II FSK 216/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 488/12 w sprawie ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 488/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. (zwanego dalej "skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 i stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 czerwca 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i stwierdził, że odwołanie to zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy; 2) art. 121, art. 122 w związku z art. 191 ord. pod. przez błędną ocenę dowodów w postaci załączonego do akt sprawy oświadczenia R. L. oraz pisma Poczty Polskiej, z których wynika, że nieodebranie decyzji nastąpiło z dużym prawdopodobieństwem na skutek niepozostawienia awiza przez Pocztę; 3) art. 217 § 2 ord. pod., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu postanowienia do powołanego we wniosku o przywrócenie terminu postanowienia WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. (VII SA/Wa 2550/11). Skarżący argumentował, że organ w sposób sprzeczny z zasadami logicznego rozumowania interpretował na niekorzyść podatnika wszystkie przedstawione przez niego okoliczności. W ocenie skarżącego załączone przez niego pismo Kierownika Oddziału Operacyjnego Poczty Polskiej S.A., w którym przyznano się do mylnego doręczenia zwykłej przesyłki listowej adresowanej do innej osoby świadczyło o tym, że również w przypadku doręczenia przedmiotowej decyzji mogło dojść do pomyłki. Zdaniem skarżącego organ błędnie interpretował fakt odebrania jednej przesyłki, awizowanej 9 czerwca 2011 r., zamiast dwóch. W opinii strony, okoliczność ta świadczy o tym, że listonosz zostawił tylko jedno awizo, nie zaś dwa. Ponadto, skoro z jedenastu przesyłek skarżący odebrał dziesięć to znaczy, że zawiadomienia o jedenastej nie otrzymał. Skarżący nie zgodził się też z oceną, że oświadczenie R. L. nie ma znaczenia w sprawie, skoro sąsiad jednoznacznie wskazywał w nim, że wielokrotnie znajdował w skrzynce na listy zawiadomienia o przesyłce kierowanej do A. K. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 162 § 1 ord. pod. i wskazał, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest to, czy okoliczności powoływane przez podatnika uprawdopodobniły brak jego winy w przekroczeniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W tym zakresie skarżący argumentował, że listonosz, mimo zamieszczenia takiej adnotacji na zwrotce, nie zostawił w skrzynce pocztowej informacji o awizowaniu przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję. Z kolei, zdaniem organu podatkowego, brak dostatecznych podstaw by przyjąć, że taka sytuacja mogła mieć miejsce w rzeczywistości. W ocenie WSA, rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej, bowiem podatnik nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu. W myśl art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ord. pod. poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 2). Sąd podniósł, że jak wynika z treści znajdującego się na karcie 195 akt administracyjnych dowodu doręczenia, decyzja w sprawie podatku dochodowego za 2005 r. została doręczona podatnikowi zgodnie z przedstawionym powyżej trybem doręczenia przesyłek w postępowaniu podatkowym. W szczególności, na dowodzie doręczenia znajduje się stosowna adnotacja (oraz podpis doręczyciela) o niedoręczeniu przesyłki w dniu 9 czerwca 2011 r. z powodu nieobecności adresata i pozostawieniu zawiadomienia o jej awizowaniu w skrzynce na korespondencję. Na adresowej stronie przesyłki sporządzona została adnotacja doręczyciela o jej awizowaniu potwierdzona podpisem. Z adnotacji poczynionej na kopercie w dniu 17 czerwca 2011 r. wynika, że zostało sporządzone powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru korespondencji w terminie kolejnych siedmiu dni, które doręczono na adres podatnika, bowiem odnotowano "awizowano powtórnie dnia 2011-06-17", potwierdzając dokonanie tej czynności podpisem. Odcisk datownika wskazujący datę "25.06.11" oraz pieczątka "zwrot do nadawcy nie podjęto w terminie" dowodzi, że przesyłkę te przechowywano przez kolejne siedem dni i po upływie tego terminu odesłano organowi wysyłającemu. Wbrew zarzutom skarżącego, z adnotacji dokonanych przez doręczyciela pocztowego i potwierdzonych jego podpisem na dowodzie doręczenia wynika, że zawiadomienie dla adresata o pozostawieniu przesyłki poleconej w placówce pocztowej zostało umieszczone w skrzynce na korespondencję. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że przy doręczeniu decyzji doszło do naruszenia art. 150 ord. pod. Domniemanie wynikające z tego przepisu może być obalone, ale jedynie wówczas, gdy adresat skutecznie wykaże, że dane wynikające z dowodu doręczenia nie są zgodne z rzeczywistością. Sąd podniósł, że w rozpoznawanej sprawie skarżący, wskazując na brak zawiadomienia o awizowaniu przedmiotowej decyzji, załączył do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oświadczenie sąsiada, które powyższą okoliczność miało uprawdopodobnić. W oświadczeniu tym R. L. wskazał, że w połowie 2011 r. znalazł w swojej skrzynce na listy awizo adresowane do A. K., ale zapomniał mu je przekazać. Organ nie kwestionował tego oświadczenia. Sąd podkreślił, że z pisma R. L. nie wynika jednak by zawiadomienie, które rzekomo znalazł w swojej skrzynce pocztowej, dotyczyło akurat przesyłki nadanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i, że przesyłką tą była decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z uwagi na powyższe organ słusznie ocenił, że oświadczenie sąsiada nie dowodzi nieprawidłowości w doręczeniu decyzji wymiarowej. Nawet gdyby teoretycznie założyć, że zawiadomienie dla A. K. rzeczywiście znalazło się w skrzynce R. L., mogło ono dotyczyć dowolnej przesyłki poleconej pochodzącej od innego nadawcy niż organ podatkowy. Zdaniem WSA, zastrzeżenia co do prawidłowego doręczania korespondencji przez listonosza skarżący zgłosił dopiero na etapie postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu, choć z tego co twierdzi, nieprawidłowości w tym zakresie zdarzały się już wcześniej. Również reklamację związaną z niewłaściwym doręczeniem zwykłej przesyłki listowej adresowanej do innej osoby niż skarżący, strona złożyła dopiero w styczniu 2012 r., a więc po wszczęciu przedmiotowego postępowania. Z pisma nadesłanego przez Pocztę Polską jednoznacznie wynika, że skarżący wcześniej nie zgłaszał uwag co do sposobu doręczania korespondencji, w szczególności przesyłek poleconych z usługą komplementarną potwierdzenia odbioru. Co istotne, operator pocztowy nie potwierdził, by przy doręczeniu przedmiotowej decyzji podatkowej doszło do naruszeń procedury uzasadniających wniosek, że nie nastąpiło jej skuteczne doręczenie. Jeżeli faktycznie występowały nieprawidłowości, o których pisze skarżący, należało je zgłaszać operatorowi pocztowemu na bieżąco. Podnoszenie tego rodzaju okoliczności na obecnym etapie postępowania stawia w wątpliwość prawdziwość tych twierdzeń i sugeruje, iż skarżący w ten sposób usiłuje jedynie uzyskać pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Na marginesie Sąd odnotował, że podatnik nie wyjaśnił, czy otrzymał powtórne awizo. Z pewnością tak było, co wynika z adnotacji zamieszczonej na kopercie zawierającej decyzję, a zatem mógł odebrać skierowaną do niego korespondencję, a następnie złożyć odwołanie w terminie. W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że skarżący uprawdopodobnił, iż listonosz nie pozostawił w skrzynce na korespondencję, dwukrotnie, zawiadomienia o awizowaniu przesyłki, co pozwalałoby uznać, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazał, że w skardze podatnik zarzucił, iż organ nie odniósł się do postanowienia WSA w Warszawie z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie VII SA/Wa 2550/11. W orzeczeniu tym Sąd rozstrzygał kwestię przywrócenia terminu do wniesienia skargi w okolicznościach i przy argumentacji wnoszącego o restytucję terminu niemalże identycznych do podnoszonych w niniejszym postępowaniu. Postanowienie to było korzystne dla wnioskodawcy. Fakt, że w analogicznym stanie faktycznym oceniono, iż zachodzą przesłanki do przywrócenia terminu nie oznacza, że inne sądy i organy muszą tę ocenę bezwzględnie podzielać. W ocenie WSA, skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącego, który wniósł o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 ord. pod., polegającego na błędnej ocenie dowodów w postaci załączonych do akt sprawy oświadczeń R. L. oraz pisma Poczty Polskiej z dnia 3 lutego 2012 r., z których wynika, że nieodebranie przez skarżącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 8 czerwca 2011 roku nastąpiło z dużym prawdopodobieństwem z powodu braku doręczenia mu awiza przesyłki poleconej przez Pocztę Polską S.A.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 162 § 1 ord. pod., poprzez: a) odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy we wniosku o przywrócenie terminu skarżący uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy, b) bezpodstawne zrównanie obowiązków podatnika związanych z uprawdopodobnieniem braku winy w uchybieniu terminowi z tymi, jakie spoczywają na nim w przypadku udowodnienia danych okoliczności; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., polegającego na zaniechaniu przeprowadzenia postępowania dowodowego niezbędnego do weryfikacji twierdzeń przedstawionych przez stronę, tj. przesłuchania w charakterze świadka R. L. oraz pracowników poczty, co w efekcie uniemożliwiało dokonanie miarodajnej i rzetelnej oceny spełnienia przez skarżącego przesłanki do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec kategorycznego stwierdzenia autora skargi kasacyjnej, "że w dniu 9 czerwca 2011 r. faktycznie zostało Skarżącemu doręczone tylko jedno awizo tj. awizo przesyłki poleconej, którą odebrał. Niemożliwym bowiem byłoby, aby odbierając dwa awiza zostawione tego samego dnia udał się do placówki pocztowej i odebrał tylko jedną przesyłkę poleconą" (s. 4 ). Należy więc przypomnieć, że instytucja przywrócenia terminu, unormowana w art. 162 § 1 i 2 ord. pod., umożliwia stronie skorzystanie z uprawnień, które utraciła wskutek uchybienia terminowi procesowemu. Stwarza więc ona stronie możliwość uchylenia skutków opóźnienia w dokonaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu może jednak nastąpić w razie spełnienia przesłanek określonych w art. 162 § 1 i 2 ustawy. Jedną z koniecznych przesłanek do przywrócenia terminu jest uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi. Jak wynika z ugruntowanego w tej mierze orzecznictwa i to zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego, brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy (vide: orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 1974 r., II CZ 149/74 OSPiKA 1975/2/39). Jak podkreśla się w literaturze (por. np. B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 328-329; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 674-678) oraz orzecznictwie (por. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 794/99; z dnia 2 lutego 2000 r., sygn. akt SA/Sz 2125/98) o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 30 grudnia 1998 r., sygn. akt III SA 1259/98). Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy strony można mówić tylko wtedy, gdy zaistniała rzeczywista przyczyna, która spowodowała uchybienie terminowi i przyczyna ta była niezależna od strony, przy czym strona nawet przy dołożeniu najwyższej staranności nie była w stanie owej przeszkody przezwyciężyć Jednocześnie przyjmuje się, że od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw, a jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 533/12 i wskazane tam orzecznictwo sądów administracyjnych, CBOSA). Ocena czy nastąpiło uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 162 § 1 ord. pod., należy przy tym do organu rozpatrującego wniosek w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Z powyższych uwag wynika zatem, że strona składająca wniosek o przywrócenie terminu w trybie art. 162 ord. pod. powinna nie tylko wskazać przeszkodę, która spowodowała uchybienie terminu, ale także uprawdopodobnić, że przyczyny tej strona nie mogła przezwyciężyć przy użyciu największego, w danych okolicznościach, wysiłku (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2179/11, CBOSA). Istotne jest zatem przy ocenie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania danej czynności rozróżnienie samej przeszkody, od okoliczności wskazujących na brak po stronie wnioskodawcy winy w uchybieniu terminowi, tj. okoliczności, które świadczą o tym, że wnioskodawca dołożył należytej staranności aby mimo zaistnienia danej przeszkody dokonać czynności w stosownym terminie. (wyrok NSA z dnia 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1279/12, CBOSA). To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Podstawową kwestią podnoszoną przez pełnomocnika skarżących jest okoliczność, że w czerwcu 2011 r. pod adres podatnika nadeszło jedenaście przesyłek poleconych za potwierdzeniem odbioru. Z tych jedenastu przesyłek podatnik odebrał dziesięć. Natomiast jedenasta została zwrócona do nadawcy, gdyż nie została podjęta w terminie. W dniu 9 czerwca 2011 r. doręczyciel, po nieudanej próbie doręczenia, awizował dwie przesyłki polecone, z których podatnik tylko jedną odebrał 14 czerwca 2011 r. W ocenie autora skargi kasacyjnej, "Tą jedną nieodebraną jest właśnie decyzja NUS w Z. z dnia 8 czerwca 2011 r. Powyższe wskazuje na to, że wszelka korespondencja, która przychodziła na adres Skarżącego była przez niego odbierana, pod warunkiem jednak, że została prawidłowo doręczona" (s. 4). Zdaniem strony, drugie awizo mogło zostać złożone do skrzynki sąsiada - R. L., który zapomniał zwrócić je podatnikowi, co potwierdza jego oświadczenie. Podkreślenia w tym miejscu podkreślenia wymaga, że w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej w tym stanie faktycznym taka argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego skutku, gdyż "Trudno uznać za prawdopodobne, że jedno awizo z dnia 9 czerwca 2011 r. listonosz pozostawił w skrzynce odbiorczej podatnika, drugie natomiast w skrzynce odbiorczej sąsiada" (s. 4 postanowienia). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w tej kwestii stanowisko przez Dyrektora IS i zaakceptowane przez WSA w Łodzi zadaje się ignorować, że obowiązkiem Skarżącego w sprawie było uprawdopodobnienie, a nie udowodnienie, braku winy w powyższym zakresie. Uznanie bowiem za "mało prawdopodobne" doręczenie tylko jednego awiza podatnikowi nie wyklucza automatycznie, skoro odebrał dziesięć przesyłek w czerwcu, że w rzeczywistości mogło dojść do omyłkowego pozostawienie awiza sąsiadowi i w konsekwencji nie odebrania w tym dniu decyzji wymiarowej. Okoliczności wskazane przez Skarżącego powinny być oceniane w sposób mający na celu maksymalną realizację "prawa do obrony", przez, które należy rozumieć prawo do złożenia odwołania (art. 220 ord. pod.) w związku z obowiązkiem organu do jego rozpatrzenia (art. 127 ord. pod.) zgodnie z zasadami wynikającym m.in. z art. 120 ord. pod. Ze względu na wagę konsekwencji związanych z doręczaniem decyzji, tylko prawidłowa procedura doręczenia może wywołać jakiekolwiek skutki prawne dla adresata korespondencji. Organ posługuje się pocztą jako pośrednikiem, jednak udzielenie gwarancji procesowych stronie spoczywa na organie. Wątpliwości co do dochowania przez pocztę obowiązku wydania adresatowi korespondencji, powinno rozpatrywać się z szczególną starannością. W tym stanie faktycznym, samo przekonanie organu o prawdopodobieństwie złożenia jednego awiza do podatnika, a drugiego do sąsiada nie mogło stanowić podstawy do odmowy uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Uszło jednak uwadze stronie skarżącej, że zgodnie z art. 148 § 1 ord. pod., pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Na mocy art. 149 ord. pod., w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi lub dozorcy domu umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata. Na mocy art. 150 ord. pod., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 148 § 1 lub art. 149 pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawieniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawieniu pisma umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesje adresata. W tym przypadku doręczenia uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania/zażalenia wymaga wcześniejszego stanowczego ustalenia prawidłowości i skuteczności doręczenia decyzji. Obowiązek wykazania tych czynności ciąży na organie podatkowym odwoławczym stwierdzającym fakt uchybienia terminowi. Doręczenie decyzji powinno nastąpić zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Jedynie takie doręczenie wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy prawa. W przeciwnym wypadku czynność doręczenia jest bezskuteczna. Zgodnie z art. 150 § 1a ord. pod. powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Z akt sprawy (k. 150) wynika, że przesyłkę pierwszy raz awizowano w dniu 9 czerwca 201 r., a w dniu 17 czerwca 2011 r., awizowano przesyłkę powtórnie. Powtórne awizowanie było zatem skuteczne, co czyni doręczenie decyzji prawidłowe. Natomiast strona skarżąca na żadnym etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego nie poczyniła nawet próby wyjaśnienia kwestii w zakresie braku otrzymania powtórnego awiza. Z tych też powodów zarzuty skargi kasacyjnej nie mogły zostać uwzględnione. W konsekwencji podzielić należało ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku WSA w Łodzi, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż listonosz nie pozostawił w skrzynce na korespondencję, dwukrotnie, zawiadomienia o awizowaniu przesyłki, co pozwalałoby uznać, że skarżący nie ponosi winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]