III SA/Wa 2326/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu kwot z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 3.118 zł (słownie: trzy tysiące sto osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – F. sp. z o.o. w W., złożyła wniosek z [...] stycznia 2011r. o zwrot nadpłaty, uzupełniony pismami z [...] stycznia i [...] lutego 2011r. Wyjaśniła, że nadpłata w kwocie 22.415,70 zł powstała w związku ze złożeniem przez nią 14 stycznia 2011r. korekt deklaracji DEK-I-0 za miesiące od czerwca 2009r. do grudnia 2010 r. Korekty spowodowane były przedłożeniem przez pracownika 14 stycznia 2011r. orzeczenia o stopniu niepełnosprawności. Decyzją z [...] marca 2011 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("Prezes PFRON") odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu kwot z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych ("PFRON") za okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. Przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407, ze zm.) – dalej: "ustawa o rehabilitacji", tj. art. 21 ust. 1 (obowiązek dokonywania wpłat na PFRON), ust. 2 (zwolnienie z wpłat), art. 49 ust. 1 (odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wpłat na PFRON) i ust. 2 (terminy dokonywania wpłat), a także art. 75 Ordynacji podatkowej, przewidującego możliwość złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze stosowną korektą deklaracji. Stwierdził, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W tym przypadku jest to zatrudnienie co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy przy braku zatrudnienia odpowiedniej ilości osób niepełnosprawnych. Prezes PFRON zestawił kwoty wpłat na PFRON dokonane przez Skarżącą z kwotami wynikającymi ze złożonych przez nią deklaracji DEK-I-0 za poszczególne miesiące i z ich korekt. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 2a. ust. 1 ustawy o rehabilitacji, osobę niepełnosprawną wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność. W związku z powyższym nie uwzględnił złożonych przez Skarżącą korekt i nie wprowadził ich do bazy PFRON. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i wydanie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z jej wnioskiem, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła rażące naruszenie art. 21 ust. 1, art. 49 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie art. 2a ust. 1 tej ustawy, który to przepis obowiązuje od 1 stycznia 2011r., dodany ustawą z 29 października 2010r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 226, poz. 1475) – dalej: "ustawa nowelizująca". Ponadto Skarżąca zarzuciła niezastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, chociaż zachodziły przesłanki zastosowanie tego przepisu, a także naruszenie art. 72 i art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że we wskazanym przez nią okresie nie powstała nadpłata należności z tytułu wpłat na PFRON w sytuacji, gdy w czasie tym zatrudniała niepełnosprawnego pracownika P.D. i z tego tytułu nabyła prawo do pomniejszenia kwot wpłat należnych na rzecz PFRON zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego ("k.p.a."), tj. art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 przez pominięcie ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i błędne ustalenie stanu faktycznego co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w sprawie zastosowanie ma art. 2a ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, a także obrazę art. 107 § 3 przez oparcie decyzji na art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji, który nie dotyczy okresu objętego wnioskiem Skarżącej. Decyzją z [...] czerwca 2011 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podobnie jak Prezes PFRON przytoczył treść art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji, a także art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśnił, że zmiany do ustawy o rehabilitacji zostały wprowadzone w życie 1 stycznia 2011 r. Zgodnie zaś z art. 165 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostało wszczęte z dniem doręczenia do PFRON wniosku Skarżącej z [...] stycznia 2011r. a zatem po wejściu w życie powyższej nowelizacji. W związku z tym Skarżąca miała prawo wliczać osobę niepełnosprawną do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych dopiero od dnia przedstawienia pracodawcy orzeczenia potwierdzającego niepełnosprawność tj. od [...] stycznia 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego, z uwagi na powyższe bezzasadny był również zarzut niezastosowania art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowiącym, że pracodawca, który przed dniem wejścia w życie ustawy nabył prawo do obniżenia wpłat może je wykorzystać na warunkach dotychczasowych. Ponieważ w wyniku analizy dokumentów Prezes PFRON nie uwzględnił korekt