II FSK 2416/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 35/10 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie określenia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, 2) w pozostałym zakresie skargę kasacyjną oddala, 3) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 października 2009 r. nr [...] w zakresie określenia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 35/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Spółka świadczyła usługi przechowywania, obsługi i likwidacji dokumentacji księgowej, płacowej i osobowej dla różnych podmiotów, na podstawie zawieranych umów. W 2003 r. Spółka wystawiła 12 rachunków za wyżej wymienione usługi na łączną kwotę 329 475 zł, z czego w badanym okresie Strona zaliczyła do przychodów jedynie kwotę 3 393,58 zł. Strona uznała bowiem pozostałą kwotę (326 081,42 zł) za przychód do rozliczenia w czasie traktując usługi archiwizacyjne jako sprzedaż rozliczaną w czasie w zależności od kategorii akt (okresu ich przechowywania). Dodatkowo Strona zaewidencjonowała w 2003 r. kwotę 1 258,92 zł stanowiącą część wartości sprzedaży usług archiwizacyjnych dokonanej w 2002 r. Kwestionując przyjęty przez Stronę sposób rozliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące luty, maj, lipiec – grudzień 2003 r. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 22 października 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka powinna dokonać rozliczenia przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "p.d.o.p." Umowy zawierane przez Spółkę precyzowały bowiem kwotę wynagrodzenia za całość usługi w okresie objętym zleceniem, zaś rachunki wystawiane były przez Skarżącą jednorazowo za cały okres obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Strona nie wykazała natomiast, że z uzgodnień z klientami wynikała wola rozliczenia etapami usług archiwizowania. Z umów nie wynikało także, że strony umowy ustaliły okresy rozliczeniowe. Organy podatkowe nie znalazły również podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. wyjaśniając, że regulacja ta nie dotyczy przysporzeń o charakterze ostatecznym i definitywnym, a za takie należy uznać otrzymane (jednorazowo, w całości) wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług archiwizacyjnych. Oddalając skargę Sąd I instancji w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że podatnik może dokonywać rozliczenia usługi o charakterze ciągłym etapami, dzieląc ją niejako na usługi cząstkowe, może też rozliczyć ją jednorazowo w całości. Ze stanu faktycznego sprawy nie wynikało, że strony zawartych umów ustaliły okresy rozliczeniowe. Skarżąca odnośnie do każdej z zawartych umów przechowywania dokumentów wystawiała rachunki na całą wartość usługi, przed jej całościowym wykonaniem, a całość zapłaty za archiwizację dokumentów następowała w okresie od 1 do 35 dni od dnia wystawienia rachunku. Prawidłowo zatem – w ocenie Sądu I instancji – organy podatkowe przyjęły, że Strona skarżąca powinna określić datę powstania przychodu z tytułu świadczonych usług przechowywania dokumentów, wynikającego z wystawionych w 2003 r. rachunków, na zasadach ogólnych wynikających z art. 12 ust. 3a p.d.o.p. Zasadnie również – zdaniem Sądu – odmówiono zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy. Powołany przepis wymienia przychody neutralne podatkowo, w punkcie 1 wskazując m. in. na nie stanowiące przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Użyte w tym unormowaniu sformułowanie "pobrane wpłaty lub zarachowane należności" odnosi się do pobranych przez podatnika przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy występuje przychód podlegający opodatkowaniu. Do czasu zrealizowania całego zlecenia wystawione faktury jego dotyczące stanowią zaliczki i nie są przychodem w rozumieniu przepisów podatkowych. Mając na względzie ustalony stan faktyczny, w tym treść zawieranych przez Skarżącą umów i faktur obejmujących całość wynagrodzenia za usługę przechowywania dokumentów, jak również pobrane wynagrodzenie, Sąd I instancji stwierdził, że sięganie do regulacji zawartej w analizowanym przepisie jest wykluczone. Za bezpodstawne skład orzekający uznał ponadto powoływanie się przez Skarżącą na art. 41 ustawy o rachunkowości, który pozostawał bez wpływu na kwestię kwalifikacji i rozliczenia przychodu w sferze podatkowej. Sąd nie uwzględnił także zarzutu Strony co do pominięcia przez organy podatkowe pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r., na którym opierała się Spółka dokonując spornych rozliczeń podatkowych. Pismo to nie stanowiło bowiem wiążącej interpretacji wydanej dla skarżącej na podstawie art. 14a - 14p ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) dalej w skrócie "O.p.", dlatego też zastosowanie się Spółki do tego pisma nie korzystało z ochrony prawnej przewidzianej w przypadku otrzymania interpretacji wiążącej. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zarzucono: - wydanie z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 i art. 53a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a O.p. polegające na uznaniu, iż w przedmiotowej sprawie okres przedawnienia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych rozpoczynał swój bieg od dnia 1 stycznia 2005 r., podczas gdy w rzeczywistości bieg przedawnienia odsetek od tych zaliczek rozpoczynał swój bieg od dnia 1 stycznia 2004 r., a tym samym w stosunku do tych odsetek nie było możliwe wydanie decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r. - wydanie z naruszeniem prawa procesowego przez jego niezastosowanie - art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego - polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a przez to naruszenie naczelnej zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, - wydanie z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy - art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 p.d.o.p. polegające na jego zastosowaniu oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, odwołując się do treści uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 5/09, iż termin płatności odsetek upływa z końcem roku podatkowego, w którym miały być zapłacone. Zdaniem Spółki, skoro termin płatności zaliczek za 2003 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2003 r., to zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczek przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r. Tym samym oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, która określała oprócz wymiaru podatku także odsetki od zaległości w zaliczkach Sąd I instancji naruszył wskazane w zarzutach przepisy prawa materialnego. Jak podkreślono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zakresem wniesionej skargi, a zatem nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, iż przedmiotowy zarzut nie był podnoszony przez Stronę skarżącą w postępowaniu przed Sądem I instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych, iż w art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. ustawodawca pod pojęciem "pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw" wyłączył z przychodów tylko i wyłącznie przedpłaty, zaliczki, raty, zadatki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług jest niezasadne. Ustawodawca nie rozgraniczył bowiem owych "pobranych wpłat" na przedpłaty, zaliczki, itd. Przepis stanowi tylko i wyłącznie o "pobranych wpłatach" na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a taka sytuacja zaistniała – zdaniem Spółki – w przedmiotowej sprawie. W ocenie Strony, w rozpatrywanym przypadku rozliczenie przychodów w czasie było możliwe na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Taki sposób rozliczeń pozostawał w ścisłym związku z możliwością dokonywania odpowiednich zapisów księgowych w oparciu o art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości i był zgodny ze stanowiskiem prezentowanym w piśmie Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie podkreślenia wymaga, że granice i kierunek kontroli instancyjnej realizowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny są co do zasady wyznaczane przez sformułowane przez stronę zarzuty kasacyjne, ich uzasadnienie oraz podniesione przez nią wnioski. Sąd kasacyjny jest zobowiązany uwzględnić z urzędu jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania, które w rozpatrywanym przypadku nie zachodzą (por. art. 183 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej w skrócie "p.p.s.a."). W kontekście powyższego, odnosząc się w pierwszej kolejności do podnoszonych przez Spółkę naruszeń procesowych w zakresie art. 7 i art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego stwierdzić należy, że są one całkowicie chybione. Pomijając brak jakiegokolwiek uzasadnienia rozpatrywanego zarzutu, podkreślić przede wszystkim trzeba, że wspomniane przepisy nie znajdowały w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Podstawą działania zarówno Sądu I instancji, jak i organów podatkowych były bowiem normy ustanowione w innych niż Kodeks postępowania administracyjnego aktach prawnych, tj. ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawie Ordynacja podatkowa. Strona zmierzając zatem do skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego powinna była formułować zarzuty w oparciu o regulacje wymienionych ustaw należycie uzasadniając swoje stanowisko, czego w niniejszej skardze kasacyjnej nie uczyniono. Konsekwencją bezskuteczności powyższej podstawy kasacyjnej było zaś uznanie za wiążące ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego i zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Przechodząc do oceny kluczowego dla zaistniałego sporu twierdzenia Skarżącej o błędnym zastosowaniu art. 12 ust. 3 i 3a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.), dalej w skrócie "p.d.o.p.", oraz niezastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy, przypomnienia wymaga, że przepisy te odnoszą się do pojęcia przychodu i daty jego powstania. Otóż w myśl art. 12 ust. 3 p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania takiego przychodu uważa się natomiast dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty (art. 12 ust. 3a pkt 2 p.d.o.p.). Stosownie zaś do art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...). W świetle niekwestionowanych przez Stronę okoliczności faktycznych rozstrzyganej sprawy, nie mogło ulegać wątpliwości, że rozliczenie przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu archiwizacji powinno następować z uwzględnieniem postanowień art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 p.d.o.p. Mimo iż oferowane przez Skarżącą usługi były świadczone w określonym przedziale czasowym (od 5 do 50 lat), to zapłata za te usługi następowała jednorazowo, po wystawieniu przez Spółkę faktury lub rachunku za cały czas obowiązywania umowy, w momencie przyjmowania akt na przechowanie. Poza sporem pozostawał fakt, że otrzymywane przez Stronę wynagrodzenie obejmowało całą wartość usługi. Taki sposób regulowania należności wynikał zresztą jednoznacznie z zapisów zawartych przez Spółkę umów o archiwizację dokumentacji. Brak było tym samym jakichkolwiek podstaw do przyjmowania, że uzyskane przez Stronę kwoty stanowiły "pobrane wpłaty lub zarachowane należności", o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 p.d.o.p. Powołana regulacja dotyczy bowiem przedpłat, zaliczek, rat i zadatków na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie. Chodzi zatem o cykliczne, okresowe rozliczanie usług, które mają być świadczone w przyszłości. Opisana sytuacja – jak wskazywano powyżej – nie miała miejsca w rozpatrywanym przypadku, gdzie otrzymywane przez Skarżącą spółkę wynagrodzenie stanowiło jednorazowe, ostateczne i definitywne rozliczenie wykonywanych przez nią usług (por. podobnie wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09 - treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy pozostawała zaś regulacja zawarta w art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Powołany przepis nie ma charakteru podatkowotwórczego i nie może w konsekwencji wpływać na ustalenie prawidłowości rozliczenia uzyskanego przez spółkę przychodu. W odniesieniu do wskazanego w skardze kasacyjnej pisma Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat Ministerstwa Finansów z dnia 16 października 1997 r. należało w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji i organów podatkowych, które wyjaśniały, że pismo to nie stanowi dla strony wiążącej interpretacji podatkowej, na którą mogłaby skutecznie powoływać się Skarżąca. Za słuszny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie art. 70 § 1 w zw. z art. 53 § 3 i art. 53a O.p. w zakresie ustalenia terminu przedawnienia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Sąd I instancji nie dostrzegł, iż w rozpatrywanej sprawie odsetki te uległy przedawnieniu z końcem 2008 r., a zatem organy podatkowe orzekając o ich wysokości w 2009 r. naruszyły wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. – mając na uwadze treść unormowań art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a O.p. (w brzmieniu z 2004 r.) – odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (sygn. akt II FPS 5/09, opublikowana w: ONSAiWSA 2010/2/20, POP 2010/1/31, ZNSA 2010/1/115.). Skład niniejszego Sądu w całości podziela powyższe stanowisko zajęte w tejże uchwale. W uzasadnieniu powyższej uchwały jednoznacznie stwierdzono, że wykładnia powyższych regulacji powinna uwzględnić wniosek, że skoro nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek powinien się liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Wprawdzie powołana uchwała została podjęta w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych, jednakże – mając w szczególności na względzie tożsamość konstrukcji prawnopodatkowych – zachowuje ona swoją aktualność na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. W niniejszej sprawie organy podatkowe powinny zatem uwzględnić, iż zobowiązanie z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2003 r. przedawniło się z końcem 2008 r. Mając na względzie powyższe rozważania, skargę kasacyjną Strony należało w części uznać za zasadną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. – orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 października 2009 r. w zakresie określenia odsetek za zwłokę od niezadeklarowanych i nieuregulowanych w terminie zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych (pkt 1 i 3 sentencji). O oddaleniu skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie orzeczono zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Zważywszy na fakt, iż skarga kasacyjna została uwzględniona jedynie w części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.