I SA/Bd 363/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę I SA/Bd 363/12 UZASADNIENIE W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli skarbowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dniu [...] r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz za miesiące od czerwca 2005 r. do września 2005 r. Rozstrzygniecie to nie zostało zaskarżone i stało się ostateczne. W dniu [...] r. do Dyrektora Izby Skarbowej w B. wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nieważności ww. decyzji. Wniosek uzasadniono spełnieniem przesłanki określonej w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej O.p. Wskazanej decyzji skarżący zarzucił, że została wydana z rażącym naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art.15 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), dalej ustawa o VAT. Argumentacja przedstawiona we wniosku wskazywała jako istotę rażącego naruszenia prawa błędną interpretację art. 88 ust. 4 ustawy o VAT pozostającą w sprzeczności z konstrukcją podatku VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie dopatrzył się wskazanych przez Stronę wad decyzji ostatecznej i w dniu [...] r. wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] r. Skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy argumentując tak jak we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wskazał, iż prawo odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika i wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Pozbawienie takiego prawa osoby, która działa w charakterze podatnika podatku od towaru i usług i nabyte towary i usługi wykorzystuje do działalności gospodarczej, stanowi zanegowanie istoty przepisów regulujących funkcjonowania i rozliczania podatku od towaru i usług. Ponadto skarżący podkreślił, iż w wydanej decyzji nie zanegowano twierdzenia, że podatnikiem podatku od towaru i usług jest się niezależnie od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...]. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wyjaśnił, że z uwagi na to, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi odstępstwo do zasady trwałości decyzji ostatecznych, przepisy stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Dyrektor wskazał, że podatnik powołał się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tzn. rażące naruszenie prawa, polegające na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz za miesiące od czerwca 2005 r. do września 2005 r., i została wydana m. in. w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. W przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Zdaniem organu stan prawa krajowego nie budził żadnych wątpliwości. Organ skarbowy zastosował jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 7 Konstytucji wraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor podkreślił, że w doktrynie zgodnie przyjmowane jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować również błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ stwierdził, że pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można rozumieć, jak tego żąda strona, jako sprzeczność decyzji z zasadami prawa wspólnotowego. Stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, w ocenie organu, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. Dyrektor wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. W tym miejscu organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. I FSK 457/09. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 10 października 2011r. sygn. akt I SA/Bd 334/11 uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji. W uzasadnieniu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), dalej p.p.s.a., co skutkuje uchyleniem decyzji. Zdaniem Sądu organ dopuścił się naruszenia procedury postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa a w szczególności jej: art. 210 § 1 pkt 6 Op. w zw. z art. 191 Op., gdyż decyzja nie zawiera ustosunkowania się do zarzutu podnoszonego już na etapie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, co do sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Ponadto organ pominął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 449/09, na który powołała się strona skarżąca. W związku z ww. wyrokiem po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...]. utrzymał w mocy decyzję z [...]. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ w pierwszej kolejności wskazał na zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych wyrażoną w art. 128 O.p. i stwierdził, że przepisy regulujące stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od tej zasady i podlegają ścisłej wykładni. Organ powołał się na zamknięty katalog wad skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej określonych w art. 247 § 1 O.p. i zauważył, że podatnik powołał się na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tzn. rażące naruszenie prawa, polegające na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Podniósł, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2004 r., styczeń i luty 2005 r. oraz za miesiące od czerwca 2005 r. do września 2005 r., i została wydana m. in. w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W przepisie tym ustawodawca jasno wyraził zasadę, w myśl której obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Zdaniem organu stan prawa krajowego nie budził żadnych wątpliwości. Organ skarbowy zastosował jasny i niebudzący wątpliwości przepis prawa krajowego rangi ustawowej, do czego zobowiązywał go art. 7 Konstytucji