II FSK 3182/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą w W. (dawniej: M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 222/12 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.192 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 222/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 9 grudnia 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco stan sprawy: W dniu 20 października 2005 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci wierzytelności. W związku z dokonaną czynnością, spółka złożyła 6 marca 2006 r. deklarację PCC-1, w której wykazała podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 46.077,- zł i uiściła go wraz z odsetkami. W dniu 28 grudnia 2009 r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że zapłata podatku była niezgodna z Dyrektywą Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm., dalej Dyrektywa 69/335/EWG). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, decyzją z 23 lutego 2010 r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Na skutek wniesionego odwołania wskazana wyżej decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (decyzja z 31 maja 2010 r.). Po uzupełnieniu materiału dowodowego, zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał decyzję z 10 września 2010 r., w której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu organ podatkowy argumentował, że zapłata przez spółkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego była zgodna z prawem wspólnotowym. Art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia od podatku kapitałowego lub były opodatkowane według stawki podatkowej nieprzekraczającej 0,5 %. Jednakże zgodnie z obowiązującą na dzień 1 lipca 1984 r. ustawą z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm., dalej: u.o.s.) oraz wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. z 1983r. Nr 34, poz. 161 ze zm., dalej: rozporządzenie RM), wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki była wyższa niż wskazane progi i wynosiła, w zależności od przedmiotu wkładu, 5% lub 10 %. Tym samym zwolnienie unormowane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa od dyrektywy kapitałowej, nie miało zastosowania w stosunku do Polski. Po rozpoznaniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z 9 grudnia 2010 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji, podzielając stanowisko tego organu co do zgodności postanowień ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., zwana dalej: u.p.c.c.) z Dyrektywą 69/335/EWG, w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 41 pkt 8) Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) i art. 7 ust. 1 pkt 1) u.o.s. oraz w związku z § 54 ust. 1 i 3 pkt 2) rozporządzenia RM poprzez uznanie, iż czynność wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności do spółki kapitałowej podlegała w świetle prawa krajowego opodatkowaniu opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 r. i fakt ten powinien być respektowany w demokratycznym państwie prawnym w 2005 r., a zatem od dnia 1 maja 2004r. nie miało do tej czynności zastosowania zwolnienie z podatku kapitałowego wynikające z dyrektywy kapitałowej, a także naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez stwierdzenie, iż podatek od czynności cywilnoprawnych nienależnie zapłacony przez spółkę nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że Polska prawidłowo implementowała dyrektywę kapitałową do polskiego porządku prawnego, w związku z czym opodatkowanie strony Skarżącej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1) lit. k) i pkt 2); art. 1 ust. 3 pkt 2); art. 1 ust. 5 pkt 2), art. 4 pkt 2), art. 6 ust. 1 pkt 8) lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9) u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 października 2005 r., było zgodne z prawem. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 lutego 2012 r. w sprawie o sygn. akt C-372/10, Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, w którym Trybunał stwierdził, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Ponieważ w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5% lub 10% (w zależności od przedmiotu wkładu), to zgodnie ze stanowiskiem TS UE wyrażonym w ww. wyroku z 16 lutego 2012 r., polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG, w tym z jej art.7 ust. 1. W konsekwencji odmowa stwierdzenia nadpłaty przez organy podatkowe nie stanowiła naruszenia obowiązujących przepisów prawa. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego orzeczenia skarżąca Spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przejawiające się w braku wystarczającego wyjaśnienia przyjętego przez sąd rozumienia terminu "operacje zwolnione z podatku", użytego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jako odpowiadającego pojęciu "zwolnienia z podatku", używanego na gruncie prawa krajowego. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, polegającą na przyjęciu, że użyty w tym przepisie termin "operacje zwolnione z podatku" oznacza, iż w odniesieniu do operacji podwyższenia kapitału zakładowego dyrektywa znajdowała zastosowanie tylko w sytuacji, gdy na dzień 1 lipca 1984 r. państwo członkowskie zwalniało powyższą czynność z opodatkowania, - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 69/335/EWG poprzez przyjęcie, że państwo członkowskie jest uprawnione, po przystąpieniu do Unii Europejskiej, do ponownego opodatkowania operacji podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem kapitałowym, jeśli w dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło takie operacje z podatku, i jest uprawnione do zastosowania w stosunku do tych operacji stawki podatku kapitałowego wyższej niż najniższa stawka stosowana w tym państwie od 1 lipca 1984 r. (tzw. klauzula stand still), a zatem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 pkt 2) oraz art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c. nie sprzeciwiają się celom Dyrektywy 69/335/EWG. Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku WSA we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, w której stwierdzono, że "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela pogląd zawarty w powołanym powyżej orzeczeniu. Uchwałę tę podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 P.p.s.a. Uwzględniając stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale, należy wskazać, że uchwała Nadzwyczajngo Zgromadzenia Wspólników skarżącej Spółki w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zapadła w dniu 20 października 2005 r., w konsekwencji czego w obowiązującym wówczas stanie prawnym czynność podwyższenia kapitału zakładowego pokrytego aportem w postaci wierzytelności, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jakkolwiek zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na problemie zgodności z prawem europejskim przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a sąd kasacyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest ich treścią, to jednak nie może budzić wątpliwości, że zamiarem Skarżącej było zakwestionowanie prawidłowości kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w zakresie legalności zastosowania u.p.c.c., w tym powołanych w zarzucie nr 3 (strona 2-3 skargi kasacyjnej) przepisów art. 1 ust. 1 pkt 1) lit.k), art. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c., w konsekwencji zaś podważenie dokonanego na podstawie tej ustawy wymiaru podatku (odmowy stwierdzenia nadpłaty). W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, Skarżąca zwracała zresztą uwagę (pismo z 29 maja 2012 r., str. 4), że "jeśli podwyższenia kapitału dokonuje się wkładem niepieniężnym (aportem), którego wniesienie jest jednocześnie dostawą towarów bądź świadczeniem usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, to taka zmiana umowy spółki [....] nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Co więcej, w ww. piśmie Skarżąca sygnalizowała, że postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1806/10, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił składowi siedmiu sędziów do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne: "Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 41, poz. 399 ze zm.)?" Spółka sugerowała jednocześnie, że powyższe zagadnienie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co uzasadniałoby zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do powyższego zagadnienia, ograniczając materialnoprawną kontrolę rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie jedynie do kwestii zgodności przepisów u.p.c.c. z normami prawa europejskiego. Podkreślenia wymaga fakt, że zagadnienie prawne, na które wskazywała spółka zostało rozstrzygnięte przez NSA cytowaną powyżej uchwałą z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu dotknięty jest zarówno uchybieniami o charakterze materialnoprawnym (naruszenie art.1 ust. 1 pkt 1) lit.k), art. 1 pkt 2), art. 1 ust. 3 pkt 2) u.p.c.c.), jak i błędami proceduralnymi (naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a.). W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest istotne, czy przepisy u.p.c.c. były zgodne z dyrektywą kapitałową, gdyż, zgodnie z uchwałą NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12, przed 1 stycznia 2007 r. wniesienie aportu w postaci wierzytelności do spółki w ogóle nie podlegało ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Rozpoznając sprawę ponownie, sąd administracyjny pierwszej instancji dokona kontroli postępowania podatkowego z uwzględnieniem treści uchwały NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) tej ustawy.