III SA/Gl 652/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. G. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1418/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd wynikało, że wnioskiem z [...] r., uzupełnionym pismem z [...] r., K. G. zwróciła się do organu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów. Wnioskodawczyni wskazała, że w [...] r. nabyła nieruchomość rolną z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego. Zakup tego gruntu u sprzedającego był zwolniony z podatku VAT. W wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część tej nieruchomości została zapisana w tym planie pod symbolem RM – "zabudowa zagrodowa nowa". Mimo zapisu planu miejscowego sugerującego przeznaczenie nieruchomości pod zabudowę, działki te pozostają w dalszym ciągu rolnymi. Przy opracowaniu planu nie dokonuje się wyłączenia gruntów z produkcji rolnej, a przy ich sprzedaży wymagane jest uzyskanie oświadczenia Agencji Własności Nieruchomości Rolnych o nieskorzystaniu z prawa pierwokupu niezabudowanej działki gruntu, na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). Oznacza to, iż działki o takim zapisie planu miejscowego pozostają dalej działkami przeznaczonymi na cele rolnicze, a zapis planu stwarza jedynie możliwość zabudowy zagrodowej, związanej ściśle z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Na skutek zmiany planu miejscowego wnioskodawczyni uzyskała decyzję zatwierdzającą plan podziału przedmiotowej nieruchomości na 147 działek rolnych, w tym 127 działek pod zabudowę zagrodową – nową. Od sprzedaży 35 działek zapłaciła podatek VAT, natomiast kolejne 3 działki zostały sprzedane jako zwolnione z podatku VAT. Zamierza sprzedać pozostałe działki; niektóre natomiast przekazała rodzinie. W trakcie sprzedaży wnioskodawczyni dokonała częściowego uzbrojenia działek. Jest również właścicielem innych nieruchomości rolnych, które wykorzystywane są pod uprawy rolne, głównie uprawę kukurydzy. Jednocześnie wnioskodawczyni oświadczyła, iż nie prowadzi działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, nie jest natomiast rolnikiem ryczałtowym; natomiast czynnym podatnikiem VAT jest od 30 kwietnia 2005 r., w związku z rozpoczęciem sprzedaży działek. Ponadto wnioskodawczyni stwierdziła, że działki przeznaczone do sprzedaży zostały wydzielone tylko z jednej nieruchomości, nabytej w 2003 r. Powodem podziału na działki tego gruntu, a następnie sprzedaży niektórych z nich była jego nieprzydatność dla celów rolniczych, gdyż po zakupie tego gruntu okazało się, że w jego sąsiedztwie znajduje się rów przeciwpowodziowy, który powoduje odwodnienie gruntu, co uniemożliwia opłacalną produkcję rolną. Środki finansowe ze sprzedaży tychże działek wnioskodawczyni przeznaczyła na oszczędności. W chwili sprzedaży wszystkie działki były całkowicie niezabudowane. W związku z opisanym wyżej zdarzeniem przyszłym zadała następujące pytania: 1) czy w związku z interpretacją art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u."), dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, wnioskodawca podlega obowiązkowi rejestracji jak podatnik VAT, skoro nie dokonuje innych czynności podlegających podatkowi VAT, ani nie prowadzi działalności gospodarczej, jako producent, handlowiec, itp. ? 2) czy w związku z tą interpretacją i nie wykonywaniem innej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadne jest dokonanie zgłoszenia zaprzestania działalności polegającej na opodatkowaniu ? 3) czy w opisanym stanie faktycznym istnieje obowiązek zapłacenia podatku VAT od sprzedaży działek budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę ? Prezentując swoje stanowisko stwierdziła, że: 1) nie jest podatnikiem podatku VAT i nie podlega obowiązkowi rejestracji jako czynny podatnik VAT, a dokonaną już rejestrację należy wykreślić jako wpisaną bez podstawy prawnej, 2) nie jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., zatem nie jest podmiotem mającym cechy podatku VAT (nie jest podatnikiem podatku VAT). To oznacza, że kolejna sprzedaż (dostawa) działek budowlanych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, powołując się na fundamentalne cechy podatku od towarów i usług stwierdził, że ich realizacja jest gwarantowana także innymi przepisami ustawy o VAT z 2004 r., tj. art. 15 ust. 1, stosownie do którego podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje bowiem wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto obejmuje ona również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wprawdzie wnioskodawczyni twierdzi, że nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to jednak dla potrzeb podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział odrębną definicję działalności gospodarczej. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. definiuje bowiem działalność gospodarczą znacznie szerzej niż ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. O ile ta ostatnia ustawa za działalność gospodarczą uznaje jedynie czynności wykonywane w sposób ciągły, zorganizowany i profesjonalny, o tyle ustawa o VAT z 2004 r. katalog podatników poszerza o podmioty, które mimo, że czynności wykonały jednorazowo, to jednak działały z zamiarem jej powtarzania. Tymczasem z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. mamy do czynienia, jeżeli podmiot wykonując określone czynności działa w charakterze producenta, handlowca i usługodawcy i ma zamiar wykonywać tego typu czynności częstotliwie. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r. jest bowiem również działalność rolnicza jak też wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów podatkowych. W tej sytuacji przedstawione we wniosku stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie występuje szereg okoliczności, które łącznie świadczyły o tym, że sprzedaż nieruchomości podanych we wniosku należało zakwalifikować jako działalność gospodarczą. Tym bardziej, że wnioskodawczyni dokonała zakupu działki rolniczej z zamiarem jej przeznaczenia na cele działalności gospodarczej – powiększenie gospodarstwa rolnego, poczyniła stosowne kroki by uatrakcyjnić posiadany grunt poprzez jego podział na 147 mniejszych działek w tym 127 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową, z których część w latach 2005-2007 sprzedano, a pozostałe kilkadziesiąt działek przeznaczono do sprzedaży. Ponadto wykonała częściowe uzbrojenie terenu, a w związku ze sprzedażą działek zarejestrowała się dla celów podatku VAT, a zatem stała się podatnikiem podatku VAT czynnym. Powyższe w ocenie organu potwierdzało, że zarówno w momencie nabycia gruntu, jak i w czasie jego posiadania zamiarem wnioskodawczyni było związanie zakupionej nieruchomości z działalnością gospodarczą. Podejmowane czynności nosiły bowiem znamiona zaplanowanych, co wyczerpuje zakwalifikowanie ich jako działalności zarobkowej i gospodarczej. Ponieważ wnioskodawczyni działała w przedmiotowej sprawie w charakterze podatnika podatku VAT, dokonując przy tym dostawy towarów (gruntów), co do których nie ma ustawowej możliwości skorzystania ze zwolnienia od tego podatku, tym samym zobowiązana była do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego już przed sprzedażą pierwszej działki i opodatkowania dostawy wszystkich działek budowlanych i przeznaczonych pod zabudowę 22% stawką podatku VAT. To z kolei oznaczało, że dokonane przez nią zgłoszenie rejestracyjne było jak najbardziej zasadne, a z uwagi na zamiar dalszego kontynuowania sprzedaży działek, brak było podstaw prawnych do zgłaszania naczelnikowi urzędu skarbowego zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Odpowiadając na złożone przez K. G. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska (vide: pismo z dnia [...] r.). Powyższą interpretację K.G. zaskarżyła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wskazała, że ta narusza art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy oraz art. 122 i art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz nie zebranie i nie wyjaśnienie całego materiału dowodowego. Jednocześnie powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, tj. wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4176/2006, Wrocławiu z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1254/2005 oraz z dnia 17 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 123/07, a nadto w Olsztynie z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 1/07, podtrzymała w całości zaprezentowane we wniosku oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa argumenty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Za niezasadne uznał bowiem zarzuty naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 w zw. z art. 191 O.p., podkreślając, że interpretacja wydana została na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku. Z art. 14b § 3 O.p. wynika wszakże, iż składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie i oceny prawnej tego stanu. To oznacza, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ wydający interpretację nie przeprowadza bowiem postępowania dowodowego, gdyż jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Ponadto w piśmie procesowym z dnia [...] r. Minister Finansów odniósł się do kwestii terminowości wydania zaskarżonej interpretacji, która to kwestia wprawdzie nie była podnoszona przez skarżącą, ale była przedmiotem uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, stwierdzając że przedmiotowa interpretacja została wydana w ustawowym terminie. Na poparcie swojej tezy przypomniał następującą kolejność faktów. Wniosek skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 14 listopada 2007 r. W celu uzupełnienia zawartego w nim opisu stanu faktycznego, organ wnioskiem z dnia [...] r. wezwał wnioskodawczynię do jego uzupełnienia. Odpowiedź na to wezwanie wpłynęła do organu w dniu 12 lutego 2008 r. Zgodnie z pouczeniem zawartym we wniosku stosownie do art. 139 § 4 w zw. z art. 14d O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji. W przedmiotowej sprawie do trzymiesięcznego terminu nie wliczono zatem okresu 13 dni, co oznacza, że trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał 27 lutego 2008 r., natomiast przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana w dniu 22 lutego 2008 r. i w tym dniu nadana na poczcie. Jej skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 12 marca 2008 r. W ocenie organu, dokonanej w przedmiotowym piśmie procesowym, zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została w terminie określonym w art. 14d O.p. W obszernych wywodach faktycznych i prawnych, opierających się na dotychczasowym rozbieżnym orzecznictwie sądowoadministracyjnym i na tezach uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 Minister Finansów zaakcentował, iż: 1) odnosi się ona do stanu prawnego obwiązującego w 2005 r., a praktycznie do dnia 30 czerwca 2007 r., 2) do uchwały tej zgłoszono votum separatum, co oznacza, że nadal istnieją wątpliwości co do kwestii dokonanej w niej wykładni terminu "wydanie interpretacji", 3) brak w niej odniesienia do treści art. 14d O.p. – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Analiza tego przepisu jest konieczna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14i § 2, samodzielnie regulował (przed 1 lipca 2007 r.) kwestię terminu na wydanie interpretacji, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią art. 14d interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa jest w art. 139 § 4, który to przepis z kolei stanowi, iż do terminów określonych w § 1-3, tj. do terminów na załatwienie sprawy nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego do dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, takich jak doręczenie przesyłki zawierającej interpretację przez pocztę, które w przedmiotowej sprawie wynosiło 19 dni. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności podzielił stanowisko organu, że okresu oczekiwania między wezwaniem do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej interpretacji, a jego uzupełnieniem przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji, co oznacza, że dokonana przez organ analiza art. 14d O.p. była prawidłowa. Następnie przechodząc do kwestii merytorycznych wskazał, że występuje w nich szereg okoliczności, które kumulatywnie świadczą o tym, że sprzedaż opisaną we wniosku o udzielenie interpretacji należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, skoro: 1) wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą (uprawia kukurydzę), 2) zakupu działki rolniczej dokonano z zamiarem powiększenia gospodarstwa rolnego, 3) grunt ten następnie podzielono na 140 działek przeznaczonych pod zabudowę zagrodową i w latach 2005-2007 część z nich sprzedano; również pozostałe przeznaczono dla celów sprzedaży, 4) w związku ze sprzedażą działek dokonano rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, zatem wnioskodawczyni stała się podatnikiem VAT czynnym, 5) już wcześniej – w 1999 r. – dokonała ona sprzedaży kilku działek budowlanych, 6) środki uzyskane ze sprzedaży zamierzała przeznaczyć na oszczędności. Zdaniem Sądu organ podatkowy prawidłowo ocenił, że powyższym czynnościom można przypisać charakter częstotliwy w okolicznościach wskazujących na wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podzielił zatem ocenę dokonaną w interpretacji, że twierdzenie skarżącej jakoby powodem sprzedaży działek była m.in. nieprzydatność gruntów dla celów rolniczych (rów przeciwpowodziowy) oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów na oszczędności, nie może w tym przypadku przesądzać o osobistym charakterze dokonanych czynności, lecz stanowi lokatę kapitału, a tym samym wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za nieracjonalne uznał natomiast postępowanie, w którym podmiot najpierw nabywa grunt, a dopiero po zakupie bada, czy ten nadaje się do prowadzenia działalności rolnej. K. G. zaskarżyła powyższy wyrok w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagając się jego uchylenia zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a.") z uwagi na niewyeliminowanie z obrotu prawnego wydanej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności opodatkowania tym podatkiem sprzedaży działek zagrodowych oraz w zakresie opodatkowania dostawy działek zgodnie z art. 5 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreśliła, że brak było podstaw do uznania, że transakcje opisane we wniosku mają charakter powtarzalny i zorganizowany - spełniający warunki do uznania ich za działalność handlową w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Tym bardziej, że nie dokonywała ona zbycia działek zagrodowych jako podmiot, który charakteryzuje się przymiotem "profesjonalista", gdyż powyższe dokonywane było z jej majątku osobistego. W piśmie z dnia [...] r., skarżąca uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, powołując się na tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w dniu 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 1872/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną K. G. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego. W jego motywach nie podzielił stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu, jakoby ilość działek podlegających sprzedaży miała zasadniczy wpływ na odróżnienie zarządu majątkiem prywatnym od prowadzenia działalności gospodarczej. Również okoliczność uprzedniego wykorzystywania gruntów do prowadzonej działalności rolniczej nie mogła w jego ocenie sama w sobie przesądzać o braku możliwości ich sprzedaży poza prowadzoną działalnością. Pogląd taki zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, na który się powołano, wskazując, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponieważ ocena Sądu I instancji dokonana została w oparciu o odmienne kryteria od wspomnianych powyżej, NSA uchylił zaskarżony wyrok i zobowiązał tut. Sąd do ponownego ustalenia, w oparciu o tezy zawarte zarówno w wyżej cytowanym orzeczeniu jak i wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, czy skarżąca sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jej działalność w tym zakresie przybierała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Uchylenie poprzedniego wyroku WSA w Gliwicach przez NSA i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania powoduje, że z mocy art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. 2012 poz. 270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 8 lutego 2012 r. NSA zalecił, by sąd pierwszej instancji ustalił w oparciu o tezy zawarte w innym wyroku NSA wydanym w sprawie o sygn. akt I FPS 3/07 oraz w wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180 i C-181, czy skarżąca, sprzedając działki budowlane działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (jako handlowiec), a co za tym idzie, czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Dokonując zatem takiej oceny należy w pierwszej kolejności odłożyć na bok kwestię, czy art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na potraktowanie jako podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje pojedynczej dostawy terenu budowlanego. W wyrokach z 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11 NSA uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje postanowienia art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE. Należy zatem rozpatrywać sytuacje skarżącej na zasadach ogólnych, a zatem oceniać kwestię czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ fakt jej prowadzenia uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami tego podatku są, między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, pod którym to pojęciem rozumie się także wszelką działalność rolników. Art. 2 pkt 15 tej ustawy definiuje działalność rolniczą jako produkcję rolniczą i zwierzęcą, a także świadczenie usług rolniczych. W ust. 4 art. 15 znajduje się jednocześnie zapis, zgodnie z którym w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1. Trzeba zatem uznać, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie jest z tego tytułu podatnikiem tego podatku. Czy to jednak wyklucza uznanie skarżącej za podatnika z tytułu innych czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Sądu nie wyklucza. W orzeczeniu TSUE, przywołanym przez NSA w wyroku z 8 lutego 2012 r., znalazła się teza w brzmieniu "Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej." Z tezy tej wynika, że również osoba, która dokonuje sprzedaży gruntu, na którym prowadziła działalność rolniczą, nabytego ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej, może być uznana za podatnika tego podatku, jeżeli sprzedaży tej dokonuje w sposób właściwy podmiotom prowadzącym działalność handlową. Z tezą tą należy się zgodzić, ponieważ nie można wykluczyć sytuacji, w której majątek taki posłuży do uruchomienia działalności gospodarczej. Trzeba zatem zwrócić uwagę na fakt, że skarżąca nabyła nieruchomość do celów działalności gospodarczej – rolniczej, tej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można zatem twierdzić, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło dla celów prywatnych, nie związanych z działalnością gospodarczą, a zatem należy ją przypisać do sfery majątku osobistego. Należy też mieć na uwadze, że teza wyroku TSUE odnosi się do stanu faktycznego, w którym osoba dokonuje sprzedaży gruntu, na którym prowadziła działalność rolniczą, co skarżącej nie dotyczy, bowiem w sposób rolniczy gruntu tego nie wykorzystywała. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że nie było możliwości gospodarczego wykorzystania gruntu w zaplanowany sposób rolniczy, tak więc ulokowane w nieruchomości pieniądze postanowiła wykorzystać w inny sposób. Nic z przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego nie wskazuje na to, by nastąpiło wyłączenie tego majątku ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych (osobistych), nie wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Organ udzielający interpretacji mógł zatem uznać, że zmiana sposobu wykorzystania gruntu może być rozumiana jako zmiana jego gospodarczego sposobu wykorzystania. W wyroku TSUE C-180/10 i C-181/10, a także w wyroku NSA I FPS 3/07, przedstawione są kryteria, które mogą świadczyć o prowadzeniu działalności gospodarczej i to w dwojaki sposób. Pierwszy polega na tym, że są okoliczności, które "nie mają charakteru decydującego" (pkt 37 wyroku TSUE), okoliczności, które same w sobie nie są decydujące (pkt 38 wyroku TSUE). NSA przedstawił w swym wyroku okoliczności, które nie mogą przesądzać o opodatkowaniu czynności (teza 2 wyroku). Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności, które nawet jeśli same w sobie nie rozstrzygają tej kwestii, nie mają charakteru decydującego, ani nie przesądzają rozstrzygnięcia, to jednak nie są bez znaczenia, to nie wynika z tych orzeczeń, powinny być nadal brane pod uwagę i oceniane na tle całokształtu sprawy i we wzajemnym powiązaniu. Nie należy jedynie każdej z tych okoliczności osobno przypisywać waloru decydującego, rozstrzygającego. W sposób pozytywny w orzeczeniu TSUE wskazuje się, że o podjęciu działalności gospodarczej świadczyć może to, że dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców (pkt 51 wyroku). Jako przykładowe wskazuje się uzbrojenie terenu i działania marketingowe (pkt 40). Znowu należy podkreślić, że jest to wskazanie przykładowe, a zatem nie wyczerpujące zagadnienia. Zdaniem Sądu, oceniając całościowo każdy z elementów zawartych w stanie faktycznym ujętym w zapytaniu, w ich wzajemnym powiązaniu, organ interpretacyjny wysnuł prawidłowy wniosek, w myśl którego działalność skarżącej miała charakter działalności gospodarczej – handlowej. Skarżąca nabyła nieruchomość w celu wykorzystania gospodarczego – rolniczego. Nie nastąpiło wycofanie tego majątku do sfery osobistej, nie związanej z działalnością gospodarczą, a zmiana jego gospodarczego wykorzystania. Nieruchomość została podzielona na wiele mniejszych, przeznaczonych do sprzedaży, skarżąca od dłuższego czasu występuje na rynku obrotu nieruchomościami, prowadzi tą działalność w sposób długofalowy. Działalność polegająca, na nabyciu towaru i jego odprzedaży z zyskiem, po jego zmianach lub nie, jest stricte działalnością handlową. Nieruchomość została uzbrojona, tak wynika z wniosku o udzielenie interpretacji. Nie ma tu miejsca na twierdzenie, że została uzbrojona częściowo, co by znaczyło, że częściowo nie. Nakłady na ulepszenie nieruchomości w celu jej sprzedaży, bez względu na ich skalę, zostały poniesione. Nawiasem mówiąc na rynku obrotu nieruchomościami funkcjonują tak działki uzbrojone, jak i nie uzbrojone. Trzeba też mieć na uwadze jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, zasadę zachowania warunków konkurencji. Opodatkowanie podmiotów funkcjonujących w danej sferze obrotu nie powinno naruszać zasad konkurencji pomiędzy nimi. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.