I SA/Gl 154/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej ustawa podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania pani B. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...]zł, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że pani B. J. złożyła za 2005 rok zeznanie PIT-37, w którym wykazała, że uzyskała dochód jedynie z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że podatniczka w 2005 roku zawarła 13 umów przeniesienia praw własności nieruchomości, potwierdzonych aktami notarialnymi, których przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z., wieś S. oraz udziały w drogach dojazdowych. Sprzedane działki zostały wydzielone z ¼ części nabytej przez małżonków K. J. i B. J. oraz małżonków J. M. i E. N.-M. w dniu [...] na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...] nieruchomości gruntowej objętej księgami wieczystymi [...] i [...]. Nieruchomości obejmowały tereny zespołu pałacowo-parkowego, wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, łąkę, nieużytki i wody stojące. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła bez przetargu przez Agencję Własności Rolnej Skarbu Państwa na rzecz dotychczasowych dzierżawców, t.j. panów K. J. i J. M. W związku z faktem, że zarówno K. J. i pani B. J., jak i pan J. M. i pani E. N.-M. byli małżonkami i nie zawarli małżeńskich umów majątkowych, sprzedaż nastąpiła po połowie do majątku wspólnego małżonków J. i małżonków M. W chwili nabycia nieruchomości miała ona charakter rolny. Współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości złożyli w dniu 2 listopada 1998 r. wniosek o zmianę przeznaczenia części gruntów na cele zabudowy mieszkaniowej. Zgodnie z porozumieniem z dnia 27 stycznia 1999 r. właścicieli nieruchomości z Zarządem Gminy Z. uchwałą nr [...] z dnia [...] w sprawie zmian miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy Z., Rada Gminy w Z. uchwaliła plan dla obszaru ok. [...] ha będących współwłasnością wnioskodawców, przeznaczając go na cele zabudowy mieszkaniowej. Podział przekształconego obszaru działki nastąpił w 2001 r. Pozostała część nieruchomości również została objęta zmianami planu zagospodarowania przestrzennego (co nastąpiło w 2007 r.) i została podzielona na działki budowlane. Wnioskodawcy wzięli na swój koszt opracowanie zmian planu zagospodarowania przestrzennego z 2000 r. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że sprzedaż podzielonych nieruchomości rozpoczęła się w 2001 r. i sukcesywnie przebiegała w latach następnych. W roku 2005 sprzedanych zostało 16 działek gruntu. Wszystkie umowy zostały zawarte w formie aktów notarialnych, a ich przedmiotem były działki budowlane położone w gminie Z., obręb S. oraz udziały w drogach dojazdowych. Podatnicy dokonywali również sprzedaży nieruchomości gruntowych zabudowanych budynkami w stanie surowym otwartym bądź zamkniętym, w tym w 2005 r. dokonali 5 takich transakcji. Nadto wskazano, że państwo J. w dniu 15 marca 2003 r. zakupili ¼ części nieruchomości objętej księgą wieczystą [...] położonej w R., stanowiącej grunty orne o pow. [...] ha za cenę [...]zł ze środków pochodzących z majątku dorobkowego. Nieruchomość ta, która w trakcie nabycia nie była zabudowana, została następnie podzielona, zaś działki powstałe z podziału przeznaczone były w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową (z wyjątkiem jednej działki przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową). W 2007 r. sprzedano co najmniej 8 z tych działek, przy czym 3 wraz ze wzniesionym na nich budynkami mieszkalnymi (na różnych etapach budowy). Sprzedane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym przez panów K. J. i J. M. zatrudniających przy budowach pracowników na podstawie umów zleceń. Pan K. J. wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie tych pracowników. Dokonując ustaleń dotyczących przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2005 r. organ odwoławczy określił ich wartość netto – po uwzględnieniu podatku od towarów i usług wynikających z decyzji organu podatkowego – za poszczególne miesiące i przy przyjęciu przypadającego na stronę udziału w sprzedanych nieruchomościach (1/4). Szczegółowo opisał każdą transakcję a następnie przedstawił (w formie tabeli) zestawienie przychodów strony uzyskanych w 2005 r. ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości ustalając, że podatnik w zeznaniu za 2005 r. nie wykazał przychodu ze sprzedaży nieruchomości o łącznej wartości netto w kwocie [...]zł. W zakresie ustaleń dotyczących kosztów organ podatkowy wskazał na wartość zakupu sprzedanych nieruchomości z uwzględnieniem ceny za m2 ustalonej na podstawie załącznika nr 3 do porozumienia nr 5/98 z dnia 9 czerwca 1998 r. zawartego pomiędzy Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa a panami K.J. i J. M.., która wyniosła [...]zł i na tej podstawie koszt ten wyliczono (dla strony zgodnie z udziałem) w kwocie [...]zł. Do kosztów odpowiednio zaliczono również koszty wynikające z faktur dokumentujących wydatki związane z budową budynków mieszkalnych (dotyczące państwa J.) oraz koszty jednorazowych opłat (opłaty planistycznej) wynikających z decyzji Wójta Gminy Z. (w ¼ części). Koszty te w stosunku do strony ustalono łącznie na kwotę [...]zł. Strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie oświadczając, że nie posiada dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na przedmiotowe budowy oraz stwierdzając, że sprzedażą nieruchomości zajmował się jej mąż. Mąż podatniczki odmówił złożenia zeznań. Uwzględniając ilość zawartych w 2005 r., a także w latach poprzedzających lub następujących po tym roku, czynności sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym, organ pierwszej instancji uznał, że z uwagi na częstotliwość i znaczną liczbę zawartych transakcji, uzyskane przychody należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Organ podatkowy stanął zatem na stanowisku, iż nie ma podstaw, aby uznać, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty strony. Mając na uwadze powyższe oraz poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona działając przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie art. 24 b ust. 2 pkt 1 w związku z art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niezastosowanie, a także przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, domagając się jej uchylenia i przekazania sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że strona uzyskane w 2005 r. ze sprzedaży nieruchomości przychody winna zakwalifikować jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołał treść przepisu art. 3 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.), aby stwierdzić, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca, w art. 5 a ust. 6 ustawy podatkowej, sformułował definicję pozarolniczej działalności gospodarczej oraz wskazać, że do źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy nie są zaliczane przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, jeżeli odpłatne zbycie występuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego prowadzona przez stronę sprzedaż nieruchomości mieściła się w granicach działalności handlowej, była prowadzona w celach zarobkowych, na co wskazuje sprzedaż działek ze znacznym zyskiem, zaś o zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży działek świadczy sukcesywny zakup dużych obszarów ziemi i dzielenie ich, po przeprowadzeniu wszelkich formalności prawnych, w krótkim okresie od zakupu, na kilkadziesiąt działek. Wskazał, że w latach 2001-2007 z nieruchomości zakupionej w dniu 14 lipca 1998 r. sprzedanych zostało 148 działek, zaś z nieruchomości nabytej w dniu 15 marca 2003 r. zbyto ( do dnia 14 grudnia 2010 r.) 10 działek ( z tego 3 z budynkami). Organ podatkowy drugiej instancji zauważył, że przepis art. 24 b ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej dotyczy metod szacowania, które znajdują zastosowanie względem podatków, na których ciąży ograniczony obowiązek podatkowy. Następnie przytoczył treść art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że w podmiotowej sprawie nie zaszła konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podkreślił, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwolił dokładnie określić wartość uzyskanych przez stronę dochodów oraz koszty uzyskania przychodów. Wskazał na pogląd (doktryny i judykatury), że konieczność stosowania szacunku pojawia się dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatków i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocenia tychże dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał wspólnego rozliczenia małżonków J. za 2005 r., lecz zgodnie z oświadczeniem K. J. (z dnia 13 grudnia 2010 r.) część wydatków (50% związanych z budową domów) zaliczył do kosztów uzyskania B. J., skoro podatnik wniósł o zaliczenie ½ tych wydatków na poczet żony. Zauważył, że zaliczenie przedmiotowych przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, nie przesądza, ze były to przychody samodzielnie działającego przedsiębiorcy. Wskazał, na okoliczności dowodzące wspólnego działania współwłaścicieli nieruchomości oraz zasady podziału wykazanych kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji wskazanych w odwołaniu przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie: - art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 b ust. 1 ustawy podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży udziału nieruchomości; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to naruszenie art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez "zaniechanie przeprowadzenia dowodu z nakładów na sprzedaną nieruchomość przez wszystkich jej współwłaścicieli – w świetle przyjętej metody ustalania podstawy opodatkowania". W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że nie była samodzielnym właścicielem zakupionych, a następnie sprzedawanych nieruchomości i podkreśliła, że nie można przypisać jej działań szeroko opisanych w odniesieniu do jej męża, takich jak współpraca z władzami gminy w zamiarze zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, występowania o podział nieruchomości na mniejsze działki, podejmowanie prac budowlanych na niektórych z nich, gdyż w tym zakresie aktywności pozostałych współwłaścicieli nieruchomości pozostawała całkowicie bierna. Swój dochód czerpała ze stosunku pracy, zaś do zakupu nieruchomości, a następnie do jej sprzedaży w częściach przystępowała wraz z innymi współwłaścicielami, zobligowana do tego z mocy prawa, jako żona pozostająca we wspólności majątkowej małżeńskiej z mężem również współwłaścicielem w ¼ nieruchomości. Z tych względów nie sposób przypisać jej zachowań właściwych dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej, odnośnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy winien indywidualizować zachowania każdego z czterech współwłaścicieli nieruchomości i ta analiza dopiero, poprzez dokonanie właściwej kwalifikacji źródła przychodu dla każdego z podatników z osobna, winna stać się podstawą rozstrzygnięcia podatkowego. Skarżąca nie zgłosiła podjęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i pozostała w przekonaniu, że przychody ze sprzedaży udziału w nieruchomości są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Z tych względów nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ale przede wszystkim nie gromadziła rachunków, faktur i innych dokumentów potwierdzających nakłady ponoszone na nieruchomość, jak czyniłby to każdy prowadzący działalność gospodarczą w celu wykazania kosztu uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśliła, że sumując zgromadzone dowody wydatkowe, organy podatkowe dokonały prostej operacji wydzielenia z sumy ¼ wartości i uznały ją za koszt podatkowy skarżącej, pomijając zupełnie wydatki i koszty poniesione przez pozostałych współwłaścicieli, czyli małżeństwo M. Zauważyła, że w tym zakresie organy podatkowe nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego, nie wezwały pozostałych współwłaścicieli do przedstawienia dowodów, nie podjęły próby ich przesłuchania, naruszając w ten sposób przepisy art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podtrzymała zarzut, że przepisy ustawy podatkowej oraz Ordynacji podatkowej, nie przyznają organowi podatkowemu prawa do prowadzenia bądź odtwarzania dokumentacji rachunkowej w zastępstwie podatnika w celu ustalenia podstawy opodatkowania. Z mocy art. 24 a ust. 1 ustawy podatkowej obowiązek taki ciąży na podatniku. Ponadto przepisy ustawy podatkowej nie pozostawiają organowi podatkowemu wolności wyboru sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego: wedle własnego obrachunku wydatków i przychodów bądź w drodze szacowania. Uwzględniając przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w rozpatrywanej sprawie nie sposób mówić o uzupełnianiu zapisów księgi podatkowej innymi dowodami wobec jej braku, ani o dowodach uzupełniających ponieważ tylko w części odnoszą się one do jej rozrachunku podatkowego. Strona skarżąca podkreśliła, że przyjęta przez organ podatkowy zasada wyliczania kosztów i przychodów według udziału podatniczki w majątku wspólnym małżeńskim, a następnie kolejnego udziału owego majątku wspólnego małżeńskiego we współwłasności nieruchomości wraz z pozostałymi współwłaścicielami również pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej – nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem skarżącej, jeżeli organ podatkowy orzeka, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w postaci obrotu (handlu) nieruchomościami, to – konsekwentnie – uznać musi, że uzyskiwała dochody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, oraz że były to przychody samodzielnie działającego przedsiębiorcy i dlatego, w tym przypadku, przepis art. 8 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie stosuje się. Tezę tę wzmacnia przepis art. 6 ust. 1 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy małżonkowie nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 tej ustawy. Dlatego nie było dopuszczalne wyliczanie rzeczywiście poniesionych wydatków na zakup nieruchomości przez podatniczkę na podstawie jej udziału we współwłasności nieruchomości według wpisu w księdze wieczystej, również nie sposób jednoznacznie określić z czyich środków finansowych uiszczona została choćby "opłata adiecencka", wreszcie – trzymając się zasady rozdzielności podatkowej małżonków – nie jest dopuszczalne zakwalifikowanie do jej kosztu uzyskania przychodu wydatków na zakup materiałów budowlanych dokumentowanych fakturami wystawionymi na nazwisko jej męża. Według skarżącej opisany w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny jednoznacznie zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia dochodu w drodze oszacowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2005 r., przez osobę fizyczną pozostającej w małżeńskiej wspólności majątkowej, ze sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości stanowiących działki gruntu, w tym z posadowionymi na nich budynkami (stan surowy otwarty lub zamknięty), przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe, utworzonych w wyniku podziału większej, wcześniej nabytej, bo w 1998 r., nieruchomości (gruntowej). Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem tak uzyskanego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Z bezspornych, niekwestionowanych przez stronę skarżącą, ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika, że umową notarialną z dnia [...] małżonkowie B. i K. J. wraz z innym małżeństwem nabyli po połowie do majątku wspólnego obu małżonków, pozostających w małżeńskiej wspólności majątkowej, nieruchomości obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, łąkę, nieużytki i wody stojące. Przedmiotowe grunty w dniu nabycia miały charakter rolny. Właściciele nieruchomości w dniu 2 listopada 1998 r. złożyli wniosek o zamianę przeznaczenia części gruntów na cele zabudowy mieszkaniowej. Zgodnie z porozumieniem z dnia 27 stycznia 1999 r. zawartym pomiędzy właścicielami gruntów i Zarządem Gminy Z., Rada Gminy Z. podjęła uchwałę o przystąpieniu do opracowania zmian planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego przedmiotowych terenów, a następnie uchwaliła, uchwałą z dnia [...] plan dla obszaru ok. [...] ha będących współwłasności wnioskodawców, przeznaczając go na cele zabudowy mieszkaniowej. Podział przekształconego obszaru na działki budowlane nastąpił w 2001 r. W 2007 r. uchwalono kolejną zmianę planu zagospodarowania przestrzennego przekształcając, należący do wymienionych małżeństw, teren o powierzchni [...] ha na cele zabudowy mieszkaniowej, następnie podzielony na działki budowlane. Wnioskodawcy wzięli na swój koszt opracowanie zmian planu zagospodarowania przestrzennego z 2000 r. o powierzchni [...] ha, a Zarząd Gminy Z. po opracowaniu planu przyjął go jako swój na mocy porozumienia z dnia 27 stycznia 1999 r. Poza sporem było również, że w latach 2001 – 2007 współwłaściciele przedmiotowych (podzielonych) nieruchomości, dokonywali ich sprzedaży w formie aktów notarialnych (łącznie zawierając 148 umów, w tym w 2005 r. – 16), a ich przedmiotem były działki budowlane, w tym zabudowane budynkami mieszkalnymi (z garażami) w stanie surowym otwartym lub zamkniętym oraz udziały w drogach dojazdowych. Bezsporne było także, że państwo J. w dniu 15 marca 2003 r. zakupili ¼ część nieruchomości położonej w R. stanowiącej grunty orne, które w dniu zakupu nie były zabudowane. Następnie nieruchomość ta została podzielona, zaś działki powstałe z podziału przeznaczono pod zabudowę mieszkaniową, z wyjątkiem jednej przeznaczonej pod ulicę wewnątrzosiedlową. W 2006 i 2007 r. małżonkowie J. sprzedali 9 takich działek oraz udziały w drodze dojazdowej, przy czym 3 z nich zostały sprzedane wraz z wzniesionymi na nich budynkami mieszkalnymi (na różnych etapach budowy). Na podstawie oświadczenia podatnika (męża skarżącej) organ podatkowy ustalił, że sprzedawane domy zostały wybudowane systemem gospodarczym wspólnie przez panów K. J. i J. M. Przy budowie zatrudniani byli pracownicy obcy wynajęci na podstawie umów zleceń. Podatnik wyjaśnił, że nie posiada żadnej dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie tych pracowników. Do prac nie wykorzystywano pracowników zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie oraz gospodarstwie rolnym. Nakłady na budowę domów ponoszone były z majątku prywatnego. Niesporne było, że umowy sprzedaży poszczególnych działek zawierane były przez wszystkich współwłaścicieli (jako zbywców), oraz że z tytułu ich zawarcia pobrano podatek VAT wg. stawki 22%. W kolejnych decyzjach