wraz z art. 120 Ordynacji podatkowej. Zachował się zatem zgodnie z zasadą praworządności, której istota polega na działaniu na podstawie i w granicach prawa, a zatem na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor podkreślił, że w doktrynie zgodnie przyjmowane jest stanowisko, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować również błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ stwierdził, że pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można rozumieć, jak tego żąda strona, jako sprzeczność decyzji z zasadami prawa wspólnotowego. Stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 VI Dyrektywy, w ocenie organu, nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Nie każde, nawet oczywiste, naruszenie prawa może być uznane za rażące. Dyrektor wyjaśnił, że o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Pozwala to na odróżnienie przypadków nieważności od przypadków naruszenia przepisów prawa na skutek błędnej wykładni, które to naruszenie winno być eliminowane w zwykłym postępowaniu odwoławczym. W tym miejscu organ powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2010 r. I FSK 457/09. Odnosząc się natomiast do zarzutu sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym organ wyjaśnił, że na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: - nabycie prawa do odliczenia oraz - skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Organ stwierdził, że prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Dyrektor powołał się na art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Organ zauważył, że przepis ten jest powtórzeniem art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Dyrektor UKS podkreślił, że w orzecznictwie ETS przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/l12/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/l12/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/ll2/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu. Organ wskazał również na wyrok z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Organ zwrócił jednakże uwagę, że stan faktyczny we wskazanym wyżej wyroku był odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W związku z zaprezentowaną argumentacją oraz powołując dodatkowo orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor UKS uznał za nieuzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Organ podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, dotyczące wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z których wynika, że po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego także za te okresy rozliczeniowe, w których obiektywnie rzecz biorąc był podatnikiem VAT, ale nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeszkody formalne (brak stosownego zgłoszenia rejestracyjnego). Dyrektor UKS podkreślił, że każdy podatnik niezależnie od rejestracji - nabywa prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, jednak nie każdy - i w tym wypadku już zależnie od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT - może prawo to zrealizować. Organ zwrócił uwagę, że przepisy Dyrektyw nie formułują w żadnym miejscu literalnej dychotomii - prawo do odliczenia i realizacja prawa do odliczenia. Biorąc jednak pod uwagę całokształt przepisów unijnych (w kontekście art. 88 ust. 4 ustawy), przeciwna interpretacja, jego zdaniem, pozbawiałaby sensu te przepisy Dyrektyw, które umożliwiają państwom członkowskim wprowadzenie dodatkowych warunków formalnych, jak np. rejestracji dla celów podatkowych (vide art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 do art. 216 Dyrektywy 2006/112/WE). Organ zauważył, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R, ani potwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-5 tego zgłoszenia. Również z informacji uzyskanych (w toku prowadzonego postępowania kontrolnego) od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że B. M. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wobec powyższego Dyrektor UKS uznał, że zarzut w postaci wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jako przepisu niezgodnego z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady, jest niezasadny. Odnosząc się do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09 organ stwierdził, że w polskim porządku prawnym orzeczenia sądów, w tym i najwyższych instancji, nie zostały ujęte z zamkniętym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych w art. 87 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późno zm.). Tym samym organ nie jest związany powołanym przez stronę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenie to nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, iż powołany wyrok został wydany na gruncie stanu faktycznego odbiegającego znacznie od stwierdzonego w przedmiotowej sprawie. Reasumując Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie podzielił stanowiska strony wyrażonego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący wskazał na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 91 Konstytucji RP poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. w sytuacji, gdy jest on oczywiście niezgodny z art. 17 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC), nie jest rażącym naruszeniem prawa oraz na skutek przyjęcia, że nie mamy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa gdy prawidłowa wykładnia przepisu 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi w doktrynie i orzecznictwie sądowym żadnych wątpliwości, a