I FSK 1300/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2832/11 w sprawie ze skargi J.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. R. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2832/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi J. R. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 17 czerwca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług J. R. wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem są świadczone na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych usługi oceny ryzyka i likwidacji szkód majątkowych. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy od początku 2011 r. usługa pomocnicza do usługi ubezpieczeniowej w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych, należy do usług zwolnionych od podatku VAT. Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie strona stwierdziła, że opisane przez nią we wniosku usługi są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe i w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2011 r. wskazał, że usług wykonywanych przez stronę na rzecz zakładu ubezpieczeń nie można uznać za usługi właściwe w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., gdyż nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, świadczonych przez zakład ubezpieczeń, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie wydanej z jej wniosku interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organowi naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z ust. 13 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż usługi likwidacji szkód nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, - art. 3 ust. 5 pkt 2 w zw. z ust. 6 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66 ze zm., dalej "ustawa o działalności ubezpieczeniowej"), przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sposób precyzyjny wskazuje jakiego rodzaju czynności mają walor czynności ubezpieczeniowych. Skarżący uzasadniając powyższe zarzuty powołał się w szczególności na treść przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej i wskazał, że przez działalność ubezpieczeniową rozumie się wykonywanie czynności ubezpieczeniowych związanych z oferowaniem i udzielaniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych. Podkreślił, że ustawa precyzuje też zasady wykonywania czynności ubezpieczeniowych, dokonując ich podziału na tzw. czynności sensu stricto i sensu largo, przy czym do pierwszego rodzaju można zaliczyć takie czynności, które mogą być wykonywane wyłącznie przez zakłady ubezpieczeń lub na ich zlecenie, lecz w imieniu i na rachunek zakładu ubezpieczeń. Czynności, które mogą być wykonywane nie tylko przez zakłady ubezpieczeń, lecz także przez inne podmioty nieposiadające statusu zakładu ubezpieczeń, a dopiero ich wykonywanie przez ubezpieczycieli nadaje im walor czynności ubezpieczeniowych, to czynności ubezpieczeniowe sensu largo. Skarżący podniósł, iż postępowanie likwidacyjne stanowi element składowy działalności ubezpieczeniowej i zostało szczegółowo wyjaśnione w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. Wskazał ponadto na przepis art. 3 ust. 5 omawianej ustawy, określający czynności ubezpieczeniowe oraz art. 3 ust. 6 ustawy, który dopuszcza zlecanie przez zakład ubezpieczeń wykonania czynności, o których mowa w ust. 5, innym podmiotom. Skarżący podniósł, że czynności te, wykonywane przez inne podmioty, są wówczas traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. W związku z powyższym skarżący uznał, że czynności przez niego wykonywane, w sytuacji nieuznania ich za czynności ubezpieczeniowe rozumiane wąsko, stanowią co najmniej usługi właściwe i niezbędne do wykonania takich czynności ubezpieczeniowych. Są to czynności odrębne w tym sensie, że stanowią niezależną całość i obejmują jednocześnie funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. 2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Warszawie stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. 3.2. Sąd w pierwszej kolejności zwrócił uwagę, że przy interpretacji zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., które stanowiło implementację przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej "dyrektywa 2006/112/WE"), należy odwołać się nie do zapisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak chce tego strona skarżąca, ale do przepisów tejże dyrektywy. 3.3. Analizując treść art. 43 ust. 1 pkt 37 i art. 43 ust. 13 u.p.t.u., a także art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwo TSUE dotyczące rozpatrywanej materii (w szczególności wyroki C-8/01 i C-472/03), Sąd pierwszej instancji zauważył, że ze stanu faktycznego wynika, iż skarżący nie jest stroną transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie świadczy też usług pokrewnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, gdyż nie występuje w roli brokera ani agenta ubezpieczeniowego. Działania skarżącego mają – zdaniem Sądu – charakter outsourcingu procesu związanego z likwidacją szkód, będącymi działaniami niezbędnymi dla działalności ubezpieczeniowej. Wobec tego, że strona w stosunku do ubezpieczonych nie występuje jako ubezpieczyciel, Sąd uznał, że nie może ona korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Sąd zaznaczył równocześnie, że ustawodawca krajowy rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego w stosunku do przepisów dyrektywy 2006/112/WE, co wynika z treści art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Zwolnienie przewidziane w tym przepisie wymaga spełnienia określonych warunków, a mianowicie że dana usługa, stanowiąc element usługi zasadniczej, musi być właściwa oraz niezbędna do jej (usługi podstawowej – ubezpieczeniowej) wykonania, co oznacza, że realizuje cele usługi zasadniczej, tj. związanej z udzieleniem ochrony ubezpieczeniowej, i nie może stanowić elementu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie dotyczy usług wykonywanych przez agentów ubezpieczeniowych i brokerów ubezpieczeniowych – art. 43 ust. 14 u.p.t.u.). Zdaniem Sądu analiza warunków z tego przepisu prowadzi do wniosku, że usługi związane z procesem likwidacji szkody stanowią element usługi ubezpieczeniowej i są dla niej właściwe, ponieważ wchodzą w zakres tej usługi, a z perspektywy klienta są postrzegane jako usługa ubezpieczeniowa. Sąd stwierdził również, że wykonywane przez skarżącego usługi likwidacji szkód mogą być traktowane jako pewna, dająca się wyodrębnić, całość. Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że świadczone przez skarżącego usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że usługi świadczone przez skarżącego w imieniu i na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych na podstawie zawartych umów, których celem jest ustalenie wysokości szkody poprzez ocenę ryzyka, ustalenie przyczyny powstania szkody oraz wycenę wartości poniesionych strat, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Uzasadniając zarzut skargi kasacyjnej organ podniósł, że świadczone przez podatnika usługi likwidacji szkód, mimo że w ustawie o działalności ubezpieczeniowej są one traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., gdyż nie są świadczone przez podmiot działający jako ubezpieczyciel – w ramach umowy zawartej z ubezpieczonym. Odnosząc się natomiast do przepisu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. organ – powołując się na orzecznictwo TSUE – wskazał, że zwolnieniu od podatku VAT nie podlegają usługi stanowiące element usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla takiej usługi właściwe. W tym kontekście niektóre czynności wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno – zdaniem organu – uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, np. zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, holowanie uszkodzonego pojazdu, czy wynajem pojazdu zastępczego. Tego rodzaju usługi – w ocenie organu – stanowią jedynie czynności techniczne i nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u., niezależnie od tego, czy są świadczone w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń, czy też innych podmiotów, takimi zakładami nie będących. Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tegoż wyroku i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o obciążenie podatnika kosztami postępowania kasacyjnego. 4.2. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na tle tej sprawy zasadniczo sporna jest wykładnia art. 43 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym: Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Z przepisu tego wynika, że m.in. zwolnione od podatku od towarów i usług jest świadczenie usługi: - stanowiącej element usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), - stanowiący odrębną całość, - właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37). 5.2. Składający skargę kasacyjną, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. kwestionuje, że opisane we wniosku o interpretację usługi świadczone przez wnioskodawcę stanowią element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37), gdyż jak stwierdzono w uzasadnieniu tej skargi: "niektóre usługi wykonywane w ramach likwidacji szkód trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia" (str. 19). 5.3. Przypomnieć zatem należy, że jak podano we wniosku o interpretację, w ramach spornych usług wnioskodawca wykonuje czynności: oceny ryzyka, ustalenia przyczyny powstania szkody oraz wyceny wartości poniesionych strat. Oceniając zatem, czy usługi te stanowią "element właściwy do świadczenia usługi zwolnionej" (ubezpieczeniowej - art. 43 ust. 1 pkt 37) należy na wstępie stwierdzić, że w ustawie brak jakiegokolwiek przybliżenia rozumienia tego zwrotu. 5.4. Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" , PWN, W-wa 2003, właściwy to: «taki, jaki być powinien, spełniający konieczne warunki; odpowiedni, stosowny, należyty» zaś wg "Słownika poprawnej polszczyzny" pod red. Prof. A. Markowskiego, PWN, W-wa 2010 właściwy to także "charakterystyczny, typowy". W ocenie NSA, podzielając w tym zakresie pogląd tego Sądu, wyrażony w wyroku z 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, to właśnie w tym znaczeniu użyto w art. 43 ust. 13 u.p.t.u. sformułowania "(...) jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41". 5.5. W tym znaczeniu podane we wniosku o interpretację usługi oceny ryzyka ubezpieczeniowego stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które z perspektywy klienta są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Również proces likwidacji szkód, obejmujący usługi świadczone przez spółkę, jest właściwy dla usługi ubezpieczeniowej, stanowiąc cechę charakterystyczną dla tej usługi. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (t.j. Dz.U. 2010, Nr 11, poz. 60 ze zm.) jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom – art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej), stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. 5.6. Ponadto, jak trafnie wskazano w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r., nr PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304 (Dz. Urzędowy Ministra Finansów, z dnia 23 lipca 2012 r., poz. 39), "niektóre czynności wykonywane w ramach procesu likwidacji szkód, określane ogólnie pojęciem "rozpatrywania roszczeń", które sprowadzają się w istocie do weryfikacji informacji wynikających z dokumentacji dotyczącej zaistniałego zdarzenia objętego ubezpieczeniem (a więc np. dokonanej wyceny szkody, raportu z lustracji miejsca wypadku itp.) z zapisami polisy ubezpieczeniowej, prowadzonej w celu upewnienia się, czy posiadacz polisy ma prawo do składanego roszczenia i w jakiej kwocie ubezpieczyciel może uznać to roszczenie, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 13 ustawy, wypełniają bowiem warunki określone w tym przepisie. Czynności te wymagają od rozpatrującego roszczenie posiadania pełnego obrazu zobowiązań umownych oraz stosowanych w danej umowie standardów ubezpieczeniowych. Na tej podstawie dokonywana jest weryfikacja, czy zgromadzone informacje odpowiadają profilowi ryzyka objętego polisą i czy ubezpieczyciel będzie w świetle umowy zobowiązany do pokrycia szkody i w jakiej wysokości (niewykluczony jest tu element negocjacji wysokości rekompensaty). Czynności takie świadczone na zlecenie zakładu ubezpieczeń wymagają pewnego rodzaju upoważnienia do podejmowania decyzji w imieniu tego zakładu oraz dostępu do dokumentacji konkretnej umowy ubezpieczeniowej". Nie może być zatem wątpliwości, że powyższe usługi "likwidacji szkody" są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. Należy zatem jeszcze raz przypomnieć, że wnioskodawca w sprawie tej pytał o kwalifikację podatkową czynności: oceny ryzyka, ustalenia przyczyny powstania szkody oraz wyceny wartości poniesionych strat. Wszystkie zatem z tych czynności niewątpliwie mieszczą się w kategorii czynności właściwych dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u. 5.7. We wniosku o interpretację nie wymieniono czynności, które - zadaniem składającego skargę kasacyjną - nie są właściwe dla usługi ubezpieczeniowej: zorganizowanie pomocy w miejscu zdarzenia, naprawa uszkodzonych rzeczy, wynajem samochodu zastępczego, holowanie uszkodzonego pojazdu, rezerwacja miejsca w hotelu, lustracja miejsca zdarzenia, ustalenie okoliczności powstania szkody, szacowanie szkody powstałej w czasie zdarzeń losowych, udzielanie poszkodowanym informacji o warunkach ubezpieczenia, przygotowanie dokumentacji dotyczącej zgłoszonego przez poszkodowanego zgłoszenia. W związku z tym poza sporem w tej sprawie pozostaje, czy również te czynności mieszczą się w kategorii właściwych dla usługi ubezpieczeniowej w rozumieniu art. 43 ust. 13 u.p.t.u., aczkolwiek jeżeli niektóre z tych czynności realizowane są w ramach kompleksowej usługi likwidacji szkody objętej ubezpieczeniem, nie ma podstaw do obejmowania ich innym reżimem opodatkowania aniżeli świadczenie główne. 5.8. Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zajęte w tej sprawie jest utrwalone w orzecznictwie NSA, który podobnie orzekł już, m.in. w wyrokach: z 8 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 268/12, z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 392/12, z 4 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 577/12, z 26 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 785/12, z 2 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 675/13 (wyroki publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.9. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.