podatkowych z 2009 r. określono podatniczce, za poszczególne miesiące 2005 r., podatek od towarów i usług z tytułu tych transakcji. Strona nie kwestionowała wysokości przychodu uzyskanego w 2005 r. w wyniku zbycia przedmiotowych działek (udziałów). Bezsporne było, że podatniczka oświadczyła, że nie posiada dowodów potwierdzających fakt poniesienia wydatków na budowę sprzedanych nieruchomości (domy w stanie surowym), twierdząc, że wszelkimi sprawami związanymi ze sprzedażą nieruchomości zajmował się podatnik (jej mąż). Podatnicy odmówili składania zeznań tak jako strony jak i świadkowie. Poza sporem pozostawało, że wartość zakupionych gruntów o powierzchni [...] ha wynosiła [...]zł z uwzględnieniem ceny m2 ustalonej na podstawie załącznika nr 3 do porozumienia nr 5/98 z dnia 9 czerwca 1998 r. zawartego pomiędzy ich zbywcą a panami K. J. i J. M. – [...]zł za 1 m2. Na podstawie tej ceny ustalono koszt zakupu sprzedanych w 2005 r. nieruchomości gruntowych z uwzględnieniem przypadającego na stronę udziału, zaś wydatki na budowę spornych domów ustalono na podstawie faktur przedstawionych przez podatnika, które według jego oświadczenia dokumentowały koszty poniesione przez niego i jego małżonkę, w których pozostali współwłaściciele nie partycypowali. Z przedłożonych faktur do kosztów uzyskania przychodu zaliczono kwotę [...]zł dzieląc ją na dwóch podatników współmałżonków po połowie (po [...]zł). Stwierdzono również, że decyzjami z 2005 r. Wójta Gminy Z. skierowanymi do wszystkich współwłaścicieli przedmiotowych nieruchomości ustalono jednorazowe opłaty określone w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości, przy czym dla sprzedanych w 2005 r. opłaty te wyniosły [...]zł, wobec czego na każdego współwłaściciela przypadała kwota [...]zł. Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów Sąd stwierdza, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej – w jej rozumieniu – pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9. Przepis art. 10 ust.1 pkt 8 ustawy podatkowej stanowi, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. O ile więc odpłatne zbycie wymienionych rzeczy lub praw nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i nie zachodziły przesłanki opisane w art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej, to przychód tak uzyskany należało klasyfikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z poglądem, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem ), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1303/08). Wskazuje również, że w odniesieniu do czynności zbycia nieruchomości, kwalifikowanie przychodów do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, dokonywane jest w oparciu o ilość zbywanych nieruchomości, podejmowane przez podatnika działania dla zwiększenia ich wartości, a także inne, związane z organizacją sprzedaży (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 198/08). Jak wynika z akt sprawy po zakupie przedmiotowej nieruchomości strona skarżąca wraz z pozostałymi jej współwłaścicielami podjęła wspólne, zorganizowane działania mające w sposób planowy doprowadzić do możliwie korzystnego jej zbycia. W tym celu w porozumieniu z gminą, zlecili sporządzenie projektu zmian planu zagospodarowania przestrzennego terenu na przeznaczony do zabudowy mieszkaniowej, a następnie doszło do uchwalenia tego projektu, co nastąpiło uchwałą odpowiedniego organu gminy. Podjęli czynności związane z wydzieleniem faktycznym i prawnym nowoutworzonych działek, ich oznaczenia geodezyjnego, powierzchnią i położeniem, umożliwiające ich zbycie, jako części, z całości nieruchomości. Rozpoczęli budowy domów na poszczególnych działkach i ostatecznie podjęli działania polegające na oferowaniu działek (wraz z budowami domów) do nabycia, co wiązało się z koniecznością spotkań celem ustalenia warunków umów kupna – sprzedaży, podjęciem określonych czynności niezbędnych dla zawarcia takich umów. Okoliczności te zwykle następują w związku ze sprzedażą nieruchomości i jako fakty powszechnie znane nie wymagały dowodu. Umowy sprzedaży działek zawierane były przez wszystkich ich współwłaścicieli występujących osobiście lub przez współmałżonków i przyszłych nabywców, przy udziale notariusza, zaś w cenie ich nabycia wykazywano podatek VAT. Z uwagi na liczbę współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości (4 osoby – dwa małżeństwa pozostające we wspólności majątkowej), ilość nowoutworzonych działek, konieczność podjęcia wspólnych działań i ustaleń w przedmiocie podziału, a następnie ich sprzedaży należy uznać, że zbycie tych działek stanowiło wspólne przedsięwzięcie ich dotychczasowych współwłaścicieli prowadzone