II FSK 2546/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: P. [...] S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2622/11 w sprawie ze skargi C. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 9269 (dziewięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2622/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA" oddalił skargę C. [...] S.A. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 8 lipca 2011 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki z dnia 21 października 2008 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 78 763 245 zł poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych do Spółki przez akcjonariusza. Przedmiotem wkładu były większościowe udziały w trzech spółka z siedzibą w Polsce. Kapitał zakładowy został pokryty w drodze emisji akcji imiennych, o wartości nominalnej 1,00 zł każda akcja. Wszystkie nowe udziały zostały objęte przez Skarżącą i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci udziałów w innych spółkach kapitałowych. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał od powyższej czynności podatek w kwocie 393.771 zł. We wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 393.771 zł oraz o naliczenie stosownego oprocentowania od nadpłaty. Spółka zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w powyższej kwocie od podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje u.p.c.c. są niezgodne z prawem wspólnotowym tj. Dyrektywą 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE 1969 r. L. 249 poz. 25 ze zm., dalej: "Dyrektywa 69/335"). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") decyzją z dnia 1 kwietnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu wskazał, że 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywała u.o.s. i rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983 r., nr 34, poz. 161, dalej ,,rozporządzenie"). Zgodnie z § 54 ust. 1 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 %, a od innych wkładów 5 %. Podstawę obliczenia tej opłaty stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Zatem opodatkowanie podatkiem kapitałowym nie było uzależnione od tego czy podwyższenie kapitału następuje w formie pieniężnej czy niepieniężnej. Warunkiem opodatkowania było podwyższenie kapitału zakładowego. W ocenie organu w świetle § 54 ust. 1 pkt 2, § 54 ust. 3 pkt 2 oraz § 54 ust. 4 rozporządzenia, podwyższenie kapitału, w stanie prawnym 1 lipca 1984 r., w spółkach kapitałowych było więc opodatkowane stawką wyższą niż 0,5 % o której mówi art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego w dniu 8 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Polska była uprawniona do opodatkowania przedmiotowej czynności zmiany umowy spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") stawka podatku w wysokości 0,5 % nie przekraczała stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor IS decyzją z dnia 8 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Dyrektywa ta stanowi o niemożności opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Natomiast według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r. umowa spółki i jej zmiany (podwyższenia kapitału zakładowego) była czynnością opodatkowaną wg stawki 5 % lub 10 %. Zatem Polska uprawniona była do opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 o.p. przez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki podczas, gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że problem prawny, który zarysował się w niniejszej sprawie był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-372/10 Pak - Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, zainicjowanej postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08. W wyroku tym TSUE stwierdził, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Mając to na uwadze WSA wyjaśnił, że dnia 1 lipca 1984 r. zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej, natomiast stosownie do § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10% oraz od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowiła przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W konsekwencji w ocenie Sądu w Polsce 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, więc zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w wyroku w sprawie C-372/10, polskie przepisy u.p.c.c. nie były niezgodne z dyrektywą 69/335, w tym w szczególności z jej art. 7 ust. 1. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej definicji kapitału zakładowego jako obejmującej wszelkie wkłady wspólników Sąd pierwszej instancji przedstawił argumentację, zgodnie z którą pomimo tego, iż Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmieniało to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. Następnie odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej naruszenia przez Polskę zasady stand-still Sąd stwierdził, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w dniu pierwszym maja 2004 r. pozostawał w zgodzie z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335, gdyż stawka nie przekraczała 1% w przypadku opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego, zaś Polska nie była zobowiązana do obligatoryjnego zwolnienia, mocą dyrektywy 69/335, takiej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Reasumując - Polska ujednolicając stawkę podatku od umowy spółki 1 maja 2004 r. nie wprowadziła regulacji sprzecznej z obowiązującą wówczas Dyrektywą 69/335. Sąd zauważył również, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania wyrok TSUE z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Wyrok ten zapadł w zupełnie innych okolicznościach niż występujące w rozpoznanej sprawie i dotyczył zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na udzieleniu pożyczki przez udziałowca. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniosła o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do Unii Europejskiej, czyli z dniem 1 maja 2004 r. stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę reguły prawa unijnego wynikającego z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand-still wyrażoną w orzecznictwie TSUE m.in. w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR (C-212/10). Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "u.