I SA/Bk 94/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Mirosław Wincenciak, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego J. D. kwotę 2.972 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] grudnia 2009 r., Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2009 r., Nr [...], w której dokonano J. D., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "P", rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny, niż zadeklarowano. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2004 r. skarżący nie był uprawniony do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE, gdyż osoby których dane widnieją na tych dokumentach nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie zwracały się o zwrot podatku VAT i takiego zwrotu nie otrzymały. Osoby te, bądź przewoziły odpłatnie towar za granicę, bądź ich dane osobowe zostały wykorzystanie bez ich wiedzy, lub też sfałszowane. W ocenie organu dowodami pozwalającymi na powyższe stwierdzenie są: protokoły z przesłuchań świadków – obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, ekspertyza z zakresu badań dokumentów z [...] września 2009 r., pismo Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. wraz z płytą CD-R zawierającą pliki z danymi odpraw, protokoły przesłuchania świadków – pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego oraz pracowników sklepów mieszczących się w tym samym pawilonie, jak również wyjaśnienia samego skarżącego złożone w toku postępowania kontrolnego. Wskazano, iż skarżący nie spełnił warunków przewidzianych w przepisach art. 21a-21d ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 126-129 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT z 2004 r."). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono naruszenie art. 21a ust. 1 i 2, art. 21b ust. 4 i 5, art. 21c ust. 2 i 3 oraz art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 1, 2 i 5, art. 128 ust. 1 i 2, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "o.p."). Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bądź stwierdzenie nieważności obu decyzji. W uzasadnieniu skargi, jej autor stwierdził, że w świetle przesłanek zastosowania stawki podatkowej 0% przez sprzedawcę w ramach sprzedaży TAX FREE, wystawienie paragonu fiskalnego i dokumentu TAX FREE nie muszą nastąpić w obecności nabywcy. Również osobisty odbiór towaru wyłącznie w punkcie sprzedaży podatnika nie jest przesłanką zastosowania stawki 0%. Przepisy podatkowe nie stoją na przeszkodzie, ażeby towar zamawiała u sprzedawcy określona osoba, zaś nabywcą była inna osoba. Nadto nabywca w zakresie odbioru podatku VAT może posłużyć się osobą upoważnioną. Skarżący zaznaczył również, że sprzedawca na etapie zwrotu podatku nie ma obowiązku sprawdzania zgodności danych zawartych w tym dokumencie z zdanymi zawartymi w paszporcie lub w innym dokumencie stwierdzającym tożsamość, albowiem posługiwanie się imiennym dokumentem TAX FREE rodzi domniemanie uprawnienia do odbioru kwoty podatku VAT. Tym samym, zdaniem skarżącego, bez wpływu na zgodność z prawem miała okoliczność, iż część podróżnych nie przebywała na terenie kraju, w chwili dokonywania odbioru podatku VAT. W ocenie skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności opinia biegłego, z której wynika, że jedynie podpisy na 21 dokumentach TAX FREE zostały sfałszowane, nie pozwala na przyjęcie, że skarżący naruszył procedury zwrotu podatku VAT podróżnym. Brak możliwości ustosunkowania się biegłego do autentyczności części podpisów, uzasadniał ponowne przeprowadzenie opinii z zakresu badań pisma ręcznego. Również zeznania świadków – osób, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, nie powinny stanowić kluczowego dowodu w sprawie, albowiem osoby te – obywatele Białorusi, byli przesłuchiwani przez służby białoruskie, a zatem mogły zeznawać nieprawdę, w obawie o konsekwencje sprowadzania do kraju określonych towarów niezgodnie z procedurami obowiązującymi na Białorusi. Skarżący zaznaczył, iż okoliczność wywozu towarów poza terytorium kraju została potwierdzona przez funkcjonariuszy celnych na wystawionych dokumentach TAX FREE (autentyczność pieczęci) oraz wynika z treści ewidencji prowadzonej przez organy celne – rejestru R-30. Niezrozumiałym zatem jest dlaczego organy skarbowe, na podstawie zeznań podróżnych stwierdziły, że sprzedaż nie miała miejsca. Dokument TAX FREE, jak również rejestr R-30 są dokumentami urzędowymi a zatem, zgodnie z art. 194 § 1 o.