deklaracji, nie istniała możliwości stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się do natomiast do zarzutów naruszenia przepisów k.p.a., Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji do wpłat na PFRON zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 tej ustawy decyzja organu pierwszej instancji wydana została z uwzględnieniem całego materiału w sprawie. Prawidłowo prowadzone postępowanie wedle art. 122 Ordynacji podatkowej polega na podjęciu wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów orzekających obu instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji przez nieuzasadnione zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy przepis ten obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2011r., a jego skutek nie został rozciągnięty wstecz do stanów faktycznych powstałych przed tym dniem i w związku z tym nie ma on zastosowania przy zaliczeniu P.D. do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych w okresie od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r.; art. 21 ust. 1 w zw. z art. 49 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji przez nieuwzględnienie uprawnienia Skarżącej do zaliczenia P.D. do stanu zatrudnionych osób niepełnosprawnych w ww. okresie i z tego tytułu dokonywania wpłat na PFRON w wysokości obliczonej zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w sytuacji, gdy przepis ten nie uzależnia skutków w zakresie ustalenia wysokości wpłat od momentu powzięcia przez pracodawcę wiadomości o niepełnosprawności pracownika. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej przez jego niezastosowanie pomimo, że w spornym okresie zatrudniała niepełnosprawnego pracownika P.D., który nie został uwzględniony przy obliczaniu kwot składek odprowadzanych na PFRON zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Skarżąca uważała, że tym samym nabyła prawo do obniżenia wpłat na PFRON przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą i w związku z tym mogła skutecznie dokonać korekt deklaracji w styczniu 2011r. Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego – Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, tj. art. 72 i art. 73 § 1 przez przyjęcie, że we wskazanym przez nią okresie nie powstała nadpłata należności z tytułu wpłat na PFRON w sytuacji, gdy Skarżąca zatrudniała niepełnosprawnego pracownika P.D. i z tego tytułu nabyła prawo do pomniejszenia kwot wpłat należnych na rzecz PFRON zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. ustawy; art. 165 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że moment wszczęcia postępowania podatkowego wyznacza ramy czasowe stosowania właściwych przepisów prawa materialnego i tym samym nieprawidłowe przyjęcie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r. w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wszczęte w styczniu 2011r. swoim zakresem obejmowało stan faktyczny zaistniały w okresie od czerwca 2009r. do grudnia 2010r.; art. 121 przez prowadzenie postępowania w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, ponieważ organy wydające decyzje w sprawie nie ustaliły od kiedy obowiązuje art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji wprowadzony na podstawie ustawy nowelizującej i w związku z tym bezpodstawnie zastosowały go do stanu faktycznego powstałego przed wejściem w życie tej nowelizacji; art. 122 i art. 187 przez pominięcie ustalenia faktów mających znaczenie dla sprawy oraz niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego co doprowadziło do uznania, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 2a ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji; art. 210 § 4 przez powołanie w uzasadnieniu decyzji art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji jako podstawy prawnej w sytuacji, gdy przepis ten nie może być stosowany wstecz, a więc w stosunku do okresu jaki obejmuje wniosek Skarżącej oraz przez błędne wskazanie powstałej kwoty nadpłaty składek na PFRON w wysokości 22.415,70 zł podczas gdy wniosek wskazywał nadpłatę w kwocie 23.339,70 zł, i takiej kwoty dotyczyło orzeczenie organu pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącej, unormowanie zawarte w art. 2a ust. 1 ustawy o rehabilitacji można stosować jedynie w stosunku do stanów faktycznych powstałych po 1 stycznia 2011r. Świadczy o tym expressis verbis treść art. 8 ust. 1 ustawy nowelizującej, pominięty przy wydawaniu decyzji. Ustawodawca nie ustalił granic czasowych, w jakich pracownika posiadającego orzeczenie o niepełnosprawności wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Nie uzależniono też możliwości wliczenia pracownika z ustalonym stopniem niepełnosprawności do stanu zatrudnienia od obowiązku przedstawienia przez tego pracownika orzeczenia o niepełnosprawności. Ponieważ stan niepełnosprawności