II FSK 1508/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 563/12 w sprawie ze skargi G. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od G. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. o sygn. I SA/Gd 563/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę G. Z. (dalej: podatnik lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2012 r. o nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gdańsku): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Gdańsku podał, że w dniu 30 grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego G. (dalej: Naczelnik US) wydał decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od ewidencjonowanych przychodów za rok 2009. Decyzja została doręczona skarżącemu na wskazany przez niego adres w dniu 8 stycznia 2011 r. Odbiór tej decyzji potwierdził sam podatnik. W dniu 24 stycznia 2012 r. podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. 2.2. Postanowieniem z dnia 16 marca 2012 r. Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie podatnika od decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.). 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku: 3.1. W skardze od ww. postanowienia skierowanej do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: (1) art. 240 § 1 pkt 4 o.p.; strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu na skutek naruszenia przez Naczelnika US przepisów art. 123 § 1, art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 137 § 3, art. 165 § 1 i 4, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a, art. 150 § 2, art. 200 § 1, art. 211 o.p.; (2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 o.p.; (b) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 o.p.; (c) art. 123 § 1, art. 145 § 1 i 2 w związku 137 § 3, art. 165 § 1 i 4, art. 150 § 1 pkt 1, art. 150 § 1a i 2, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4, art. 211, art. 290 § 2, 4 i 6 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie; (c) art. 21 § 1 pkt 2 i art. 23 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; (3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 17, art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (Sądu pierwszej instancji): Stwierdzając, że skarga skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie, WSA w Gdańsku zauważył, że w konkretnym przypadku sprawa dotyczyła stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach rozpoznawanej sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych. W praktyce oznacza to, że Sąd pierwszej instancji nie był władny zbadać zgodności z prawem decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziłoby w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). W ocenie WSA w Gdańsku organ podatkowy prawidłowo skonstatował, że pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy nie był umocowany do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym na mocy pełnomocnictwa z dnia 22 lutego 2010 r. Pełnomocnictwo to, jak zresztą wskazał to sam pełnomocnik, nie dotyczyło tego postępowania lecz kontroli podatkowej. Trudno dopatrzyć się związku pomiędzy złożonym pełnomocnictwem i podejmowanymi na jego podstawie działaniami a postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec strony w tej sprawie w okresie od wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji w sprawie. Dyrektor IS zasadnie przyjął, że w toku postępowania podatkowego cała korespondencja ze skarżącym, w tym wydana dnia 30 grudnia 2010 r. decyzja, była prawidłowo kierowana bezpośrednio na jego adres zamieszkania. Tym samym błędne przekonanie skarżącego o skuteczności udzielonego pełnomocnictwa w toku postępowania podatkowego pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym uzależnione jest od złożenia pełnomocnictwa do akt danej, konkretnej sprawy, co w sprawie nie miało miejsca. Powoływanie się przez pełnomocnika na okoliczność złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa ogólnego, zwłaszcza w sytuacji, gdy czynność ta została poprzedzona złożeniem zawiadomienia, w którym pełnomocnik wprost wskazał, że dotyczy ono jedynie kontroli podatkowej należy uznać za nieuprawnione. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że skarżący poza samym stwierdzeniem, iż pozostawał w złej kondycji psychofizycznej, nie przedstawił na tę okoliczność stosownych dowodów, w tym dokumentacji medycznej. W ocenie Sądu złe samopoczucie nie powoduje, że nie zachodzi uchybienie terminu do dokonania czynności. Zdaniem WSA w Gdańsku nie był zasadny zarzut, że pod względem formalnym zbędne było wydawanie zaskarżonego postanowienia, skoro odrębnym postanowieniem odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W obu wyżej wymienionych przypadkach konieczne jest wydanie stosownego postanowienia kończącego formalnie wszczęte postępowania. Istotne przy tym jest jedynie, aby organ właściwy zarówno do rozpatrzenia odwołania, jak i wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zrobił to w należytej kolejności, tj. najpierw rozpatrzył wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero w przypadku stwierdzenia, że nie zachodzą przesłanki z art. 162 o.p. - uzasadniające jego przywrócenie - wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania uniemożliwia bowiem zastosowanie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyrok WSA w Gdańsku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Skarżący sformułował wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także o zasądzenie od Dyrektora IS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie: (1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 4 w związku z art. 123 § 1, art. 145 § 1 i 2 w związku z art. 137 § 3, art. 165 § 1 i 4, art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2, art. 200 § 1, art. 211, art. 212 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że w postępowaniu podatkowym wystąpiła podstawa do jego wznowienia, gdyż skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu; (2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowaniu polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS bezzasadnie stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r., podczas gdy termin ten nie rozpoczął biegi, gdyż decyzja ta nie została skutecznie doręczona; (3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 165 § 1, 2 i 4, art. 211 w związku z art. 145 § 1 i 2, art. 137 § 3 w związku z art. 123 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało nieskutecznie doręczone na adres skarżącego, zamiast na adres jego pełnomocnika oraz że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r. nie został uchybiony, gdyż ww. decyzja nie została skutecznie doręczona; (4) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż organy podatkowe naruszyły w postępowaniu podatkowym podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: (a) zasadę praworządności (art. 120 o.p.); (b) zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.; (c) zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.); (d) zasadę przekonywania (art. 124 o.p.); (5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1, § 1a, § 2 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżący wykazał, że Dyrektor IS błędnie ustalił w postanowieniu z dnia 16 marca 2012 r., że skutek doręczenia decyzji Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r. nastąpił w dniu 8 stycznia 2011 r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 22 stycznia 2011 r., podczas gdy w ocenie skarżącego termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu, gdyż decyzji skutecznie nie doręczono; (6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 27 listopada 2012 r., w którym WSA w Gdańsku przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną akceptację ustaleń Dyrektora IS, iż decyzja Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r. została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącego, podczas gdy w ocenie skarżącego postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i decyzja Naczelnika US z dnia 30 grudnia 2010 r. nie zostały skutecznie doręczone. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna skarżącego podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie podlegało ocenie WSA w Gdańsku postanowienie Dyrektora IS z dnia 16 marca 2012 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sedno sprawy winno sprowadzać się zatem wyłącznie do kwestii oceny, czy Sąd pierwszej instancji miał wystarczające argumenty za przyjęciem nieistnienia podstaw do uwzględnienia skargi na to postanowienie, a zatem przyjęcia oceny, czy organ prawidłowo uznał podniesione przez podatnika na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. argumenty za bezzasadne. 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania zostały sformułowane w kontekście i w oparciu o założenie niedoręczenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2010 r., co z uwagi na poniżej wskazane argumenty sprawia, że są one bezzasadne. Należy przy tym zauważyć, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej jest czasami możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i powołane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 p.p.s.a zarzut naruszenia prawa musi być postawiony jednak wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem Sąd nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ i cytowane tam orzecznictwo). W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo - publik.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy (powołanych w sposób kumulatywny w osnowie skargi kasacyjnej) z powołanymi w ww. zbitce przepisów konkretnymi regulacjami p.p.s.a. i o.p. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane w zakresie powołanych okoliczności, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa proceduralnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Wnoszący ją skarżący ograniczył się do zamanifestowania niezadowolenia przede wszystkim z oceny rozstrzygnięcia przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji – jego zarzuty w tym zakresie stanowią polemikę ze wskazaną oceną tychże organów administracji i Sądu pierwszej instancji. 6.3. Przepisy regulujące problematykę doręczenia odgrywają bardzo ważną rolę wśród całokształtu przepisów proceduralnych. Doręczenie należy do tzw. czynności materialno-technicznych, z których dokonaniem przepisy wiążą określone skutki prawne (np. związanie decyzją – art. 212 o.p., czy jak w rozpatrywanej sprawie rozpoczęcie biegu terminu do wniesienia odwołania - art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika zaś, że jedynie doręczenie zgodne z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. W aspekcie zaś uprawnień strony postępowania prawidłowe doręczenie stanowi konkretyzację prawa do jej czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 o.p.). Przy czym należy wskazać, że sposób doręczenia pism w postępowaniu podatkowym uregulowany zostały przepisami Ordynacji podatkowej w sposób odrębny i, co do zasady, wyczerpujący (por. np. wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., I FSK 1641/09). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że - wbrew stanowisku skarżącego wyrażonemu w skardze kasacyjnej - wydane w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie odpowiada wymogom przewidzianym w Ordynacji podatkowej, co obligowało Sąd pierwszej instancji do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. W szczególności stwierdzić należy, że z akt postępowania organów podatkowych wynika, że postępowanie wymiarowe wobec skarżącego zostało prawidłowo wszczęte (tzn. prawidłowo zostało doręczone skarżącemu w jego mieszkaniu w trybie art. 148 § 1 o.p. postanowienie o wszczęciu tego postępowania z dnia 29 czerwca 2010 r.) i zakończyło się prawidłowym doręczeniem w tym samym trybie decyzji Naczelnika US (z dnia 30 grudnia 2010 r.), pozwalającym uznać, że rozpoczął bieg termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Brak było natomiast podstaw do kierowania ww. doręczeń pełnomocnikowi. W rozpatrywanej sprawie zawartość merytoryczna znajdującego się w aktach pełnomocnictwa nie była kwestionowana. Pozostawało ocenić, czy przedłożone przez pełnomocnika skarżącego pełnomocnictwo, kreuje domniemanie, że w we wskazanym w tym dokumencie przedziale czasowym skarżący zastępowany był w postępowaniu przez wymienionego w pełnomocnictwie pełnomocnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA w Gdańsku ocenił, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego w dniu 22 lutego 2010 r. nie dawało wymienionemu w nim pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania skarżącego w postępowaniu podatkowym. Pełnomocnictwo było bowiem złożone w postępowaniu kontrolnym, co podkreślił zresztą sam pełnomocnik składając do tego postępowania owe pełnomocnictwo. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w związku z tym stanowisko, że konieczne jest wykazanie w konkretnej sprawie, iż strona działa przez pełnomocnika. Tę ostatnią kwestię reguluje przepis postępowania art. 137 § 3 o.p. zobowiązujący pełnomocnika do dołączenia co najmniej urzędowo poświadczonego odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa do akt. Organ nie może z urzędu traktować określonej osoby jako pełnomocnika, czy domniemywać pełnomocnictwa. Dopiero skuteczne złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa, stosownie do art. 137 § 3 o.p., zobowiązuje organ do dokonywania doręczeń pełnomocnikowi w myśl przepisu art. 145 § 2 o.p., zaś przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 o.p., należy rozumieć akta konkretnego postępowania. Pełnomocnik ma obowiązek złożyć zatem urzędowo poświadczony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organ podatkowy słusznie dokonuje doręczeń bezpośrednio do rąk strony. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt tej konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Podkreślenia wymaga, że w każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012 r., II FSK 2125/11). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.