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dowody te wskazują na niewiarygodność zeznań świadków i ich twierdzenia, że nie nabywali towaru u skarżącego. Skoro organy skarbowe utrzymują, że towar wskazany na dokumentach TAX FREE nie został wywieziony przez osoby, na które dokumenty te zostały wystawione, oznacza to, że nierzetelny jest rejestr R-30, a także podpisy funkcjonariuszy celnych, na tych dokumentach. Dlatego też, w ocenie skarżącego, zasadne były jego wnioski, składane na etapie postępowania podatkowego, o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania funkcjonariuszy celnych, celem ustalenia okoliczności potwierdzania wywozu przez podróżnych towarów poza terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 75/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu skargi J. D., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. Sad stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, po stronie skarżącego nie zostały spełnione wszystkie przesłanki dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT. Sąd podniósł, że skarżący nie dochował należytej staranności i nie przestrzegał zasad sumiennego kupca, w odniesieniu do tych transakcji, z których wynika, że dokumenty zostały sfałszowane (opinia biegłego), jak również do tych transakcji, z których wynika, że nabywcy towarów w ogóle nie przebywali w Polsce. Nie starannie bowiem przy określonej transakcji, następowała identyfikacja nabywcy przez sprzedawcę - w oparciu o przedłożony paszport lub inny dokument stwierdzający tożsamość (ze zdjęciem). Skarżący nie dochował również zasad starannego i sumiennego kupca w odniesieniu do sprzedaży towarów w postaci telefonów komórkowych (sprzedaż znacznej ilości aparatów), które jak słusznie oceniły organy, służyły ich nabywcom w celach handlowych, z pominięciem tzw. procedury eksportu towaru. W tym zakresie Sąd stwierdził, że organy zasadnie zakwestionowały dokumenty TAX FREE jako nie spełniające warunków do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % podatku VAT. Jednocześnie jednak Sąd zwrócił uwagę, że skarżący dokonywał sprzedaży różnego rodzaju asortymentu, między innymi telewizorów, pralek, odkurzaczy i części komputerowych. W tym zakresie organy nie dokonały jednoznacznych ustaleń, czy prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała, czy też nie miała charakteru handlowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosły obie strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1418/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. NSA uznał za zasadne obie skargi kasacyjne uwzględniając zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej "p.p.s.a."). Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny opinii biegłego, mimo iż dowód ten był kluczowy dla obu stron, zbył również milczeniem argumenty strony dotyczące przebywania podróżnych na terenie kraju. Sąd szerzej nie uzasadnił dlaczego postępowanie skarżącego zakwalifikował jako działanie z niedochowaniem należytej staranności. Ponadto Sąd I instancji ogólnikowo stwierdzając, że skarżący nie dochował należytej staranności przy większości z zawieranych transakcji, nakazał organom jednocześnie ustalić, czy prowadzona przez skarżącego sprzedaż miała charakter handlowy. W aktach sprawy znajdują się natomiast dokumenty zawierające informacje, o które zwracał się Sąd i które dają możliwość dokonania oceny działań organów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu jest prawo skarżącego do zastosowania 0 % stawki podatku VAT do sprzedaży towarów na rzecz podróżnych, udokumentowanej 92 dokumentami TAX FREE. W związku z tym, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., znajdują w niej zastosowanie przepisy regulujące instytucję zwrotu VAT podróżnym zawarte odpowiednio w art. 21a – 21e ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 126 – 130 ustawy o VAT z 2004 r. Kwestia stosowania przez sprzedawcę stawki 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu została analogicznie uregulowana w art. 21d ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Z przepisów tych wynika, że sprzedawca, aby zastosować preferencyjną stawkę podatku VAT powinien: 1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego w formie pisemnej, że jest sprzedawcą