoriach art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f.. Przedmiotowa analiza doprowadziła go jednak do nieprawidłowych wniosków. Z treści ww. przepisu wynika, że aby uznać czynność, w tym wypadku wniesienie aportu w postaci udziałów lub akcji spółki posiadającej osobowość prawną do spółki komandytowej, za przynoszącą przychód muszą zostać spełnione dwie przesłanki. Po pierwsze, czynność ta musi stanowić "zbycie". Po drugie, zbycie to ma mieć charakter odpłatny. Organ uznał, że obie te przesłanki spełnia wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych. Niewątpliwie opisana czynność stanowi "zbycie", co w sprawie jest bezsporne. Następuje bowiem przejście na inny podmiot (spółkę komandytową) praw właścicielskich do tych akcji (udziałów). Odnośnie natomiast drugiej z przesłanek, tj. odpłatności przedmiotowej czynności, w orzecznictwie sądów administracyjnych istnieje rozbieżność. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko judykatury opowiadające się za nieodpłatnym charakterem opisanej czynności (por. m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 384/09 z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08 i z dnia 14 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Wr 1628/09; wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Ke 121/09 - dostępne na www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z tym stanowiskiem wniesienie do spółki komandytowej wkładu w postaci akcji i udziałów w spółkach kapitałowych stanowi zbycie o charakterze nieodpłatnym. Osoba wnosząca wkład nie otrzymuje od spółki komandytowej żadnego ekwiwalentu czy to w postaci pieniędzy, czy to świadczeń w naturze, czy też w postaci udziałów o określonej wartości nominalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku wniesienia wkładów rzeczowych do spółki kapitałowej. W spółce komandytowej, wnoszący wkład otrzymują wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Choć, stosownie do treści art. 50 § 1 k.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to nie można się zgodzić z twierdzeniem, że ta wartość wkładu jest ekwiwalentem wniesionego aportu. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce, które mimo że posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymany udział pozwala jedynie na określenie przyszłych praw wspólnika, w tym prawa do udziału w zysku, który stanowić będzie jednak przychód opodatkowany z innego tytułu niż wniesienie wkładu do spółki. Ponadto udział ten jest przede wszystkim wyznacznikiem praw korporacyjnych, związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce komandytowej będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje więc po stronie wnoszącego powstania przychodu. Reasumując, stan faktyczny niniejszej sprawy wskazuje, iż działania jakie miałby podjąć skarżący, polegające na wniesieniu wkładu w postaci akcji i udziałów w spółce kapitałowej do spółki komandytowej, nie spowodują po jego stronie powstania dochodu ani przychodu. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Ponadto, co już wyżej podniesiono, organ rozważy skutki podatkowe wniesienia tak określonego wkładu przez skarżącego jako akcjonariusza do spółki komandytowo – akcyjnej. Z racji bowiem ustrojowej roli sądów administracyjnych Sąd nie może dokonać w powyższym zakresie interpretacji za organ. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.