decyzja, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący wydana została wbrew tej jednolitej interpretacji. Strona ponownie powołała te same zarzuty, jakie przytaczała we wniosku o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji i we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wskazała, że rażące naruszenie prawa w niniejszej sprawie należy rozpatrywać w kontekście uregulowań unijnych, w związku z przepisem art. 91 Konstytucji RP. Strona ponownie stwierdziła, że regulacja zwarta w art. 88 ust. 4 jest sprzeczna z VI Dyrektywą VAT, która nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania przez podatnika dodatkowych czynności administracyjnych, takich jak rejestracja. Dla skorzystania z uprawnienia wystarczy, że podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że pojęcie rażącego naruszenia prawa nie może być rozumiane jako sprzeczność decyzji z zasadami prawa unijnego. Zauważył, że w polskim systemie prawnym prawo wspólnotowe zarówno pierwotne jak i wtóre jest nadrzędne w stosunku do ustaw, a nawet konstytucji. Strona powołując się na wyrok ETS z dnia 14 lipca 1976r. (106/77) podkreśliła, że z momentem wejścia w życie przepisów prawa wspólnotowego nie stosuje się sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, a także wyklucza się możliwość przyjęcia przez ustawodawcę nowych przepisów, które byłyby z nimi niezgodne. Skarżący podniósł, że w wyroku z dnia 26 lipca 2006r. sygn. akt I SA/Wr 1452/05 WSA we Wrocławiu skonstatował, że zakaz odliczenia podatku przez podatników, w stosunku do zakupów dokonanych przed formalną rejestracją dla celów podatku VAT jest niezgodny z VI Dyrektywą. W ocenie Sądu pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, z czym mamy do czynienia w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w sytuacji, w której VI Dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług i powinno skutkować odmową stosowania ww. przepisu. Strona stwierdziła, że orzeczenie to jest konsekwencją i potwierdzeniem stanowiska wyrażanego przez ETS, np. w wyroku z dnia 8 czerwca 2000r., C-400/98. Dodała, że w tym samym duchu wypowiedział się również WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 marca 2009r. sygn. akt I SA/Łd 1140/08. Powołując się na definicję pojęcia podatnik oraz działalność gospodarcza zawartych w Dyrektywie oraz polskiej ustawie o VAT, skarżący uznał, że spełnił wszystkie przesłanki do uznania go za podatnika w okresach, których dotyczyła decyzja, a brak formalnej rejestracji jako podatnika VAT czynnego nie może, w jego opinii, pozbawić go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zdaniem strony, sprzeczność art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z art. 17 VI Dyrektywy powoduje, że zastosowanie znajduje bezpośrednio regulacja dyrektywy. W tym miejscu skarżący wskazał, że zastosowanie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazującego na rażące naruszenie prawa jako podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie ogranicza się tylko do norm prawa krajowego, bowiem pod pojęciem "prawa" z ww. przepisu należy rozumieć zarówno prawo stanowione przez krajowe organy ustawodawcze, jak i prawo unijne, stosowane na terytorium RP z racji członkostwa w Unii Europejskiej. Z powyższego wynika, w ocenie strony, że decyzja sprzeczna z prawem unijnym jest decyzją wydaną z rażącym naruszeniem prawa – nawet pomimo jej zgodności z prawem krajowym. W tym miejscu skarżący ponownie powołał się na wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 449/09, w którym stwierdzono, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej pojęcie rażącego naruszenia prawa uległo modyfikacji i należy je rozumieć również w kontekście dorobku unijnego i że rażące naruszenie prawa zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego pozostającego w oczywistej sprzeczności z prawem unijnym. Strona podała, że kontynuacją tej linii orzecznictwa jest także wyrok NSA z dnia 5 maja 2011r. I FSK 761/10. Zdaniem skarżącego, spór sprowadza się do tego, czy akt administracyjny wydany na podstawie przepisu krajowego, sprzecznego z przepisem unijnym, jest rażącym naruszeniem prawa. Strona podkreśliła, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z powodu niespełnienia warunków formalnych, nie mieści się w schemacie i konstrukcji podatku VAT oraz stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności tego podatku. W ocenie skarżącego organ nieprawidłowo powołał się w swej argumentacji na Dyrektywę 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006r., która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r., bowiem zobowiązanie podatkowe dotyczy lat 2004-2005. Strona zarzuciła również, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z jego rozstrzygnięciem. Tu wskazała na ten fragment uzasadnienia, w którym mowa jest o prawie strony do skorzystania z prawa do odliczenia. Skarżący nie zgodził się z argumentacją organu, że każdy podatnik, niezależnie od rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, ale realizacja tego prawa jest uzależniona od rejestracji w świetle art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Podatnik stwierdził, że prawo unijne, będące podstawą wydania aktu prawa krajowego, takiej zależności nie wprowadza, a zatem organ dokonał wykładni prawotwórczej, do której nie był uprawniony. Ponadto strona podniosła, że dla organu sankcja administracyjna z uwagi na brak rejestracji jest równoznaczna z pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący stwierdził, że