oraz o miejscu, gdzie podróżny dokonujący zakupu towarów u tego podatnika może odebrać podatek, oraz z kim podatnicy ci mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów; 2) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymać dokument TAX FREE zawierający potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - urząd celny obowiązany jest potwierdzić w dokumencie wywóz zakupionego towaru stemplem zaopatrzonym w numerator. W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały, że skarżący spełnił przesłanki z pkt 1, podważały natomiast spełnienie wymogów zawartych w pkt 2. Stwierdzono, że osoby, których dane widniały na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zakupiły towarów w nich wymienionych, jak również nie występowały o zwrot podatku i takiego zwrotu nie otrzymały. Ustalenia te opierają się na zeznaniach świadków - obywateli Białorusi, których dane widnieją na dokumentach TAX FREE, ekspertyzie z zakresu badania dokumentów, danych z odpraw granicznych uzyskanych od Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. oraz zeznaniach pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego. Trzeba zauważyć, że organy skarbowe nie kwestionowały tego, że towary uwidocznione w dokumentach TAX FREE zostały wywiezione poza terytorium Wspólnoty. W ocenie Sądu, poważne zastrzeżenia budzi przede wszystkim bezkrytyczne oparcie się przez organy skarbowe na treści zeznań podróżnych przesłuchanych przed organami Białorusi. Był to zasadniczy dowód w sprawie, organy zakwestionowały bowiem prawo skarżącego do zastosowania 0 % stawki VAT jedynie odnośnie tych przypadków, w których podróżni uwidocznieni na dokumentach TAX FREE zaprzeczyli, że dokonywali zakupu towarów w firmie skarżącego lub nie potwierdzili dokonania zakupów w takiej ilości, jaka wynikałaby z dokumentów TAX FREE. Pozostałe dowody zostały potraktowane jedynie jako dowody uzupełniające, organy w uzasadnieniach wskazały te z nich, które ich zdaniem potwierdzają przyjętą w rozstrzygnięciu tezę. Dowody z protokołów przesłuchań obywateli Białorusi przeprowadzonych przed organami tego państwa organ kontroli skarbowej uzyskał jako materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B. nr [...]. Dokumenty te niewątpliwie, mając na uwadze art. 180 oraz art. 181 o.p., mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Odnośnie samych zeznań podróżnych, zgodzić się należy z wątpliwościami skarżącego dotyczącymi ich wiarygodności. Otóż podróżni nie przyznawali się do kupowania towarów u skarżącego mimo, iż wystawione na dane tychże podróżnych dokumenty TAX FREE zostały pozytywnie zweryfikowane przez funkcjonariuszy celnych w trakcie odprawy granicznej. Zaznaczyć należy, iż na kwestionowanych dokumentach TAX FREE organy celne potwierdziły wywóz towarów przez podróżnych, których dane widniały na przedstawionych im dokumentach TAX FREE. Fakt ten został dodatkowo odnotowany w prowadzonym przez organy celne rejestrze R-30. W omawianej sprawie organy nie podważyły autentyczności dokumentów TAX FREE wystawionych w firmie Skarżącego, dlatego też należy przyjąć, że zakwestionowane dokumenty, na których urząd celny potwierdził stemplem zaopatrzonym w numerator, wywóz towaru, przez konkretnego podróżnego są autentyczne i potwierdzają prawdziwość wywozu towarów w nich wymienionych przez oznaczonych w nich podróżnych. W tym miejscu trzeba zauważyć, że protokół z zeznań świadka (bez względu czy sporządzony przed polskimi czy białoruskimi organami), jest dokumentem urzędowym jedynie w zakresie potwierdzenia miejsca i czasu przeprowadzenia czynności oraz tożsamości osoby biorącej udział w takiej czynności. W takim protokole organ władzy publicznej stwierdza jedynie, po zweryfikowaniu tożsamości, stawiennictwo określonej osoby, w danym miejscu i czasie. Natomiast w odniesieniu do treści zeznań świadka, uprawniony organ ich nie stwierdza a jedynie spisuje, dlatego też sama treść zeznań przesłuchiwanej osoby nie korzysta z domniemania zgodności z prawdą wynikającą z art. 194 o.p. Dokumentem urzędowym jest natomiast imienny dokument TAX FREE w części, w której urząd celny, na mocy przepisów regulujących podatek od towarów i usług potwierdza wywóz zakupionego towaru poza terytorium Wspólnoty stemplem zaopatrzonym w numerator. Potwierdzenie wywozu towaru, przez konkretnego podróżnego następuje, bowiem dopiero po