w celu zarobkowym oraz wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu (współwłaścicieli), na własny rachunek, zaś przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Ustalenie, iż w dacie nabycia przedmiotowej (większej) nieruchomości nabywcy (małżonkowie) działali z zamiarem jej sprzedaży w częściach, skoro kilka miesięcy po nabyciu wnieśli o zmianę przeznaczenia tych terenów na cele budowlane ponosząc koszt opracowania stosownego planu, dokonanie podziału terenu na działki budowlane oraz późniejsze działania zmierzające do ich zbycia, w oznaczonych częściach, stanowią o zakwalifikowaniu tego rodzaju zachowania do sfery pozarolniczej działalności gospodarczej. Działanie polegające na zakupie nieruchomości, doprowadzenia do zmiany jej charakteru (na teren budownictwa mieszkaniowego), podział, a następnie dokonanie sprzedaży jej wydzielonych części nosi cechy działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. Zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika (organu podatkowego) decyduje o tym czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą. W przypadku, gdy działalność podatnika, niezależnie od jego zamiaru lub woli czy przekonania, odpowiada przesłankom przewidzianym w art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, przynosząc określony tam przychód, to w rozumieniu tej ustawy nie można jej kwalifikować inaczej niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Nie można zgodzić się z tezą, iż kryterium wyłączającym dane czynności z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przeświadczenie podatnika czy jego potrzeby. Sytuacja, w której podatnik posiadaną przez siebie nieruchomość, z zamiarem jej zbycia w częściach, dzieli faktycznie i prawnie na mniejsze działki, a następnie działki te zbywa różnym podmiotom, to sprzedaż taka następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, świadomie podjętej i zrealizowanej na zasadach racjonalnego gospodarowania i celem osiągnięcia zysku. Podział posiadanego gruntu na części wyodrębnione, o konkretnych powierzchniach, ich zabudowanie domami mieszkalnymi (w stanie surowym), to działanie podatnika świadczące o przygotowaniu do przeznaczenia ich na sprzedaż. W tym znaczeniu nie jest istotny stan nieruchomości z dnia nabycia lecz z chwili, w której jej części stają się przedmiotem obrotu gospodarczego w wyniku wcześniej dokonanych czynności. Nie jednorazowy zakup nieruchomości lecz podjęcie procesu przygotowującego nieruchomość do zbycia w częściach i wielokrotność (ciągłość) sprzedaży stanowi o charakterze działalności podatnika. Dla oceny tych działań nie ma znaczenia okoliczność, czy podatnik zarejestrował tak prowadzoną działalność gospodarczą. Definicja działalności gospodarczej dla celu podatku dochodowego od osób fizycznych nie wymaga bowiem spełnienia tego warunku. Strona, wspólnie z innymi osobami, nabyła a następnie, po zmianie planów, zbywała wyodrębnione części nieruchomości w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu i na własne ryzyko celem osiągnięcia zarobku realizując znamiona działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej. Ponadto należy zauważyć, że zwrot "obrót nieruchomościami" nie jest tożsamy z pojęciem "handel". Handel polega na kupnie a następnie sprzedaży tych samych towarów, zaś obrót nieruchomościami obejmuje nie tylko ich zakup i sprzedaż w tej samej postaci lecz również zbycie nieruchomości po jej przystosowaniu, przygotowaniu, przekształceniu, w innym stanie niż w chwili zakupu. Zamiar, a następnie fakt dokonania takiego obrotu (sprzedaży) "innych" niż wcześniej zakupione nieruchomości (jej wyodrębnionych części - działek i konkretnych udziałów) kwalifikować należy jako działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościom, zaś odpłatne zbycie takich rzeczy (praw) należy traktować jako następujące w wykonaniu takiej działalności (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 655/09). Niezależnie od powyższego z uwagi na treść art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy podatkowej, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w tym przepisie (ust. 1), jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania jest (...), suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (ust. 1 a), organy podatkowe prawidłowo określiły podlegający opodatkowaniu dochód strony skarżącej. Podatniczka osiągała przychód ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy a zatem tak uzyskane dochody przed opodatkowaniem podlegały zsumowaniu. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej "przychody (...) ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z którego dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe". W myśl art. 8 ust. 1a tej ustawy przychodów z prowadzonej działalności pozarolniczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...) osiągniętych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30 c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowania według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej). Z kolei z art.6 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Istnienie wspólności majątkowej podatników pozostających w związku małżeńskim nie ma znaczenia dla możliwości opodatkowania osiągniętych przez nich dochodów czy ustalania ich wysokości lecz jedynie stanowi warunek łącznego opodatkowania sumy ich dochodów, o ile wniosek w tej sprawie wyraziliby w zeznaniu podatkowym (art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej). Skoro poza sporem było, że małżonkowie J. w zeznaniach za 2005 r. nie złożyli oświadczenia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 ustawy podatkowej, to tym samym do opodatkowania ich dochodów miał zastosowanie przepis art. 6 ust. 1 tej ustawy. Należy przy tym zauważyć, że "wspólna własność" czy "wspólne przedsięwzięcie", o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, są pojęciami obejmującymi każdą wspólną własność i każde wspólne przedsięwzięcie niezależnie od tego czy własność taka lub przedsięwzięcie odnosi się do osób pozostających w związku małżeńskim czy poza takim związkiem. Należy również wskazać, że "wspólne przedsięwzięcie" nie wymaga od osoby biorącej udział w takim działaniu osobistego uczestnictwa w konkretnych czynnościach podejmowanych w toku przedsięwzięcia lub w wyniku jego realizacji. Osoba biorąca udział we wspólnym przedsięwzięciu, a więc zdecydowana na wykonanie czegoś np. jakiejś działalności np. gospodarczej lub przystępująca do jej wykonania wspólnie z inną lub innymi osobami, nie musi działać osobiście lecz może realizować takie przedsięwzięcia za pośrednictwem np. pełnomocnika, co nie oznacza, że nie prowadzi jej we własnym imieniu. Organy podatkowe słusznie więc uznały, że strona uczestniczyła we wspólnym przedsięwzięciu polegającym na zbywaniu, w częściach i w zakresie swojego udziału, nieruchomości po dokonaniu wszelkich niezbędnych ku temu czynności, skutkujących uznaniem takiej działalności za pozarolniczą działalność gospodarczą. Strona świadomie brała udział w tym przedsięwzięciu i to niezależnie od jej aktywności osobistej w tym przedmiocie czy charakteru własności (małżeńskiej) zbywanych parcel. Twierdzenie, że wspólność majątkowa małżeńska obligowała stronę do uczestnictwa w przedmiotowym przedsięwzięciu pozostaje bez związku ze sprawą, skoro nie ma przepisu prawa, który nakazywałby małżonkowi, bez jego woli lub ingerencji sądu, nabywać lub sprzedawać rzeczy lub prawa do i z wspólnego majątku małżonków, zaś udzielenie pełnomocnictwa w tym zakresie i brak sprzeciwu oznaczało zgodę na realizację wspólnego planu co do spożytkowania, w celu osiągnięcia zysku, nabytej nieruchomości. Na końcu tej części rozważań należy podkreślić, że czym innym jest sprzedaż nieruchomości w wykonywaniu działalności gospodarczej a czym innym sprzedaż takich nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie ten drugi przypadek nie miał miejsca wobec czego powoływane przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miały znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 b ust. 1 ustawy podatkowej należy stwierdzić, że nie były one uzasadnione. W myśl art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia (pkt 1), lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (pkt 2). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że w sytuacji braku ksiąg podatkowych i istnienia innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania niedopuszczalne jest jej oszacowanie w sposób przewidziany w art. 23 § 3 - § 5 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, zaś istnienia ksiąg podatkowych odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania następuje w warunkach przywołanych w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzemienia art. 24 b ust. 1 ustawy podatkowej "jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24 a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania", a więc przy zastosowaniu instytucji z art. 23 Ordynacji podatkowej z jej wyłączeniem w przypadkach przewidzianych w art. 24 b ust. 2 ustawy podatkowej. Odstępując od oszacowania bądź nie stosując oszacowania podstawy opodatkowania organy podatkowe nie naruszyły powołanych wyżej przepisów uznając, że istnieją dane niezbędne do określenia podstawy opodatkowania bądź uzupełniające dane z ksiąg