ma prawo powoływać się postanowienia VI Dyrektywy VAT w sytuacji, gdy normy prawa krajowego są z nią sprzeczne. Odnosząc się do twierdzeń organu w przedmiocie braku związania wyrokiem NSA strona wskazała, że orzeczenia sądowe mają wpływ na inne orzeczenia i w tym zakresie winny mieć wpływ na decyzje organów administracyjnych. Ponadto dodała, że katalog źródeł prawa nie jest zamknięty, bowiem inne źródła wypływają z innych przepisów bądź z faktu członkostwa Polski w organizacji międzynarodowej. Na koniec skarżący podkreślił, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ pominął, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 88 ust. 4 ustawy o VAT została w sposób jednolity ukształtowana tak w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, a decyzja, której stwierdzenia nieważności się domaga, przepis ten wykłada w sposób oczywiście sprzeczny z niebudzącą wątpliwości jego prawidłową wykładnią. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, nie jest to możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ramy prawne sprawy zostały zakreślone do art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm), przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w związku z art.15 ust.1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 i art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, ze zm.), natomiast argumentacja przedstawiona we wniosku wskazywała jako istotę rażącego naruszenia prawa błędną interpretację art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towaru i usług pozostającą w sprzeczności z konstrukcją podatku VAT. Jednak ze względu na to, że w sprawie zapadł już wyrok tutejszego sądu, ramy te zostały zdeterminowane dodatkowo przez art.153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Otóż WSA w wyroku z 10 października 2011r., I SA/Bd 334/11 stwierdził, że zaskarżona decyzja nie była zgodna z prawem i zaszły przesłanki, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zdaniem Sądu organy dopuściły się naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 op w zw. z art. 191 op gdyż decyzja nie zawierała ustosunkowania się do zarzutu podnoszonego już na etapie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, co do sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym. Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zupełnie pominął fakt, iż strona skarżąca argumentując swoje stanowisko w sprawie powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jaki zapadł w dniu 11 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 449/09., w którym NSA sformułował tezę, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa " w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym obecnie, ocena zgodności orzeczenia z art. 153 p.p.s.a., polegała na udzieleniu odpowiedzi czy organ uzupełnił swe uzasadnienie o te dwie kwestie. W ocenie WSA w decyzji z [...]., organ uzupełnił poprzednio wytknięte braki. Organ odnosząc się do zarzutu sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, wyjaśnił, że na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się dwie sytuacje: nabycie prawa do odliczenia oraz skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Organ stwierdził, że prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Zaprezentował argumentację i powołując dodatkowo orzecznictwo sądów administracyjnych i ETS uznał za nieuzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 ustawy o VAT zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Organ podzielił poglądy prezentowane w orzecznictwie sądowym, dotyczące wykładni art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, z których wynika, że po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) podatnik posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego także za te okresy rozliczeniowe, w których obiektywnie rzecz biorąc był podatnikiem VAT, ale nie mógł zrealizować prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na przeszkody formalne (brak stosownego zgłoszenia rejestracyjnego). Nie było wątpliwości, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego strona nie przedłożyła zgłoszenia rejestracyjnego VAT- R, ani potwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego na druku VAT-5 tego zgłoszenia. Również z informacji uzyskanych (w toku prowadzonego postępowania kontrolnego) od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wynika, że B. M. nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wobec powyższego Dyrektor UKS uznał, że zarzut w postaci wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, jako przepisu niezgodnego z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady, jest niezasadny. Odnosząc się z kolei do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09 organ stwierdził, że w polskim porządku prawnym orzeczenia sądów, w tym i najwyższych instancji, nie zostały ujęte w zamkniętym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej wymienionych w art. 87 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późno zm.). Tym samym organ nie jest związany powołanym przez stronę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenie to nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, iż powołany wyrok został wydany na gruncie stanu faktycznego odbiegającego znacznie od stwierdzonego w przedmiotowej sprawie. Stanowisko wyrażone w kontrolowanym orzeczeniu co do sprzeczności art. 88 ust. 4 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym oraz tego jak organ postrzega