P.D. trwał przez cały okres, od kiedy Skarżąca zaczęła podlegać obowiązkowym wpłatom na PFRON, tj. od czerwca 2009 r., ww. pracownika wlicza się do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych począwszy od tego momentu, niezależnie od faktu, że Skarżąca dowiedziała się o posiadanym przez niego orzeczeniu o niepełnosprawności dopiero [...] stycznia 2011r. Przez cały bowiem okres od czerwca 2009 r. do grudnia 2010 r. Skarżąca w rzeczywistości zatrudniała pracownika niepełnosprawnego i w związku z tym ma prawo żądać stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu wpłaconych kwot. W tym czasie bowiem obiektywnie spełniała przesłanki z art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Interpretacja przeciwna przeczyłaby konstytucyjnej zasadzie państwa prawa – lex retro non agit. Skarżąca wyjaśniła, że P.D. zatrudniony był od [...] stycznia 2009r. do [...] stycznia 2011 r. na podstawie umowy na czas określony, a od 1 lutego 2011r. na podstawie umowy na czas nieokreślony. Posiada orzeczenie o niepełnosprawności z 10 lutego 2002r. wydane na okres stały. W momencie podjęcia przez niego pracy Skarżąca nie zatrudniała 25 pracowników, w związku z czym nie podlegała obowiązkowi określonemu w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji. Liczba 25 pracowników osiągnięta została w czerwcu 2009 r. i Skarżąca automatyczne poddana została temu obowiązkowi, uzyskując tym samym prawo do wliczenia P.D. do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Zdaniem Skarżącej, nie ma zatem znaczenia fakt wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz fakt dostarczenia przez pracownika orzeczenia o niepełnosprawności, kiedy obowiązywał już nowy stan prawny. Przepis art. 165 Ordynacji podatkowej nie ogranicza ram czasowych stosowania przepisów prawa materialnego. Na poparcie swego stanowiska Skarżąca wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2010r. sygn. akt II FSK 1633/2008. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie zostało oparte jedynie na danych wynikających z wniosku i jego uzupełnień. Organ nie ustalił więc od kiedy P.D. posiada orzeczenie o niepełnosprawności, od jakiego okresu Skarżąca zatrudnia 25 pracowników i podlega obowiązkowi, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz jaki wpływ okoliczności te mają na prawo do zwrotu nadpłaty. Tym samym materiał dowodowy sprawie jest fragmentaryczny, a stan faktyczny nie został wyjaśniony należycie i w sposób wystarczający do prawidłowego wydania decyzji. W uzasadnieniu decyzji błędnie wskazano kwotę nadpłaty, tj. 22.415,70 zł. Co prawda pierwotny wniosek Skarżącej z [...] stycznia 2011r. obejmował taką kwotę, jednakże pismami z [...] stycznia i [...] lutego 2011r. Skarżąca skorygowała swoje żądanie wskazując nadpłatę w kwocie 23.339,70 zł i zwracając się o zaliczenie części tej nadpłaty w kwocie 924 zł na poczet niezapłaconej składki za grudzień 2010r. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu poddana została decyzja Ministra Pracy i Polityki Społecznej utrzymująca w mocy decyzję Prezesa PFRON odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON obciążających Skarżącą za miesiące od czerwca 2009r. do grudnia 2010r. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Oznacza to, że określenie wysokości nadpłaty sprowadza się do porównania dwóch kwot, a mianowicie wysokości podatku (wpłaty na PFRON), jaką podatnik (pracodawca) powinien uiścić stosownie do obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa oraz kwoty, jaką faktycznie wpłacił tytułem tego podatku (wpłaty na PFRON). Nadpłata we wpłatach na PFRON wystąpi zatem, jeżeli kwota rzeczywiście dokonanej przez pracodawcę wpłaty będzie wyższa niż kwota należna w świetle przepisów prawa. Zaznaczyć przy tym należy, że nadpłata określana jest w odniesieniu do każdego konkretnego okresu rozliczeniowego. W przypadku wpłat na PFRON jest to miesiąc. Innymi słowy, w sytuacji gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty obejmuje kilka miesięcy, wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ orzekający obowiązany jest wskazać jej kwotę w odniesieniu do każdego miesiąca, niezależnie od tego czy stwierdza nadpłatę, czy odmawia jej stwierdzenia. W przypadku, gdy Prezes PFRON wydaje decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, uznając iż ona nie wystąpiła, wskazuje przy tym kwotę podaną jako nadpłata przez pracodawcę. Zawsze winna być to jednak odmowa stwierdzenia nadpłaty w konkretnej kwocie. Wprawdzie Skarżąca domagała się zwrotu nadpłaty, jednakże oczywistym jest zwrot musi być poprzedzony akceptacją przez organ orzekający kwoty żądanej nadpłaty. Akceptacja ta może zostać wyrażona poprzez samo dokonanie zwrotu kwoty wykazanej w skorygowanej deklaracji, albo w decyzji (np. gdy deklarowana nadpłata jest akceptowana jedynie w części). Nie ulega wątpliwości, że stwierdzenie, czy w konkretnym miesiącu wystąpiła nadpłata we wpłatach na PFRON wymaga znajomości zarówno kwoty wpłaty należnej za dany miesiąc, jak i kwoty faktycznie zapłaconej. Dopiero znajomość obu tych kwot pozwala ocenić zasadność wniosku pracodawcy o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji zatem, gdy pracodawca składa korektę deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie, równocześnie koryguje wysokość należnych wpłat na PFRON (art. 75 § 3 w zw. z art. 74a Ordynacji podatkowej). Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania nie budzi wątpliwości, Prezes PFRON zwraca nadpłatę na podstawie korekty deklaracji, nie wydając przy tym decyzji stwierdzającej nadpłatę. W pozostałych przypadkach obowiązany jest wszcząć postępowanie w celu określenia wysokości należnych wpłat na PFRON, a po rozstrzygnięciu tej kwestii ocenić zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest bowiem możliwe orzekanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty we wpłatach na PFRON bez uprzedniego określenia wysokości wpłat, których dotyczy wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Decyzja Prezesa PFRON w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia podjętego w sprawie określenia wysokości zobowiązania – wpłaty na PFRON. Postępowanie wszczęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ma bowiem charakter wtórny w stosunku do postępowania, w którym określana jest wysokość należnych wpłat na PFRON. Uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON przysługuje pracodawcy, obowiązanemu do dokonywania takich wpłat. Postępowanie w tym zakresie wszczynane jest w związku z tym na żądanie strony, a tym samym zakres rozstrzygnięcia wyznaczony zostaje treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie to powinno zatem zakończyć wydanie decyzji odnoszącej się wyłącznie do nadpłaty. Prezes PFRON może uwzględnić żądanie wnioskodawcy w całości lub w części poprzez stwierdzenie nadpłaty w określonej wysokości, może także odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części, przy czym jeżeli jedynie w części uwzględnia żądanie pracodawcy stwierdzenia nadpłaty, powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części, tak aby rozstrzygnięcie zamieszczone w sentencji decyzji obejmowało swoim zakresem całą kwotę wskazaną przez pracodawcę. W postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie można jednak określać wysokości należnych wpłat na PFRON. Określenie wysokości tych wpłat może nastąpić w odrębnym postępowaniu wszczętym z urzędu, zgodnie z art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym przedmiotem badania organów orzekających winna być prawidłowość złożonej korekty deklaracji i sposobu obliczenia zadeklarowanych wpłat. Innymi słowy, nadpłata i zobowiązanie podatkowe są różnymi przedmiotami, co do których istnieją odrębne podstawy prawne orzekania. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej określenie wysokości należnych wpłat na PFRON dokonywane jest z zastosowaniem procedury określonej w art. 21 § 3. Natomiast procedura stwierdzenia nadpłaty przewidziana została w art. 75 § 1 tej ustawy. Ustawodawca procedury te rozróżnił wprost w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, zakazując wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jeżeli trwa postępowanie podatkowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wyjaśnić również należy, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty we wpłatach na PFRON nie staje się bezprzedmiotowy w związku ze wszczęciem odrębnego postępowania i wydaniem odrębnej decyzji określającej wysokość należnych wpłat na PFRON za okres objęty wnioskiem. Decyzja ta kończy bowiem postępowanie wszczęte z urzędu i nie może być traktowana jako załatwienie sprawy wszczętej wnioskiem pracodawcy o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem tego wniosku nie jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, lecz żądanie stwierdzenia nadpłaty, którego zasadność – dopóki nie zostanie cofnięte – podlega ocenie, aczkolwiek jego załatwienie wymaga wówczas uwzględnienia okoliczności, że wysokość należnych wpłat na PFRON wynika nie ze skorygowanych deklaracji dołączonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a z decyzji określającej wysokość tych wpłat. Pogląd o odrębności postępowań dotyczących określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia nadpłaty oraz niemożności, z uwagi na odmienny sposób ich wszczynania oraz odmienny zakres przedmiotowy, określenia zobowiązania podatkowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyrażony został miedzy innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2007r. sygn. akt II FSK 345/06; z 27 