podatkowych (podatnik) bądź pozwalające na jej określenie bez takich ksiąg (podatniczka). Dane te wynikały ze zgromadzonych w sprawie dowodów w tym umów, faktur czy decyzji (w tym podatkowych) oraz oświadczeń strony złożonych w trakcie postępowania podatkowego. Strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na zweryfikowanie uzyskanych przez organ podatkowy danych. Dotyczy to w szczególności kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w skardze wskazano na konieczność wezwania pozostałych współwłaścicieli sprzedanych nieruchomości (państwa M.) do przedstawienia dowodów bądź ich przesłuchania. Należy tu zauważyć, że skarga została złożona w 2012 r., a więc żądanie złożenia dowodów nastąpiło po upływie przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 2005 r. (art. 86 § 1 i 88 Ordynacji podatkowej). Strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego nie domagała się przeprowadzenia tych dowodów w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wiedząc z akt podatkowych sprawy, że wobec wskazanych podatników nie toczyło się postępowanie w sprawie określenia ich zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowy rok podatkowy. Rozdzielając koszty uzyskania przychodu prawidłowo stosowano zasady przewidziane w art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej, w sposób odpowiedni (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej) rozliczając je zgodnie z udziałem każdego współwłaściciela nieruchomości bądź, w przypadku nakładów wynikających z faktur, stosownie do uzyskanego dowodu (oświadczenie podatnika). Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tezą, że "nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracyjne spoczywa na tych organach" (tak wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2012 r., Sygn. akt II FSK 1451/10). Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy wezwał strony (małżonka strony) do złożenia wyjaśnień (zeznań), jednak małżonkowie J., korzystając z przewidzianych prawem gwarancji, odmówili tak wyjaśnień (w swojej sprawie) jak i zeznań (w sprawie współmałżonka). Wykazywali również brak jakichkolwiek innych niż przedłożone w sprawie dowodów twierdząc, że przychody z przedmiotowych transakcji stanowiły przychody z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, a nie przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie, co wynika z zawartych umów zbycia działek, na gruncie podatku od towarów i usług, uznawali te czynności za stanowiące działalność gospodarczą, skoro w cenie sprzedaży uwzględniali podatek VAT. Warto przy tym zauważyć, że organ podatkowy wskazał, z których dowodów korzystał oraz jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a zatem z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (tak wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. Sygn. akt II FSK 1269/10). W niniejszej sprawie, strona nie wywiązała się należycie z tego obowiązku, zaś organ podatkowy, po wszechstronnej analizie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, przy zastosowaniu zasady ich swobodnej oceny, przy uwzględnieniu swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania oceniając poszczególne dowody odrębnie, we wzajemnej łączności, dokonał ustaleń wystarczających do rozstrzygnięcia sprawy. Niezrozumiały dla Sądu był zarzut podjęcia przez organy podatkowe samodzielnej inicjatywy dokonania rozrachunku kosztów strony skarżącej oraz braku prawa tego organu do sporządzenia bądź odtworzenia dokumentacji rachunkowej w zastępstwie podatnika skoro wskazana "inicjatywa" wynika m.in. z treści art. 23 § 1 i § 2, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy podatkowej (w tym art. 8 ust. 1 i ust. 2), a nadto organ podatkowy "nie prowadził ani nie odtwarzał" dokumentacji rachunkowej lecz jedynie ustalał dane niezbędne dla określenia podstawy opodatkowania w zakresie przedmiotowego podatku. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przyjęta przez organ podatkowy zasada wyliczania kosztów i przychodów znajduje uzasadnienia w art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 1 a i 2 ustawy podatkowej. Strona skarżąca uzyskała przychody i poniosła wydatki w ramach wspólnego przedsięwzięcia (wspólnej własności), prowadząc działalność gospodarczą we własnym imieniu choć łącznie z innymi osobami, a nie w formie spółki nie będącej osobą prawną. Dlatego też niezależnie od łączącego małżonków ustroju majątkowego z uwagi na istniejący dowód wskazujący, że pewne wydatki ponosili jedynie małżonkowie J. po połowie, organ podatkowy prawidłowo rozdzielił te koszty, stosując odpowiednio art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.