II FSK 2360/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "K." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Po 434/12 w sprawie ze skargi "K." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 434/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę "K." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z 20 października 2011 roku w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd pierwszej instancji. Decyzją z 30 listopada 2009 r. Prezydent Miasta P. określił dla "K." Sp. z o. o. z siedzibą w M. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok na kwotę 1.043.140 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż strona w grudniu 2007 roku nabyła od firmy F." S.A. szereg nieruchomości. W deklaracji za 2008 r. spółka wskazała m. in. powierzchnie gruntów pod jeziorami, zajęte pod zbiorniki retencyjne (1,3047 ha). Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość deklaracji w powyższym zakresie. Strona stwierdziła, iż grunty te są oznaczone w rejestrze gruntów symbolem "Ws", a zapisy te mają decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Strona przedłożyła ponadto 2 opinie dotyczące klasyfikacji zbiornika wodnego przy ul. [...] w P., wydane przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej Oddział w P. w czerwcu oraz w sierpniu 2009. Organ I instancji stwierdził, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia jezioro, ani nie odsyłają w tym zakresie do innych aktów prawnych. O zaliczeniu gruntu do określonego akwenu nie decydują też zapisy w ewidencji gruntów, a oznaczenie symbolem "Ws" nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem gruntu do kategorii jezior. Z opinii dostarczonej przez stronę wynika, iż sporny zbiornik ma pochodzenie antropogeniczne, a nie naturalne. Za jezioro nie uznaje go ponadto Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej w P.. Z tego względu nie było podstaw do zastosowania wobec zbiornika preferencyjnej stawki podatku, przeznaczonej dla jezior. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że strona winna odrębnie opodatkować grunt zabudowany o pow. 783 m kw., położony w P. przy ul. [...], ponieważ stanowi on współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, domagając się preferencyjnego opodatkowania spornego gruntu jako gruntu pod jeziorami. Organowi podatkowemu I instancji zarzucono także brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego mimo wątpliwości co do charakteru spornego zbiornika wodnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z 20 października 2011 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy podzielił tezę organu I instancji, iż jeziorem dla celów podatkowych może być tylko zbiornik naturalnego pochodzenia, a oznaczenie gruntu symbolem "Ws" nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego w kwestii uznania go za jezioro. SKO podkreśliło, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z 12 stycznia 1999 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm) – dalej "u.p.o.l." wprowadził specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera jednak normatywnej definicji "jeziora", ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Jezioro należy więc rozumieć w potocznym tego słowa znaczeniu jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Z definicji tej wynika, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Dla zakwalifikowania danego zbiornika jako jezioro istotny jest sposób powstania misy zbiornika. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Oznacza to, że wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (np. stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora. W opinii Kolegium sporne grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako "Ws", nie są gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów ma zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Powyższą decyzję podatniczka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając, naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie, że sporne grunty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "grunty pod jeziorami". Wskazała także na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez zastosowanie błędnej stawki podatku od nieruchomości . wobec tego, że wody na spornym gruncie nie mogą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie podzielił punktu widzenia skarżącej, że będące w jej posiadaniu grunty, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi preferencyjną stawką podatkową. WSA podkreślił, że nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stawka ta obejmuje bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrownie wodne. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem "jezioro" nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Powyższe uzasadnia przyjęcie potocznego znaczenia pojęcia "jeziora", albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego. Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa1978, s. 842). Prawidłowo więc organy podatkowe wskazały, że istotne jest kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. b u.p.o.l. (Zob. też R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). Powyższe stanowisko w ocenie WSA potwierdza również wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Tak więc ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie, czyli jezioro należy odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania administracyjnego okolicznością praktycznie bezsporną było to, że przedmiotowy zbiornik jest wytworem sztucznym. W przedłożonych przez samą stronę opiniach z czerwca 2009 r. oraz sierpnia 2009 r. stwierdzono wyraźnie i jednoznacznie, iż pochodzenie zbiornika jest antropogeniczne (sztuczne) – jest to wypełnione wodą stare wyrobisko, w którym wydobywano glinę lub iły do produkcji ceramiki budowlanej w I poł. XX wieku. Ma on sztucznie uformowaną misę i brzegi, nie ma więc naturalnego pochodzenia – tak jak jeziora ( k. 123, 125, 150 i 152 ). WSA za bezzasadne uznał zarzuty skargi o konieczności powołania biegłego dla oceny pochodzenia i charakteru zbiornika wodnego. Strona skarżąca nie wskazała bowiem żadnych dowodów wskazujących na naturalne pochodzenie akwenu, kładąc nacisk na to, iż w jej ocenie zbiornik sztuczny należy podatkowo kwalifikować tak samo jak naturalny. Sąd wskazuje, że na etapie postępowania podatkowego nie było wątpliwości, iż przedmiotowy zbiornik powstał w wyniku działania człowieka, a nie w sposób naturalny, czyli w świetle słownikowej definicji pojęcia "jeziora" nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowany. Nie jest przy tym ważne, czy zbiornik ten przypomina obecnie jezioro, gdyż czynnikiem rozstrzygającym dla wyniku sprawy jest jego geneza (naturalna czy też antropogeniczna). Wskazać należy ponadto, iż jest to zbiornik bezodpływowy. Odnosząc się do zarzutu strony o konieczności opodatkowania zbiornika stawkami przewidzianymi dla gruntów pozostałych, a nie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej sąd I instancji podkreślił, iż strona nie wykazała w skardze (i wcześniej na etapie postępowania podatkowego), jakie okoliczności faktyczne miałyby decydować o niemożności wykorzystywania spornego gruntu ze zbiornikiem wodnym na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może o tym przesądzać sam fakt niemożności wybudowania na tym gruncie obiektu budowlanego. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." zarzuciła a) naruszenie prawa materialnego tj: art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że posiadany przez spółkę zbiornik wodny nie jest jeziorem, a tym samym grunt znajdujący się pod tym zbiornikiem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wg stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo że w ewidencji gruntów i budynków grunt ten jest sklasyfikowany jako "Ws" — wody stojące, oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że grunt pod zbiornikiem wodnym jest gruntem podlegającym opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, pomimo, że grunt ten nie jest i nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej ze względów technicznych i powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów pozostałych, b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i 135 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i tym samym odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo, że zostały one wydane z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. W oparciu o tak sformułowaną podstawę kasacyjną strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezes Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu w rozstrzyganej sprawie ogniskuje się wokół odpowiedzi na pytanie, czy grunty będące w posiadaniu skarżącej spółki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką 3,74 zł/ha jak chciałby podatnik, ewentualnie gruntami pozostałymi, czy też jak przyjęły organy podatkowe a za nimi sąd I instancji gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej należy podkreślić, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. wprowadził specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jednakże nie każdy grunt oznaczony w ewidencji gruntów jako "Ws" będzie korzystał z tej stawki. Ustawa nie zawiera normatywnej definicji "jeziora", ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. przyjętą przez sąd pierwszej instancji, zgodnie z którą pojęcie "jezioro", o którym mowa w tymże przepisie rozumieć należy zgodnie z potocznym, językowym rozumieniem powyższego wyrażenia jako naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem. Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (DZ. U. Nr 100, poz. 908) w ustawie należy posługiwać się poprawnymi wyrażeniami językowymi (określeniami) w ich podstawowym i powszechnie przyjętym znaczeniu. Dodatkowo jak prawidłowo podkreślił sąd I instancji w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. ustawodawca odróżnia jeziora naturalne (o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych) od sztucznych (sztuczne zbiorniki wodne) co systemowo przemawia za wykładnią przyjętą przez ten sąd. W przywołanym przepisie ustawodawca wymienił będące własnością Skarbu Państwa grunty: pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Oznacza to, że według ustawodawcy istnieje określony zbiór desygnatów pojęcia "jezioro". Wśród tego zbioru wyróżnić można określone podzbiory takie jak jeziora o ciągłym dopływie lub jeziora o ciągłym odpływie wód powierzchniowych. Sztuczne zbiorniki wodne, wymienione w następnej kolejności po łączniku "oraz" nie mogą być zaliczone do zbioru desygnatów pojęcia "jezioro" ( por. wyrok NSA z 7 października 2010 roku sygn.. akt II FSK 870/09 publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Tak więc trafnie organy podatkowe i sąd I instancji przyjął, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Wobec powyższego wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora. W konsekwencji prawidłowo przyjęto, że stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. może być stosowana w odniesieniu do gruntów pod jeziorami, przez które należy rozumieć naturalne zbiorniki wodne. Skutkiem powyższego rozumowania było przyjęcie, że skoro przedmiotem opodatkowania w sprawie niniejszej jest będący własnością przedsiębiorcy zbiornik sztuczny (byłe wyrobisko gliny lub iłów), należy go opodatkować stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.). W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie z tym przepisem grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Ustawodawca konstruując definicję legalną "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wprowadził zakres pozytywny definicji, wskazując szeroko te sytuacje, które spełniają jej obszar, a także zakres negatywny wskazując na określone wyłączenia, wśród których najistotniejsze znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma kwestia tzw. "względów technicznych". One bowiem w ocenie autora skargi kasacyjnej powodują, że sporny grunt nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje jednak na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. i niewłaściwego ich zastosowania poprzez uznanie, że grunt pod zbiornikiem wodnym jest gruntem podlegającym opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie ze względów technicznych dla gruntów pozostałych. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Zasadą jest, że za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się wszelkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a wyjątkiem – że do tej kategorii nie zalicza się jednak, po pierwsze, budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, po drugie, gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, oraz, po trzecie, przedmiotów opodatkowania tym podatkiem, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Wystąpienie omawianego wyjątku, a co za tym idzie objęcie gruntu niższą stawką podatkową uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek. Pierwsza z nich dotyczy faktycznego niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej, druga odwołuje się natomiast do braku obiektywnej możliwości korzystania z gruntu, w celach gospodarczych ze względów technicznych. Przy czym obie te przesłanki mają charakter przedmiotowy, dotyczą bowiem przedmiotu opodatkowania. Okoliczności natomiast związane z osobą przedsiębiorcy nie mają tutaj znaczenia. Poza tym formuła "nie są i nie mogą być wykorzystywane" (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na potencjalne, ulokowane w przyszłości, możliwości jego wykorzystywania. Względy techniczne muszą w sposób trwały wyłączać możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Taka wykładnia analizowanego przepisu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 17 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1786/07; z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 747/11; z 20 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1877/11; z 19 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2188/11; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobne poglądy prezentowane są także w piśmiennictwie (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. Lex, Warszawa 2012, str. 48 i nast.). Wobec powyższego sam fakt istnienia na spornym gruncie zbiornika wodnego nie może być utożsamiany z wystąpieniem względów technicznych skutkujących obniżeniem jego opodatkowania. Błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie może polegać na przyjęciu, że względami technicznymi, o jakich mowa w tym przepisie, nie jest fakt zajęcia gruntu pod sztuczny zbiornik wodny. Ustalenie stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego nie może być zwalczane zarzutem naruszenia prawa materialnego, lecz zarzutem naruszenia przepisów postępowania, których w badanej skardze kasacyjnej brak w omawianym zakresie, co jest błędem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia. Należy w tym miejscu podkreślić, że w postępowaniu podatkowym spółka w ogóle nie powoływała się na względy techniczne jako podstawę zastosowania obniżonej stawiki podatkowej, nie wskazała żadnych okoliczności świadczących o tym, że sporny grunt nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego kwestia względów technicznych w ogóle nie stanowiła przedmiotu badania w toku postępowania przed organami podatkowymi, a w konsekwncji nie była objęta zakresem kontroli sądu I instancji. W świetle powyższych rozważań w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, w analizowanym przypadku przepisy art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. zostały zastosowane prawidłowo. Nietrafność zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oznacza, że zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 i 135 i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i tym samym odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji mimo, że zostały one wydane z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. jest także nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w tym miejscu, że kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne polega na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejsze sprawie sąd dokonał kontroli zaskarżonej do niego decyzji. Okoliczność, że wynik tej kontroli to jest uznanie decyzji za zgodną z prawem nie jest zgodny z oczekiwaniami skarżącej nie może uzasadniać naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. W kontekście zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazać należy, że skarżąca nie wykazała, aby sąd pierwszej instancji dokonujący kontroli legalności zaskarżonego aktu winien wyjść poza zarzuty i wnioski skargi oraz powołaną podstawę prawną i rozstrzygnąć odmiennie niż w zaskarżonym wyroku, albo też, że przeprowadzona kontrola była niepełna, odnosząca się tylko do wybranych fragmentów przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku ustosunkował się zarówno do zarzutów jak i wniosków skargi w tym w szczególności przeanalizował i wyjaśnił jak rozumieć należy pojęcie "jezioro", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Konsekwencją powyższych rozważań było przyjęcie przez sąd, że organ podatkowy nie naruszył przepisów dotyczących ustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż dla ustalenia, czy zbiornik wodny odpowiada definicji jeziora istotny jest sposób jego powstania (naturalny lub będący następstwem działalności człowieka). Z kolei art. 135 p.p.s.a. pozwala sądowi na przeprowadzenie wszelkich czynności mających na celu usunięcie naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W świetle tego unormowania ustalenie, że poza zaskarżonym aktem lub czynnością konieczne jest wzruszenie jeszcze innych aktów (czynności) organów administracji wydanych w granicach sprawy, rodzi po stronie sądu obowiązek zastosowania dyspozycji tego przepisu. W konsekwencji, zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. można by uznać za uzasadniony jedynie wtedy, gdyby sąd, stwierdzając że wadliwością dotknięta jest nie tylko zaskarżona decyzja ale i inne akty wydane w danej sprawie, nie wyeliminował ich z obrotu prawnego. Zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. nie może być natomiast podstawą do kwestionowania przyczyn oddalenia skargi. W podsumowaniu przeprowadzonych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Dlatego też uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw oddalił ją w oparciu o art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.