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenia art. 120 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie w wydanym Wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 o.p. skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej, 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz art. 240 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów złożonych w trakcie postępowania przed WSA (kopii aktu notarialnego dokumentującego podwyższenie kapitału zakładowego spółki Stół Polski sp. z o.o.), które uzasadniają wznowienie postępowania przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącej, 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną ich wykładnię, która polegała na uznaniu, iż wkłady do spółki akcyjnej podlegały opodatkowaniu na dzień 1 lipca 1984 ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową; art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady stand-still obowiązującej na gruncie Dyrektywy 69/335; art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303, w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów z dnia 23 maja 1969 r. (dalej: Konwencja wiedeńska) i w zw. art. 2 Aktu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still, art. 5 ust. 3 tiret pierwszy Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku. Od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 97, poz. 970, dalej: "Rozporządzenie VAT") oraz art. 2 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Dz. U. z 2007 roku, nr 68, poz. 450 w brzmieniu obowiązującym na dzień 1 maja 2004 r., dalej: "u.p.c.c. z 2004") oraz art. 2 pkt 3 lit b. ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 85/303 poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stand-still, f) art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 roku, nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: TWE), art. 2 Aktu Akcesyjnego (dalej: Akt Akcesyjny), art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; Przytoczona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja wskazuje również na kwestionowanie przez spółkę zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. z pominięciem ww. regulacji prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawiera usprawiedliwione podstawy kasacyjne. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywane przez autora skargi kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, implikuje naruszenie przepisów postępowania (art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 u.p.s.a., art. 120 o.p.). Dlatego też, w pierwszej kolejności ocenie muszą podlegać wskazywane jako naruszone przepisy prawa materialnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że w dniu 21 października 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego C. [...] S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w innych spółkach kapitałowych. Dlatego też, spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podwyższenie opisywanego kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa podlegał, czy też nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym czy pobrany przez notariusza podatek stanowi, czy też nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k/ w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. przez wadliwe zastosowanie tychże regulacji, art. 2 pkt 4 lit. b/ u.p.c.c. przez jego niezastosowanie oraz art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przez ich niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady stałości (kontynuacji) tzw. "stand still" określonej w przepisach art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami preambuły do Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 18 Konwencji wiedeńskiej z dnia 23 maja 1969 r. o prawie traktatów i w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni omawianych przepisów dokonanej przez WSA. Poza sporem pozostaje, że w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C–372/10, TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko TSUE należy ze zrozumieniem odnieść do stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy. W dacie orzekania w niniejszej sprawie (18 czerwca 2012 r.), WSA nie mógł znać i odnieść się do uchwały NSA z 19 listopada 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/12; opublikowanej w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej NSA zauważał, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Jednocześnie w wyroku z dnia 23 października 2013 r., (sygn. akt II FSK 2255/13, dostępny: ww.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA stwierdzał, że przyjęcie, iż przepis art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r. – jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu u.p.c.c. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. także wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., art. 6 ust. 1 u.p.t.u. wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie – dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. Również w orzeczeniu z dnia 22 stycznia 2014 r. NSA zauważał, że "...wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym w tym przepisie zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w tym przepisie. Uwzględniając powyższą nowelizację, należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. (...) obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki, utożsamiane na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Tym samym zasadny jest wniosek strony skarżącej, iż w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki osobowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług." (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 526/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z podobnym stanem faktycznym oraz prawnym, gdyż w dniu 21 października 2008 r. doszło do czynność podwyższenia kapitału zakładowego C. [...] S.A., w wyniku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego w postaci udziału w innych spółkach kapitałowych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., że opisane "zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po dacie 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010 r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania u.p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) – ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek." (wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1676/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że cytowane powyżej unormowania pozostają w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza także, że WSA naruszył także przepisy art. 75 § 1 i art. 77 § 1 pkt 2 w zw. z art. 76 § 1 i art. 72 § 1 pkt 2 o.p., poprzez bezzasadną akceptację rozstrzygnięć organów podatkowych, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki. Z powyższej analizy wynika wprost, iż przepisy u.p.c.c. na podstawie których płatnik pobrał sporną kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji tego pobór podatku przez płatnika był nieuzasadniony i nie powinien mieć miejsca. W konsekwencji należy uznać, iż płatnik pobrał podatek w sposób nienależny, a tym samym, że kwota pobranego podatku stanowi nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 o.p. Sąd był zobowiązany do zastosowania przytoczonego przepisu o.p., a bezpodstawne jego niezastosowanie stanowi naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku z powodu naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej opartych na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 200 w zw. z art. 193 p.p.s.a.