okazaniu przez podróżnego wywożonego towaru, a ponadto po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w tym dokumencie z danymi zawartymi w przedstawionym paszporcie lub innym dokumencie stwierdzającym tożsamość. Fakt potwierdzenia przez urząd celny wywozu towaru przez podróżnego może zatem podważać wiarygodność zeznań podróżnych, iż nie nabywali towarów u skarżącego. Zeznania niektórych podróżnych, złożone przed organami Białorusi, pozostają w sprzeczności nie tylko z potwierdzonymi przez urząd celny dokumentami TAX FREE, ale także ze sporządzoną dla potrzeb tej sprawy opinią biegłego grafologa. W swej opinii biegły potwierdził bowiem w przypadku dwóch podróżnych - S. A., A. M. autentyczność podpisów złożonych na dokumentach TAX FREE (poza 1 dokumentem wystawionym na S. A.). Mimo to organy zakwestionowały fakt dokonania przez te osoby zakupu towarów, powołując się na ich zeznania. Organy nie próbowały wyjaśnić, w jaki sposób autentyczne podpisy tych podróżnych znalazły się na kwestionowanych dokumentach. Trzeba również zauważyć, że przesłuchiwanym podróżnym nie okazano dokumentów TAX FREE mających zawierać ich podpisy, osoby te nie miały zatem możliwości wypowiedzenia się w kwestii autentyczności tych podpisów, czy okoliczności ich złożenia. Okazanie podróżnym jedynie zestawień dokumentów TAX FREE z ewidencji R-30 niewątpliwie nie pozwalało na wyjaśnienie tej kwestii. Sąd zwraca uwagę, iż w przypadku podróżnego M. D., w złożonych zeznaniach potwierdził on, że w 2004 r. dokonywał zakupów w sklepie "P" w Ł. w systemie TAX FREE i wywoził zakupiony towar, otrzymywał także zwrot podatku. Wobec potwierdzenia wywozu towarów przez tę osobę przez urząd celny na 37 dokumentach TAX FREE szczególnie wątpliwe wydaje się uznanie za wiarygodne twierdzeń podróżnego o dokonaniu zakupów wyłącznie na kwotę 500-600 zł. W ocenie Sądu, przy ocenie wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi, orzekające w tej sprawie organy nie rozważyły także sygnalizowanej przez stronę skarżącą obawy tych podróżnych przed konsekwencjami, jakie mogłyby ich spotkać ze strony władz Białorusi z uwagi na częstotliwość zakupów lub też ilość zakupionych towarów. Powyższe może potwierdzać oświadczenie podróżnego A. M. złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, iż treść jego zeznań przed organami Republiki Białorusi podyktowana była obawą następstw w stosunku do świadków z uwagi na jednorodność kupionych towarów (k. 47). Trudno uznać za przekonujące twierdzenie organu, iż przyznanie przez pięciu innych podróżnych w trakcie przesłuchań dokonywania zakupów towarów wymienionych na przedstawionych im zestawieniach wyklucza istnienie wskazanej obawy. Organ odwoławczy odwołując się do zeznań podróżnych stwierdza, że przewozili oni przez granicę dokumenty TAX FREE i być może towar. Organ nie zauważa jednak, że nawet uznane w zaskarżonej decyzji za wiarygodne zeznania podróżnych nie potwierdzają takich okoliczności, świadkowie zaprzeczyli bowiem, aby uczestniczyli w takim procederze. Przyznał to jedynie A. M., następnie jednak zakwestionował swoje zaznania w ww. oświadczeniu. Wobec wskazanych wyżej wątpliwości, co do wiarygodności zeznań podróżnych złożonych przed organami Białorusi, zeznania te samodzielnie nie mogą być uznane za dowody podważające dokonywanie przez te osoby zakupu towarów w firmie skarżącego wymienionych w dokumentach TAX FREE i otrzymywanie zwrotu podatku. Nie jest to możliwe w sytuacji, gdy treści zeznań przeczą inne dowody zgromadzone w sprawie. Organy winny zatem ponownie ocenić zgromadzony materiał dowodowy, w tym rozważyć możliwość dopuszczenia innych dowodów. W sytuacji braku takich dowodów, należy w konkretnych przypadkach uznać zasadność zastosowania przez skarżącego stawki VAT 0 % do sprzedaży towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnym. Sąd nie znalazł podstaw do uznania zarzutów strony skarżącej dotyczących sporządzonej na zlecenie organów ekspertyzy z zakresu badań dokumentów. W opinii tej biegły grafolog zakwestionował autentyczność podpisów zamieszczonych na 20 dokumentach TAX FREE, jako pochodzących od A. K. oraz podpisu S. A. na 1 dokumencie TAX FREE. W przypadku podpisów A. M. biegły potwierdził ich autentyczność, podobnie jak w przypadku podpisów S. A. na pozostałych 16 dokumentach TAX FREE. Odnośnie podpisów pozostałych podróżnych biegły nie był