rolę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jaki zapadł w dniu 11 czerwca 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 449/09; wyczerpuje wymogi art. 153 p.p.s.a. w związku z uzasadnieniem wyroku z 10 października 2011r., I SA/Bd 334/11. Organ w decyzji z [...]., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług, opierając się na stwierdzeniu, że niezarejestrowany podatnik nie może realizować prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż stosownie do art. 88 ust. 4 uVAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. Zdaniem skarżącego, ostatecznie, takim stanowiskiem rażąco naruszono przepisy prawa, tj. art. 17 VI Dyrektywy VAT (77/388/EEC). Jednak zanim Sąd przejdzie do oceny decyzji pod kątem tego zarzutu, mając na względzie pewne sformułowania i obszerne uzasadnienie skargi, należy wyjaśnić, że WSA w obecnym składzie zgadza się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 czerwca 2010 r., I FSK 449/09, gdzie uznano, że w stanie prawnym i faktycznym po dniu 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 zachodzi nie tylko wtedy, gdy występuje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną na podstawie przepisu prawa krajowego, który przez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym (publ. ONSAiWSA 2011/6/116). WSA w obecnym składzie zgadza się z tym poglądem, co więcej nie znajduje sprzeczności pomiędzy tym wyrokiem, a wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2010 r., I FSK 457/09, gdzie czytamy, że stanowisko podnoszące wątpliwości w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym, a w szczególności z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy nie jest podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z uwagi na rażące naruszenie prawa, skoro organ działał w oparciu o obowiązujący przepis polskiej ustawy, choćby nawet przepis ten budził uzasadnione zastrzeżenia, co do zgodności z prawem unijnym. Wyroki te opierają się na dwu różnych sytuacjach, pierwszy mówi o prostym zestawieniu, które pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym, drugi - wątpliwościach w zakresie zgodności przepisów prawa krajowego z prawem unijnym. Są to istotne różnice w świetle art. 247 § 1 pkt 3), który tłumaczony jest w ten sposób, że rażące naruszenie prawa, polega na oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Z kolei, jeśli chodzi o obszerne uzasadnienie w kwestii obowiązywania prawa unijnego w Polsce, to nie tylko Sąd nie ma co do tego wątpliwości, ale również organy podatkowe. WSA zauważa w decyzji zbyt daleko idące w okolicznościach sprawy, stwierdzenia, jak choćby to, że "o rażącym naruszeniu prawa warunkującym stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych mówić można w przypadku naruszenia przepisu prawnego, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu" (s. 5 decyzji). Dla zastosowania art. 247 § 1 pkt 3 op koniecznym jest ustalenie, iż doszło do naruszenia prawa, które ma charakter "rażącego", a z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia prawa powoduje, że decyzja ta nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Szczególnie ważnym w sprawach podatkowych jest brak akceptacji dla decyzji obciążających podatkiem tam, gdzie takiego obowiązku nie ma, innymi słowy, decyzja prowadziła do nałożenia obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego. I tak, np. rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, iż jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 op. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r., sygn. akt FSK 2/04 (ONSAiWSA 2004/1/6, OSP 2005/5/70, PP 2004/10/60). Jednak czytając decyzję dalej, Sąd doszedł do tego, że organ niejako koryguje ten pogląd czyniąc obszerny i wystarczający wywód, w którym trafnie wskazuje na to, że art. 88 ust. 4 nie jest niezgodny z prawem unijnym, gdyż dopuszczalną jest jego wykładnia w zgodzie z tymże. Wyciąga tym samym poprawny wniosek, co do którego WSA nie ma wątpliwości, że w wymiarowej decyzji podatkowej nie naruszono w sposób rażący przepisu art. 88 ust. 4 uVAT. Na koniec, mając na względzie treści skargi, należy skomentować odpowiedź organu na poprzedni wyrok tut. Sądu, mianowicie, to że odnosząc się do powołanego przez stronę w odwołaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 449/09 organ stwierdził, że w polskim porządku prawnym orzeczenia sądów, w tym i najwyższych instancji, nie zostały ujęte z zamkniętym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej, tym samym organ nie jest związany powołanym przez stronę wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i orzeczenie to nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Sąd przyznał rację skarżącemu, że orzeczenia sądowe mają wpływ na inne orzeczenia i w tym zakresie winny mieć wpływ na decyzje organów administracyjnych. Organ sam przytacza orzeczenia, które w jego ocenie popierają jego stanowisko. To, że wymienione orzeczenie nie wiązało organu pozostawało dla wszystkich oczywiste. Obowiązek odniesienia się do niego nie powstał tylko z obowiązku, jaki nałożył Sąd, ale przede wszystkim z obowiązku organu do odniesienia się do zarzutów, jakie strona postępowania podatkowego podniosła. Nie można zapominać, że organ jest zobowiązany z mocy prawa by działać zgodnie z zasadami w tym zasadą przekonywania. Jednakże to ostatnie zagadnienie nie miało wpływu na wynik sprawy i stosownie do art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił. U. Wiśniewska H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent