II FSK 2387/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2629/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. z siedzibą w M. (dawniej: "P." sp. z o. o. z siedzibą w M.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r., nr IPPB2/415-174/11-4/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o. o. z siedzibą w M. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2629/11, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) po rozpoznaniu skargi L., sp. z o. o. z siedzibą w M. (Spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualna oraz stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. Sąd przedstawił następujący stan sprawy. L., sp. z o.o. wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania po stronie pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów noclegu związanego z wyjazdem służbowym nie będącym podróżą służbową. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynikało, że Spółka rozważa zatrudnienie niektórych kategorii pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy będzie wskazany określony region lub też obszar całej Polski. Osoby te będą w sposób stały świadczyły pracę poza siedzibą Spółki (kontakty handlowe z klientami). W przypadku pracowników, dla których siedziba Spółki nie będzie ich miejscem świadczenia pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Jak w przypadku typowych delegacji mogą zdarzyć się takie sytuacje, że osoby te będą musiały nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób będzie pokrywała koszty związane z tymi noclegami. Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi wystawione będą na Spółkę. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytanie: czy wartość noclegu finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jeżeli pracownik nie odbywa co prawda podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika ? Spółka stwierdziła, iż wydatek dokonywany przez pracodawcę na pokrycie kosztów pobytu pracownika w hotelu nie jest dla tego pracownika przychodem ze stosunku pracy, jeżeli pobyt w tym hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą pracodawcy, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Podniosła, że niezależnie od tego, czy pracownik przebywa w delegacji służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu jest wynikiem polecenia pracodawcy i wykonywania czynności na jego rzecz. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu aktu stwierdził, że pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej pracodawca nie jest zobowiązany do wypłaty tychże należności. Zwrot kosztów noclegów stanowi wówczas nieodpłatne świadczenie ze strony pracodawcy na rzecz pracownika, które nie skorzysta ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów wartość świadczenia (noclegu) wynikająca z wystawionej faktury, rachunku - zwróconego pracownikowi stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Skarżąca po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 12 u.p.d.o.f., w związku z art. 22 Kodeksu pracy, przez uznanie, że zwrot kosztów noclegu poniesionych przez pracownika w związku z wykonaniem zleconych przez pracodawcę czynności kwalifikowany jest jako przychód ze stosunku pracy, a tym samym powstaje z tego tytułu obowiązek pobrania i zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "O.p.") przez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacją wydaną wcześniej w takim samym stanie faktycznym i prawnym. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. Sąd I instancji podzielił stanowisko Spółki, iż poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Z opisanego stanu przyszłego wynikało, że wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Jest to naturalna konsekwencja konstrukcji podatku dochodowego. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie, czy po stronie pracownika wystąpiło przysporzenie majątkowe w postaci wartości noclegu sfinansowanego przez pracodawcę. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę i powierzenie pracownikowi obowiązków na określonym w umowie obszarze działalności firmy – poza miejscem zamieszkania pracownika – nie można przyjąć, iż po stronie pracownika powstanie przychód w postaci wartości noclegu. Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 22 Kodeksu Pracy - pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane z zapewnieniem noclegu w miejscu wykonywania pracy zgodnie z zapisami umowy o pracę - oddalonym od siedziby pracodawcy a jednocześnie znajdującym się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu I instancji zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. W ocenie Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć wprost argumentacji wynikającej z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, w której stwierdzono, że "wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 wymienionej ustawy." Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie został zaskarżony w całości przez Ministra Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Minister Finansów zarzucił naruszenia prawa materialnego w postaci art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, konsekwencją której jest przyjęcie przez Sąd, że wartość noclegu finansowanego przez Spółkę pracownikom, którzy jako miejsce świadczenia pracy będą mieli wskazany określony region lub obszar całej Polski, nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. Minister Finansów na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy; 2. ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; 3. zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 października 2014 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, konsekwencją której było przyjęcie przez Sąd I instancji, że wartość noclegu finansowanego przez Spółkę pracownikom, którzy jako miejsce świadczenia pracy będą mieli wskazany określony region lub obszar całej Polski, nie będzie stanowiła dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawiązując do treści art. 22 § 1 Kodeksu pracy oraz art. 775 i art. 29 § 1 pkt 2 tej ustawy organ wywiódł, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń (noclegów) nie należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy (niemający charakteru wynagrodzenia za pracę) stanowi dodatkowe świadczenie pracownika od pracodawcy, przy czym nie może być utożsamiane z zapewnieniem porządku i organizacji pracy w zakładzie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swe źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym. Z kolei, z treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wywiedziono, że każda korzyść uzyskana przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Korzyścią taką jest również zwrot przez pracodawcę kosztów noclegu poniesionych przez pracownika, którego miejsce pracy określono jako pewien region czy obszar poza siedzibą zakładu pracy. Dokonując oceny zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć przede wszystkim, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Ustalenia zawarte w pkt. 3.4.7. są następujące (...) Trybunał stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: - po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), - po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, - po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W kontekście stanu faktycznego, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidulaną nie budzi wątpliwości, że świadczenie zostało spełnione za zgoda pracownika, i że korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Zagadnieniem wymagającym dalszej oceny jest kwestia czy świadczenie zostało spełnione w interesie pracownika a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że Spółka rozważa zatrudnienie niektórych kategorii pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce świadczenia pracy będzie wskazany określony region lub też obszar całej Polski. Osoby te będą w sposób stały świadczyły pracę poza siedzibą Spółki (kontakty handlowe z klientami). W przypadku pracowników, dla których siedziba Spółki nie będzie ich miejscem świadczenia pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Jak w przypadku typowych delegacji mogą zdarzyć się takie sytuacje, że osoby te będą musiały nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób będzie pokrywała koszty związane z tymi noclegami. Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi wystawione będą na Spółkę. Trzeba wobec tego nawiązać do treści art. 94 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy; przepis art. 94 pkt 3 Kodeksu pracy tylko przykładowo wymienia w aspekcie zmniejszenia uciążliwości pracy pracę monotonną i pracę w ustalonym z góry tempie. Dla porządku należy zastrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny powyższe uwagi czyni jedynie w kontekście rozpoznawanej sprawy podatkowej. Przedstawione wyżej uwagi prowadza do wniosku, że w opisanym stanie faktycznym ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Dodać należy, że Sąd I instancji trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. Należy też stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaką faktyczną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (pkt 3.4.2. in fine uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 7/13). Wszak zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Przytoczony w skardze kasacyjnej fragment uzasadnienia uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19.11.2008 r., w sprawie sygn. akt II PZP 11/08 nie jest adekwatny do zagadnienia prawnego będącego przedmiotem oceny w sprawie niniejszej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że Sąd Najwyższy rozpatrywał kwestię następującą: Czy wykonywanie przez pracownika uzgodnionej między stronami pracy, która polega na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze, jest podróżą służbową w rozumieniu art. 775 § 1 k.p.? i w odniesieniu do tak postawionego pytania podjął uchwałę: Kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 k.p. Powołana uchwała Sądu Najwyższego nie zawiera żadnych wypowiedzi które dokonywałyby lub chociażby pośrednio prowadziły do podatkowoprawnej kwalifikacji spornego w sprawie świadczenia. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 p.p.s.a.