III SA/Po 434/12

Dnia 21 czerwca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia r. nr w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok oddala skargę Decyzją z dnia 30.11.2009 r. Prezydent Miasta określił dla Sp. z o. o. z siedzibą w M wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok na kwotę 1043140 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż strona nabyła na podstawie aktów notarialnych z 19.12.2007 i 28.12.2007 r. od firmy SA szereg nieruchomości. W deklaracji za 2008 r. spółka wskazała m. in. powierzchnie gruntów pod jeziorami, zajęte pod zbiorniki retencyjne ( 1,3047 ha ). Organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów potwierdzających prawidłowość deklaracji w powyższym zakresie. Strona stwierdziła, iż grunty te są oznaczone w rejestrze gruntów symbolem Ws, a zapisy te mają decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Strona przedłożyła ponadto 2 opinie dotyczące klasyfikacji zbiornika wodnego przy ul. ... , wydane przez Instytut w czerwcu 2009 ( autorstwa R ) oraz w sierpniu 2009 ( autorstwa R i B ). Organ I instancji stwierdził, iż przepisy podatkowe przewidują preferencyjne zasady obliczania podatku m . in. przy gruntach pod jeziorami. Przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej jeziora, ani nie odsyłają w tym zakresie do innych aktów prawnych. O zaliczeniu gruntu do określonego akwenu nie decydują też zapisy w ewidencji gruntów, a oznaczenie symbolem WS nie jest równoznaczne z zakwalifikowaniem gruntu do kategorii jezior. Z opinii dostarczonej przez stronę wynika, iż sporny zbiornik ma pochodzenie antropogeniczne, a nie naturalne. Za jezioro nie uznaje go ponadto Instytut. Z tego względu nie było podstaw do zastosowania wobec tego zbiornika preferencyjnej stawki podatku, przeznaczonej dla jezior. Organ podatkowy stwierdził ponadto, że strona nieprawidłowo zakwalifikowała do gruntów związanych z własnością lokali mieszkalnych grunt zabudowany o pow. 783 m kw., położony w P. Stanowi on współwłasność osoby prawnej i osób fizycznych. Strona winna wobec tego opodatkować powyższą nieruchomość odrębnie, składając oddzielną deklarację obejmującą powierzchnię gruntu wraz z usadowionym na niej budynkiem. Od powyższej decyzji odwołał się podatnik podnosząc, że nie zgadza się z opodatkowaniem spornej nieruchomości, wskazując że powinna ona zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości "za grunty pod jeziorami". Zarzucono organowi nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 20 października 2011 r. utrzymało w mocy orzeczenie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest czy grunty będące w posiadaniu odwołującego, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi stawką preferencyjną jak chciałby podatnik, czy też gruntami nie korzystającymi z preferencji podatkowej. Organ II instancji przyjął tezę organu I instancji, iż jeziorem dla celów podatkowych może być tylko zbiornik naturalnego pochodzenia, a oznaczenie gruntu symbolem Ws nie ma charakteru wiążącego dla organu podatkowego w kwestii uznania go za jezioro. Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził specjalną stawkę podatkową dla gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. SKO podkreśliło, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera normatywnej definicji "jeziora", ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. Przez jezioro należy rozumieć naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, niemające połączenia z morzem. Z definicji tej wynika, że podstawową przesłanką pozwalającą na uznanie, że dany zbiornik wodny stanowi jezioro, jest jego naturalne pochodzenie. Dla zakwalifikowania danego zbiornika jako jezioro istotny jest sposób powstania misy zbiornika. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Oznacza to, że wszelkie zbiorniki, które powstały w następstwie działań człowieka (np. stawy, zbiorniki pokopalniane) nie mogą być uznane za jeziora. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż biorąc pod uwagę, że skoro przedmiotowy zbiornik wodny nie jest pochodzenia naturalnego, to jako taki nie wyczerpuje definicji "jeziora" zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W opinii Kolegium przedmiotowe grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi na ww. działce, oznaczone w ewidencji gruntów jako Ws, nie są gruntami pod jeziorami, zajętymi na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne, do których to gruntów ma zastosowanie obniżona stawka podatkowa określona w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższe rozstrzygnięcie w przepisanym przez prawo terminie złożył podatnik zarzucając, że sporne grunty winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości "za grunty pod jeziorami". W ocenie strony za jezioro w rozumieniu prawa podatkowego uznać można również sztuczny zbiornik wodny. Jeżeli podatnik nie podzielił tezy wyrażonej w opinii dostarczonej przez stronę, to należało powołać dowód z odrębnej opinii biegłego w trybie art. 197 Ordynacji podatkowej. Strona podniosła, iż wody na spornym gruncie nie mogą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie, czy ww. grunty będące w posiadaniu skarżącej, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ws - grunty pod wodami stojącymi są gruntami pod jeziorami opodatkowanymi preferencyjną stawką podatkową jak chciałby podatnik, czy też gruntami objętymi podwyższoną stawką podatkową. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi i pozbawione podstaw prawnych roszczenie o opodatkowane przedmiotowych gruntów podatkiem od nieruchomości "za grunty pod jeziorami". Podkreślenia wymaga przede wszystkim, iż nie każdy grunt posiadający w ewidencji gruntów i budynków oznaczenie "Ws", może być opodatkowany stawką, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. Stawka ta obejmuje bowiem tylko takie grunty, które spełniają łącznie następujące warunki: a) posiadają w ewidencji gruntów i budynków klasyfikację właściwą dla objęcia ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a zatem są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) nie są to grunty sklasyfikowane jako grunty pod wodami płynącymi lub morskimi wodami wewnętrznymi (gdyż te co do zasady korzystają z ustawowego zwolnienia - art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. lub wyłączenia od opodatkowania - art. 2 ust. 3 pkt 2 oraz 2a u.p.o.l.); c) są one zajęte wyłączenie pod te kategorie zbiorników wodnych, które wskazuje ustawodawca, a więc: jeziora, zbiorniki wodne retencyjne oraz elektrowni wodnych. Ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych posługując się pojęciem "jeziora" nie definiuje tego terminu, ani nie odsyła do innego aktu, w którym taka definicja mogłaby się znaleźć. W ewidencji gruntów i budynków, grunty pod takimi zbiornikami wodnymi również nie posiadają szczególnego oznaczenia. W podobnej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. I SA/Bk 571/08 wyraził pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, iż powyższe okoliczności uzasadniają przyjęcie potocznego znaczenia pojęcia "jeziora", albowiem w procesie wykładni podstawową dyrektywą jest dyrektywa domniemania języka potocznego ( zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 16.12.2009 r., III SA/Po 765/09, lex nr 550175 ). Słownik języka polskiego przez jezioro nakazuje rozumieć "naturalne zagłębienie lądu tworzące zbiornik wodny, nie mające połączenia z morzem" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, tom I, Warszawa1978, s. 842). Istotne jest więc kryterium sposobu powstania misy zbiornika wodnego. Jeżeli powstała ona w sposób naturalny, to mamy do czynienia z jeziorem. Jeżeli natomiast jest ona wytworem działalności człowieka, w tym poprzez wydobycie kamienia, soli, żwiru, węgla itp., to mamy do czynienia ze zbiornikiem sztucznym. Z tej kategorii jedynie zbiorniki zaporowe i elektrowni wodnych korzystają z opodatkowania wg stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1lit. b) u.p.o.l. (Zob. też R. Dowgier i B. Pahl, Opodatkowanie gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako Ws, "Przegląd Podatków lokalnych i finansów samorządowych", 2009, Nr 4). Należy również wskazać na regulacje Prawa wodnego, chociaż co należy podkreślić, do ustawy tej nie ma odesłania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Prawo wodne nie zawiera również normatywnej definicji terminu "jezioro". Tym niemniej art. 5 ust. 3 Prawa wodnego stanowi, iż śródlądowe