II FSK 3127/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 228/12 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 26 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 228/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 marca 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I.2. Uzasadniając wyrok WSA wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 26 marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 16 listopada 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 326472 zł. Z ustaleń organów wynikało, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w firmie Stacja Paliw P. w K., w ramach której zawyżył koszty uzyskania przychodów zaliczając do nich wydatki wynikające z faktur na zakup oleju napędowego wystawionych przez P.H.U. "J." J. S. i "T." Sp. z o.o. w T., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego podmioty te zostały utworzone w celu wystawiania fikcyjnych faktur, a więc faktyczne nabycie paliwa przez skarżącego nie nastąpiło od wystawców tych faktur. W świetle zaś art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) niewystarczający jest jednak fakt poniesienia wydatku dla uznania go za koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tej sprawie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na wszczęcie 17 listopada 2009 r. śledztwa w sprawie o przestępstwa skarbowe ujawnione w stosunku do podatnika polegające między innymi na uszczupleniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. I.3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił m.in. naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że wskazane wydatki na zakup paliwa nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten w całości podzielił stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, gdyż znalazł on potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Analizując zaś zastosowany przepis prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., WSA wskazał, że obowiązek uznania wydatku za koszty uzyskania przychodu powstaje wówczas, gdy podatnik faktycznie poniesie wydatek i wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód poniesienia wydatku odpowiadający wymaganiom zapisanym w odpowiednim przepisie, umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Dowody księgowe dotyczące wydatków powinny więc być rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne i wolne od błędów rachunkowych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro zakwestionowane faktury wystawione były przez podmioty prowadzące fikcyjną działalność, to nie może być w tym przypadku mowy o wystąpieniu drobnych błędów formalnych, które mogłyby zostać uzupełnione, nie ma też możliwości potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji, bo rzekomi kontrahenci nie prowadzili działalności handlowej w zakresie sprzedaży paliwa. Zdaniem WSA przedłożone przez podatnika faktury od strony formalnej nie budzą zresztą zasadniczych wątpliwości, natomiast ich materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, bowiem nie odzwierciedlają one faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe nie kwestionowały zaś samego faktu posiadania przez skarżącego paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur, a jedynie poddały w wątpliwość okoliczność zakupienia tego paliwa od podmiotów widniejących na fakturach wobec fikcyjności tych faktur. WSA uznał, że wbrew twierdzeniom skarżącego, nie potwierdzają okoliczności poniesienia wydatków również dowody zapłaty czy też stany remanentowe, bowiem podobnie jak zakwestionowane faktury, nie potwierdzają one rzeczywistych stron transakcji. W odniesieniu do zarzutu skargi naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wyłączenie z kosztów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie narusza zasad konstytucyjnych. W takich sprawach bada się jedynie, czy wydatek jest kosztem i dla tego ustalenia nie ma znaczenia obciążenie obowiązkiem podatkowym podmiotów firmujących czy firmowanych. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia zaś faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Do uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Zdaniem WSA zgromadzony materiał dowodowy potwierdził tezę organu o nierzetelności faktur, co skutkowało korektą kosztów uzyskania przychodów w tej sprawie. II. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez to, że WSA nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w sprawie tej powinien to uczynić - w szczególności w zakresie dotyczącym zaistnienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaniechania działań organu kontroli skarbowej i organu podatkowego w kontekście dyspozycji art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. na decyzję, która wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 208 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchybienie przez WSA obowiązku uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie wskazania przyczyn, dla których przyjął, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.; - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie i uznanie, że strona została powiadomiona o zastosowanych środkach egzekucyjnych co odniosło skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną wykładnię oraz uznanie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona pozbawiona jest prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych przez nią wydatków na nabycie towarów handlowych, służących osiągnięciu ujawnionych przez nią przychodów - w sytuacji gdy nie miała ona świadomości i wiedzy dotyczącej niewiadomych źródeł pochodzenia towaru, tj. w przypadku gdy faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany na fakturach dokumentujących nabycie tych towarów. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. III. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 179 p.p.s.a. do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Skarżący w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przystępując zatem do rozpoznania zarzutów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i najdalej idącego zarzutu, a dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego i kompletnego uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obowiązek sporządzenia uzasadnienia wyroku o treści odpowiadającej wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez sąd do swoich rozważań, ale także ocenę ustaleń poczynionych przez organ administracyjny z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Z treści uzasadnienia wyroku powinno również wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty podniesione skardze, konfrontując je z ustaleniami poczynionymi przez organ prowadzący postępowanie i z materiałem dowodowym sprawy. Przedstawienie stanowiska sądu nie może przybierać formy ogólnikowej aprobaty ustaleń i stanowiska organów, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one kwestionowane przez stronę skarżącą. Podzielając poglądy organu, sąd powinien poddać je uprzedniej analizie i wyjaśnić, z jakich powodów uważa je za prawidłowe w świetle przepisów prawa mających zastosowanie w odniesieniu do spornych zagadnień. Wszelkie wątpliwości i kwestie sporne powinny być jednoznacznie zinterpretowane i wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (vide wyrok NSA z 13 października 2009 r., sygn. akt II OSK 1568/08; orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezwiązanie Sądu pierwszej instancji zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) nie oznacza bowiem braku obowiązku odniesienia się do zarzutów skargi. Zasadnicze znaczenie przy ocenie, czy uzasadnienie wyroku odpowiada kryteriom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. ma to, czy wypowiedź sądu jest zupełna, a więc czy nie pomija żadnego ważnego aspektu rozpatrywanego zagadnienia. W sprawie tej zasadny okazał się zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem WSA w uzasadnieniu wyroku nie odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo że opisując decyzję organu odwoławczego wskazał na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w wypadku przewidzianym w zdaniu drugim tego przepisu także wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie ewentualnej kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że - w razie wniesienia skargi kasacyjnej -nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (vide np. wyroki NSA z 20 lutego 2014 r., sygn. akt II GSK 1873/12, z 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1751/11). Wymogów tych uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia. IV.2. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl natomiast art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu właściwym ze względu na stan faktyczny sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy czym jak trafnie zauważył autor skargi kasacyjnej, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". IV.3. W niniejszej sprawie wątpliwości budzi, czy skarżący został poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Jeżeli tak się nie stało, to nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W 2009 r. dokonano czynności egzekucyjnych zmierzających do przymusowej realizacji zobowiązania strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., lecz wątpliwości budzi powiadomienia o nich strony. Stosowne zawiadomienia zostały bowiem wysłane na adres, pod którym strona już od dnia 30 października 2009 r. nie zamieszkiwała. W aktach sprawy brak jest dowodów, że zawiadomienia te zostały stronie prawidłowo doręczone. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że strona podniosła, iż zawiadomień takich nie doręczono jej do dnia 31 grudnia 2010 r. Brak wyrażenia oceny przez Sąd pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, co oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. IV.4. W tej sytuacji odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. byłoby przedwczesne. IV.5. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.