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1753/06; z 30 marca 2009r. sygn. akt II FSK 1908/07; z 9 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 1304/09; z 5 lutego 2011r. sygn. akt I FSK 212/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Prezes PFRON nie wszczął z urzędu i nie przeprowadził postępowania dotyczącego określenia wysokości należnych wpłat na PFRON, objętych wnioskiem Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie zaś nie wydał decyzji w tym przedmiocie, aczkolwiek zakwestionował wysokość wpłat wykazanych w złożonych przez Skarżącą korektach deklaracji. Sama tylko wypowiedź organów orzekających o braku merytorycznej zasadności złożonych przez Skarżącą korekt deklaracji korekt nie mogła zastąpić określenia odrębną decyzją wysokości należnych od Skarżącej wpłat na PFRON. Tym samym w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako że Prezes PFRON odmówił stwierdzenia nadpłaty, chociaż nie określił kwot wpłat na PFRON należnych od Skarżącej w świetle obowiązujących przepisów prawa i w rezultacie nie mógł porównać z nimi wpłat faktycznie przez nią dokonanych. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Minister Pracy i Polityki Społecznej, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji dopuścił się takiego samego naruszenia przepisów prawa materialnego. Wadliwością, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy dotknięta była sentencja decyzji organu pierwszej instancji, w której wskazano wprawdzie okres, jakiego dotyczy odmowa stwierdzenia nadpłaty, jednakże nie podano kwot nadpłat za poszczególne miesiące. Wprawdzie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała łączną jej kwotę, jednakże – jak wskazano wyżej – nie zwalniało to Prezesa PFRON od orzeczenia co do poszczególnych nadpłat wnioskowanych przez Skarżącą, których wysokość wynikała z korekt deklaracji. Okresem rozliczeniowym wpłat na PFRON jest bowiem miesiąc. Decyzja organu pierwszej instancji wydana więc została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Jak już Sąd wskazał, wydanie decyzji w przedmiocie nadpłaty z tytułu wpłat na PFRON powinno być poprzedzone określeniem wysokości należnych z tego tytułu wpłat. Jeżeli jednak za dany miesiąc wpłata została wprawdzie zadeklarowana, ale nie została uiszczona, to późniejsza korekta deklaracji nie będzie skutkowała powstaniem nadpłaty, ponieważ nadpłata występuje, jeżeli wpłata na PFRON uiszczona została nienależnie. Skoro zatem, jak wskazała Skarżąca i co wynika z decyzji Prezesa PFRON, za grudzień 2010r. jedynie zadeklarowała ona wpłatę, ale jej nie dokonała, nadpłata za ten miesiąc nie mogła wystąpić. Nie zmienia to jednak faktu, że wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty obejmował także ten miesiąc, a zatem także tego miesiąca dotyczył obowiązek określenia wysokości należnej wpłaty. Wydane w sprawie decyzje należało zatem uchylić również w tej części. Wniosek Skarżącej o zaliczenie części wnioskowanej nadpłaty w kwocie 940 zł na poczet wpłaty należnej za grudzień 2010r. nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz orzeczenia o zasadności nadpłaty za ten miesiąc, ponieważ nie mógłby być uwzględniony w treści decyzji rozstrzygających te kwestie. Dotyczy on bowiem zadysponowania nadpłatą, nie zaś samego stwierdzenia jej istnienie. W przedmiocie zaliczenia nadpłaty, o ile taka wystąpi, organ obowiązany jest wydać odrębne postanowienie (art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej). Ponownie rozpoznając sprawę Prezes PFRON obowiązany będzie wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w sprawie określenia wysokości należnych od Skarżącej wpłat na PFRON za poszczególne miesiące z okresu wskazanego w jej wniosku o zwrot nadpłaty. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, w którym zbadana zostanie prawidłowość wpłat wykazanych przez Skarżącą w korektach deklaracji, Prezes PFRON wyda stosowną decyzję w tym przedmiocie. Decyzja rozstrzygająca w przedmiocie wnioskowanego przez Skarżącą stwierdzenia nadpłat będzie uwzględniała sentencję decyzji w sprawie określenia wysokości należnych wpłat na PFRON. Stwierdzona przez Sąd wadliwość decyzji wydanych w rozpoznanej sprawie, spowodowana brakiem określenia wysokości należnych od Skarżącej wpłat na PFRON, przedwczesną czyni wypowiedź Sądu co do merytorycznej prawidłowości tych decyzji oraz zarzutów skargi podniesionych w tym zakresie. Stanowisko Skarżącej w tym względzie będzie przedmiotem oceny organów orzekających w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast ocena przepisów postępowania powiązanych z zarzutami merytorycznymi stała się zbędna. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił wydane w rozpoznanej sprawie decyzje organów orzekających obu instancji. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).