wody powierzchniowe dzieli się na płynące i stojące, a w tej drugiej grupie mieszczą się jeziora i inne naturalne zbiorniki wodne niezwiązane z ciekami naturalnymi. Stąd wniosek, że jezioro stanowi zbiornik o charakterze naturalnym (Zob. R. Dowgier, M. Popławski, Opodatkowanie gruntów pod wodami, "Finanse Komunalne" 2006, Nr 9, s. 23). Powyższą konstatację potwierdza również wykładnia systemowa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa: grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Tak więc ustawodawca na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odróżnia jeziora od sztucznych zbiorników wodnych. Różne zwroty mają zasadniczo odmienne znaczenie, czyli jezioro należy odróżnić od sztucznego zbiornika wodnego. Decydujące znaczenie na określenie rodzaju akwenu wodnego ma tutaj sposób powstania misy zbiornika wodnego, co ma bezpośrednie przełożenie na możliwość zakwalifikowania go jako jeziora dla potrzeb opodatkowania. Pogląd taki wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. I SA/Gl 812/08, a skład orzekający w pełni go podziela. Wykładnia pojęcia "jezioro", o czym była już mowa, prowadzi bowiem do wniosku, że jest to zbiornik powstały w sposób naturalny. W orzeczeniu tym stwierdzono jednoznacznie, że grunty pod jeziorami bez względu na to czy posiadają klasyfikację Ws czy Wp podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jeśli natomiast zbiornik wodny jest dziełem człowieka (staw, zbiornik pokopalniany), co do zasady nie może być traktowany jako jezioro. Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy, w toku postępowania administracyjnego okolicznością praktycznie bezsporną było to, że przedmiotowy zbiornik jest wytworem sztucznym. W przedłożonej przez samą stronę w toku postępowania podatkowego opinii R z czerwca 2009 r. i R i B z sierpnia 2009 r. stwierdzono wyraźnie i jednoznacznie, iż pochodzenie zbiornika jest antropogeniczne ( sztuczne ) – jest to wypełnione wodą stare wyrobisko, w którym wydobywano glinę lub iły do produkcji ceramiki budowlanej w I poł. XX wieku. Ma on sztucznie uformowaną misę i brzegi, nie ma więc naturalnego pochodzenia – tak jak jeziora ( k. 123, 125, 150 i 152 ). W tym miejscu odnieść należy uznać za bezzasadne zarzuty skargi o konieczności powołania biegłego dla oceny pochodzenia i charakteru zbiornika wodnego ( czy jest on jeziorem czy nie ). Strona skarżąca nie wskazała bowiem praktycznie żadnych skonkretyzowanych dowodów wskazujących na naturalne pochodzenie akwenu, kładąc przede wszystkim nacisk na to, iż w jej ocenie zbiornik sztuczny należy podatkowo kwalifikować tak samo jak naturalny. Sąd wskazuje, że na etapie postępowania podatkowego nie było wątpliwości, iż przedmiotowy zbiornik powstał w wyniku działania człowieka, a nie w sposób naturalny, czyli w świetle słownikowej definicji pojęcia "jeziora" nie może być do tej kategorii zbiorników wodnych kwalifikowany. Nie jest przy tym ważne, czy zbiornik ten przypomina obecnie jezioro, gdyż czynnikiem rostrzygającym dla wyniku sprawy jest jego geneza ( naturalna czy też antropogeniczna ). Wskazać należy ponadto, iż jest to zbiornik bezodpływowy. W ocenie Sądu przy podejmowaniu skarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia skonstruowane zostało w sposób umożliwiający realizację zasady ogólnej przekonywania, a także objaśnia tok myślenia prowadzący do zastosowania konkretnego przepisu prawnego w sprawie; zawiera oba podstawowe jego elementy, a mianowicie uzasadnienie prawne, które wskazuje przepisy mające zastosowaniowe w danej sprawie oraz uzasadnienie faktyczne zawierające wskazanie faktów, na których organ nadzoru się oparł. W zakresie tezy strony o konieczności opodatkowania zbiornika stawkami przewidzianymi dla gruntów pozostałych, a nie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazać należy, iż strona nie wykazała w skardze ( i wcześniej na etapie postępowania podatkowego ), jakie okoliczności faktyczne miałyby decydować o niemożności wykorzystywania spornego gruntu ze zbiornikiem wodnym na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie może o tym przesądzać sam fakt niemożności wybudowania na tym gruncie obiektu budowlanego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił.