I FSK 28/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 652/12 w sprawie ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r. , sygn. akt III SA/GL 652/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 8 listopada 2007 r., uzupełnionym pismem z 11 lutego 2008 r., K. G. zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2003 r. nabyła nieruchomość rolną z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. Zakup tego gruntu u sprzedającego był zwolniony z podatku VAT. Wnioskodawczyni wskazała, że w 2003 r. nabyła nieruchomość rolną z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. Zakup tego gruntu u sprzedającego był zwolniony z podatku VAT. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część tej nieruchomości została zapisana w tym planie pod symbolem RM – "zabudowa zagrodowa nowa". Mimo zapisu planu miejscowego sugerującego przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę, działki te pozostają w dalszym ciągu rolnymi. Przy opracowaniu planu nie dokonuje się wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, a przy ich sprzedaży wymagane jest uzyskanie oświadczenia Agencji Własności Nieruchomości Rolnych o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu niezabudowanej działki gruntu, na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). Na skutek zmiany planu miejscowego wnioskodawczyni uzyskała decyzję zatwierdzającą plan podziału przedmiotowej nieruchomości na 147 działek rolnych, w tym 127 działek pod zabudowę zagrodową – nową. Od sprzedaży 35 działek zapłaciła podatek VAT, natomiast kolejne 3 działki zostały sprzedane jako zwolnione z podatku VAT. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać również pozostałe działki, niektóre natomiast przekazała rodzinie. Jednocześnie wnioskodawczyni oświadczyła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, nie jest natomiast rolnikiem ryczałtowym; natomiast czynnym podatnikiem VAT jest od 30 kwietnia 2005 r., w związku z rozpoczęciem sprzedaży działek. Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że działki przeznaczone do sprzedaży zostały wydzielone tylko z jednej nieruchomości, nabytej w 2003 r. Powodem podziału na działki tego gruntu, a następnie sprzedaży niektórych z nich była jego nieprzydatność dla celów rolniczych. Środki finansowe ze sprzedaży tychże działek wnioskodawczyni przeznaczyła na oszczędności. W chwili sprzedaży wszystkie działki były całkowicie niezabudowane. W związku z opisanym wyżej zdarzeniem przyszłym zadała następujące pytania: 1) czy w związku z interpretacją art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "ustawa o VAT"), dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wnioskodawca podlega obowiązkowi rejestracji jak podatnik VAT, skoro nie dokonuje innych czynności podlegających podatkowi VAT, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, jako producent, handlowiec, itp. ? 2) czy w związku z tą interpretacją i nie wykonywaniem innej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadne jest dokonanie zgłoszenia zaprzestania działalności polegającej na opodatkowaniu ? 3) czy w opisanym stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłacenia podatku VAT od sprzedaży działek budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę ? W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawczyni oświadczyła, że nie jest podatnikiem podatku VAT i nie podlega obowiązkowi rejestracji jako czynny podatnik VAT, a dokonaną już rejestrację należy wykreślić jako wpisaną bez podstawy prawnej, nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 o VAT, zatem nie jest podmiotem mającym cechy podatku VAT (nie jest podatnikiem podatku VAT). To oznacza, że kolejna sprzedaż (dostawa) działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W wydanej w dniu 22 lutego 2008 r. interpretacji indywidualnej interpretacji indywidualnej Minister Finansów powołując się na art. 15 ustawy o VAT stwierdził, że z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca i usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. jest bowiem również działalność rolnicza jak też wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów podatkowych. W tej sytuacji przedstawione we wniosku stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje szereg okoliczności, które łącznie świadczyły o tym, że sprzedaż nieruchomości podanych we wniosku należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Organ podkreślił przy tym fakt, iż wnioskodawczyni choć dokonała zakupu działki rolnej z zamiarem przeznaczenia jej na cele działalności gospodarczej – prowadzenie gospodarstwa rolnego poczyniła wiele nakładów mających na celu uatrakcyjnić posiadany grunt, w tym podział na 147 mniejszych działek w tym 127 przeznaczonych pod zabudowę zagrodową, wykonała uzbrojenie terenu, w związku z ich sprzedażą zarejestrowała się też dla celów podatku VAT, stając się czynnym podatnikiem tego podatku. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, wskazując na naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy oraz art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie wyjaśnienie całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn akt III SA/GL 1418/08 WSA w Gliwicach podzielił stanowisko wyrażone przez organ administracji i oddalił skargę. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. , sygn. akt I FSK 1872/11 uwzględnił skargę kasacyjną K. G. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego. W motywach swego rozstrzygnięcia NSA nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, jakoby ilość działek podlegających sprzedaży miała zasadniczy wpływ na odróżnienie zarządu majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Również okoliczność uprzedniego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalności rolniczej nie mogła w ocenie Sądu II instancji sama w sobie przesądzać o braku możliwości ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością. Pogląd taki zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, na który się powołano, wskazując, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Uznając, iż ocena Sądu I instancji dokonana została w oparciu o inne od wymienionych kryteria, NSA uchylił zaskarżony wyrok i zobowiązał WSA w Gliwicach do ponownego ustalenia, w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyżej cytowanym orzeczeniu jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy skarżąca sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jej działalność w tym zakresie przybierała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 652/12 orzekł o jej oddaleniu. Realizując wytyczne NSA, w oparciu o tezy zawarte w wyroku z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 w sprawach połączonych C-180 i C-181 Sąd ocenił, iż organ interpretacyjny wysnuł w niniejszej sprawie prawidłowy wniosek w myśl którego działalność skarżącej miała charakter działalności gospodarczej – handlowej. Sąd wskazał, że skarżąca nabyła nieruchomość w celu wykorzystania gospodarczego – rolniczego. Nie nastąpiło wycofanie tego majątku do sfery osobistej, nie związanej z działalnością gospodarczą, a zmiana jego gospodarczego wykorzystania. Nieruchomość została podzielona na wiele mniejszych, przeznaczonych do sprzedaży, skarżąca od dłuższego czasu występuje na rynku obrotu nieruchomościami, prowadzi tą działalność w sposób długofalowy. Działalność polegająca, na nabyciu towaru i jego odprzedaży z zyskiem, po jego zmianach lub nie, jest stricte działalnością handlową. Nieruchomość została uzbrojona, tak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji. Nie ma tu miejsca na twierdzenie, że została uzbrojona częściowo, co by znaczyło, że częściowo nie. Nakłady na ulepszenie nieruchomości w celu jej sprzedaży, bez względu na ich skalę, zostały poniesione. Sąd podkreślił, iż trzeba też mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę zachowania warunków konkurencji. Opodatkowanie podmiotów funkcjonujących w danej sferze obrotu nie powinno naruszać zasad konkurencji pomiędzy nimi. W wywiedzionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/GL 652/12 podnosząc na podstawie: - art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 2 w zw. z art. 5 ustawy o VAT polegającego na błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisów, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż K. G. sprzedając działki zagrodowe prowadziła działalność gospodarczą rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, stając się podatnikiem VAT; - art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uzasadnienie zaskarżonego wyroku w odniesieniu do przedstawienia stanu sprawy, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż strona występuje na rynku obrotu nieruchomościami, prowadząc działalność gospodarczą w sposób długofalowy przy jednoczesnym przyznaniu, iż skarżąca nabyła nieruchomość w celu wykorzystania gospodarczo-rolniczego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., przy czym zauważyć należy, że zarzut naruszenia przepisów postępowania jest w znaczący sposób powiązany z podniesionym zarzutem naruszenia prawa materialnego. Na wstępie warto przypomnieć, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O. p. zawiera w istocie dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafny jest pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W dalszej kolejności należy mieć na uwadze, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku tworzy przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny oraz stanowisko własne wnioskodawcy kształtują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego. Przenosząc niniejsze uwagi na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że zarówno organy podatkowe, jak również sąd związane były stanem faktycznym zaprezentowanym przez skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. W ramach przedstawionego stanu faktycznego nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca przy sprzedaży przedmiotowych działek gruntu zaangażowała "środki podobne" do wykorzystywanych przez podmioty prowadzące profesjonalną działalność gospodarczą. Należy podkreślić, że w wyroku z dnia 15 września 2011 r. (C-180/10 i C 181/10) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej posłużył się zwrotem "środki podobne", a nie identyczne, czy też wyłącznie takie, które wykorzystują producenci, handlowcy i usługodawcy. To, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami", jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wyrok Trybunału nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. W konsekwencji trafne jest stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym w rozpoznanej sprawie na stałą, a więc zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie wskazane we wniosku okoliczności, takie jak: - zakup nieruchomości i brak wycofania tego majątku do sfery osobistej, nie związanej z działalnością gospodarczą, - fakt, że skarżąca od dłuższego czasu występuje na rynku obrotu nieruchomościami, - dokonanie podziału nabytej nieruchomości na znaczną liczbę, mniejszych działek budowlanych – 147 (teren obejmujący przedmiotową nieruchomość został objęty zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i część tej nieruchomości została zapisana w tym planie symbolem RM "zabudowa zagrodowa nowa" – 127 nowowyodrębnionych działek), - uzbrojenie terenu, - podjęcie czynności związanych z wystawieniem działek na sprzedaż. Wszystkie te działania oceniane razem, w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegała to skarżąca, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem ocenione łącznie działania skarżącej podjęte w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytej nieruchomości, zmiana jej przeznaczenia, skala sprzedaży i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości działała ona wyłącznie w zamiarze jej rolniczego wykorzystania. W efekcie skoro skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru, w okolicznościach ustalonych w sprawie, to niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT. Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, publ. Lex nr 552012, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, publ. Lex nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można jednak skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie, z tak postawionym i uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jak w skardze kasacyjnej nie można się zgodzić. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał, jakie elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy. Kierując się zatem wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).