w stanie zweryfikować ich autentyczności ze względu na brak właściwego materiału porównawczego. W ekspertyzie w zakresie badań dokumentów biegły wskazał materiał dowodowy – podpisy w pozycjach "Podpis osoby dokonującej zakupu" na awersach i "Data oraz podpis podróżnego" na rewersach i materiał porównawczy – podpisy złożone przez podróżnych na protokołach przesłuchania przed organami Białorusi i dokonał ich charakterystyki. Przedstawił także warunki, w jakich przeprowadzano badania oraz zastosowaną metodę ze wskazaniem cech pisma poddanych ocenie. Przebadano indywidualnie wszystkie dokumenty i na tej podstawie sformułowano wnioski. Biegły wskazał następnie cechy odmienne pomiędzy podpisami złożonymi na dokumentach TAX FREE, a podpisami stanowiącymi materiał porównawczy, które pozwalały stwierdzić, że określone podpisy nie były podpisami autentycznymi. Zeskanowane przykłady podpisów zamieszczono w opinii. Podobnie biegły wskazał cechy, które przemawiały za uznaniem części podpisów za autentyczne, wyjaśnił także przyczyny niemożliwości przeprowadzenia badań pozostałych podpisów. Opisana ekspertyza jest zatem zdaniem Sądu przekonująca i nie budzi istotnych wątpliwości, które mogłyby podważać trafność podjętych w niej wniosków. Konsekwentnie w przypadkach, w których biegły zakwestionował autentyczność podpisów zamieszczonych na dokumentach TAX FREE, mając na uwadze zbieżne w tych sytuacjach zeznania podróżnych (na których dokumenty te wystawiono), zachodziły podstawy do zakwestionowania prawa skarżącego do zastosowania stawki podatku 0 %. Organy przy ustalaniu stanu faktycznego oparły się także na informacjach dotyczących dat i godzin przekraczania granicy Polski przez podróżnych, zawartych na płycie CD przekazanej przez Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B., zestawiając je z datami i godzinami wystawienia paragonów podpiętych do dokumentów TAX FREE. Dokonując oceny tych ustaleń, w pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym nie wymagają obecności podróżnego w punkcie sprzedaży (sklepie sprzedawcy) w celu nabycia towaru. Stąd za dopuszczalną należy uznać praktykę wskazywaną przez stronę skarżącą, polegającą na telefonicznym zamawianiu towarów, a następnie odbieraniu ich od sprzedawcy przed przejściem granicznym. Organy starają się wyprowadzić warunek obecności podróżnego w punkcie sprzedaży z nałożonego na sprzedawcę obowiązku oznaczenia punktu sprzedaży i poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek (art. 21b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 127 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r.) oraz obowiązku ustalania tożsamości podróżnego na podstawie paszportu podróżnego (art. 21a ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 126 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.). Żaden z tych przepisów nie stanowi jednak o obowiązku wydania przez sprzedawcę podróżnemu towaru i dokumentów – TAX FREE wraz z paragonem z kasy rejestrującej w miejscu, w którym sprzedawca prowadzi sprzedaż (sklep sprzedawcy). Nadto przedstawiona praktyka nie uniemożliwia wykonania obowiązków wskazanych przez organ. Wyjaśnienia wymaga również, że przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym (w szczególności art. 21c ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 128 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r.) wymagają jedynie, by do dokumentu TAX FREE przymocowany był wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej. W sprawie nie ulega wątpliwości, że skarżący wystawił paragony z kasy rejestrującej i przymocował je do odpowiednich dokumentów TAX FREE. Z punktu widzenia prawa sprzedawcy do zastosowania stawki podatku 0 % nie ma znaczenia, czy paragon został wystawiony wcześniej w sklepie, a następnie wydany przy granicy podróżnemu razem z towarem, czy czynności te nastąpiły jednocześnie. Stąd nawet ewentualne naruszenie przepisów dotyczących prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących nie ma wpływu na omawiane prawo sprzedawcy, istotne jest natomiast dołączenie paragonu do dokumentu TAX FREE. Należy jednak zastrzec, że wskazywany przez skarżącego proceder znajduje logiczne uzasadnienie w sytuacji, gdy wydrukowanie paragonu i sprzedaż miały miejsce tego samego dnia w odstępie kilku godzin, co wiązało się z koniecznością dowiezienia towaru na granicę. Nie można natomiast zaakceptować sytuacji, w której sprzedawca wystawia dokumenty dotyczące sprzedaży (paragon, TAX FREE) na rzecz podróżnego, który nie przebywa w tym dniu na terenie Polski, nie ma też dowodów potwierdzających jego działanie przez pełnomocnika. Uwzględniając powyższe uwagi, dane dotyczące przekroczeń granicy mogą stanowić dowód na okoliczność, że podróżny w dacie dokonania sprzedaży lub zwrotu podatku nie przebywał na terenie Polski. Akta sprawy nie dają jednak odpowiedzi odnośnie kompletności danych uzyskanych od Straży Granicznej, a zatem, czy w bazach ewidencyjnych tego organu zarejestrowano wszystkie fakty przekroczenia granicy przez podróżnego. Zarzut ten zasadnie podnosi strona skarżąca. Organ winien wyjaśnić te wątpliwości poprzez wystąpienie do właściwych organów Straży Granicznej. Dodatkowo należy podnieść, że w aktach sprawy nie ma pisma Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. (wraz z którym przesłano płytę CD-R zawierającą pliki z danymi odpraw), które miało być włączone do tych akt postanowieniem Dyrektora UKS w B. z [...] maja 2009 r. (k. 80 akt adm.). Na pismo to powołują się też organy w swoich rozstrzygnięciach. Jego brak uniemożliwia kontrolę tych twierdzeń. Dowód ten winien zostać załączony do akt sprawy. Mając na uwadze argumentację skarżącego należy stwierdzić, że przepisy regulujące System zwrotu podatku podróżnym stanowią, iż podatek powinien zostać zwrócony podróżnemu. Dopuszczalne jest jednak posłużenie się przez podróżnego osobą upoważnioną w zakresie zwrócenia się do sprzedawcy o zwrot podatku. Jednakże w każdym konkretnym przypadku sprzedawca musi wykazać, że dokonał zwrotu osobie upoważnionej przez podróżnego. Zebrany materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do potwierdzenia, że taka sytuacja miała miejsce w kontrolowanej sprawie. Strona skarżąca podnosząc zarzuty w tym zakresie, także nie wskazuje na takie dowody. W sprawie nie wystąpiły również sytuacje, w których na dokumentach TAX FREE brak było podpisu podróżnego potwierdzającego otrzymanie zwrotu podatku. Odnośnie przywoływanych przez organy zeznań pracowników skarżącego i pracowników sąsiednich sklepów, niewątpliwie nie da się przedstawionych tam okoliczności przypisać do konkretnych dokumentów TAX FREE i konkretnych podróżnych. Zeznania te mogą zatem wskazywać na występowanie określonej praktyki, konieczne jednak jest stwierdzenie na podstawie innych dowodów, że miała ona miejsce w danym przypadku. Reasumując, w sprawie doszło przede wszystkim do naruszenia wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Kierując się tą zasadą organ podatkowy winien ocenić wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności według swej wiedzy, doświadczenia życiowego, zgodnie z zasadami logiki oraz wewnętrznym przekonaniem. Postępowanie to ma stanowić logiczny proces myślowy oparty na wnioskowaniu. Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Ocena ta nie powinna także pomijać okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przedstawiona w skarżonej decyzji ocena zeznań podróżnych w kontekście innych dowodów wskazuje, iż reguły te zostały naruszone, co powyżej szczegółowo opisano. Zachowanie omawianej zasady umożliwiają jedynie ustalenia dokonane w oparciu o całokształt materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Konieczne jest wyjaśnienie kwestii kompletności przekazanych danych o przekroczeniach granicy przez podróżnych oraz dołączenie pisma Komendanta [...] Oddziału Straży Granicznej w B. z [...] maja 2009 r. Wyeliminowanie stwierdzonych wyżej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym pozwoli organom na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie właściwej subsumcji norm wynikających z prawa materialnego. Ponownie należy poddać rozwadze zeznania podróżnych, opinię biegłego, a także kompletne dane dotyczące przekroczeń granicy. Przeprowadzona zgodnie z ww. regułami ocena tych dowodów, umożliwi zweryfikowanie prawa skarżącego do zastosowania do poszczególnych dostaw stawki podatku 0%. Organ winien mieć przy tym na uwadze wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Powyższe musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270). O niewykonywaniu ww. decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i 2 tej ustawy oraz na podstawie § 2, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).