II FSK 1269/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1719/09 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2010 r., I SA/Wr 1719/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 sierpnia 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 października 2008 r. określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 17.190 zł. oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie odsetek w łącznej kwocie 2.530 zł. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że organy podatkowe zakwestionowały wykazaną przez stronę w deklaracji CIT-8 stratę w wysokości 115.124,85 zł. stwierdzając, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 205.600 zł. z tytułu wydatków udokumentowanych 37 fakturami wystawionymi przez firmę "A." M. B. z tytułu usług przez tę firmę faktycznie niewykonanych, za które zapłata była dokonywana za pośrednictwem banków lub w gotówce. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.p. - oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122,. Art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 199, art. 124 i art. 210 ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaskarżoną decyzje i argumentację z jej uzasadnienia i ustosunkowując się do zarzutów strony. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że brak było podstaw do przyjęcia, iż zaskarżona decyzja naruszała przepisy prawa materialnego, które to naruszenie miałoby wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że w dniu 2 stycznia 2004 r. spółka zawarła umowę o współpracy z firmą A. M. B., której przedmiotem była współpraca w zakresie doradztwa finansowego, marketingowego, organizacyjnego, personalnego oraz technicznego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę D.. Firma A. M. B. była firmą jednoosobową. Ponadto skarżąca spółka posiadała zawarte umowy ramowe o współpracy z: 1) Firmą [...] R. R. S., który był prezesem zarządu skarżącej spółki i jej udziałowcem, 2) firmą M. A. M., który był także udziałowcem spółki 3) firmą K. K. R., który był również udziałowcem spółki. W dniu 2 stycznia 2004 r. strona zawarła z firmą R. R. S. umowę ramową o świadczenie usług, w której firma R. R. S. zobowiązała się do sporządzania ofert i kosztorysów do przetargów dotyczących realizacji kontraktów budowlanych, logistyki zaopatrzenia budowy mającej na celu negocjacje cenowe z podwykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz wybór najbardziej korzystnych ofert, sporządzania budżetów kosztowych dla realizacji kontraktów, dokonywania finansowego i rzeczowego rozliczania budów, sporządzania analiz, opinii i ekspertyz technicznych, sporządzania analiz ekonomicznych, biznes planów dla spółki i realizowanych przez nią przedsięwzięć deweloperskich, pozyskiwania kontraktów budowlanych, wyszukiwania i pozyskiwania gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty developerskie, sporządzania dokumentacji faktograficznej dotyczącej zrealizowanych kontraktów i dla gruntów, które mogą być przedmiotem potencjalnego zainteresowania spółki, marketingu i reklamy, a w szczególności badanie rynków, opracowanie ofert, ulotek i folderów reklamowych dotyczących działalności spółki. Z zakresu umowy ramowej wynikało, że firma R. miała wykonywać usługi mieszczące się w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez tę firmę. Właściciel tej firmy, jednocześnie prezes strony skarżącej i udziałowiec, posiadał wykształcenie ekonomiczne (inżynieria ekonomii), studia podyplomowe z dziedziny finansów przedsiębiorstwa, w zakresie rachunkowości, prawa podatkowego, wyceny nieruchomości, zarządzania nieruchomościami, ukończył kurs bhp dla pracodawców, oraz ukończył kursy, szkolenia i studia dyplomowe z zakresu agenta ubezpieczeniowego, prowadzenie usługowo ksiąg rachunkowych, z zakresu bhp i p. poż., szkolenia dla kandydatów na syndyków, zarządców, nadzorców sądowych, studia podyplomowe w zakresie gospodarki nieruchomościami – zarządzanie – utrzymanie - wycena, zarządzanie finansami firmy, rachunkowość i kontrola finansowa, kilkanaście kursów z zakresu marketingu, zarządzania i logistyki, posiada uprawnienia syndyka. R. S. od 1998 r. ma doświadczenie w branży budowlanej, zajmował się częściowo kadrami, finansami, projektami developerskimi, zarządzaniem niższego szczebla, jako kierownik działu finansowego przeprowadzał analizy finansowe, kalkulacje zleceń produkcyjnych, inwestycji o charakterze budowlanym, w okresie 2002 – 2003 w firmie A. M. pracował jako dyrektor, prowadził księgi rachunkowe. Firmę R. założył w 2000 r., współpracował w 2004 r. z A. w zakresie pozyskiwania nieruchomości, przygotowywał budżety, rozliczenia finansowe budów, usługi logistyczne budów, usługi doradztwa gospodarczego – konsultingowe, które świadczył także dla skarżącej spółki. W ramach usług, jakie świadczyła firma R. dla skarżącej spółki opracowywał budżety budów (tj. planowane koszty budów) i analizy finansowe tj. rozliczenie przychodowo-kosztowe budów po ich zakończeniu, logistykę budowy np. dobór podwykonawców, dostawców materiałów, współpracę z inwestorem, logistykę jako zabezpieczenie terminowości wykonania kontraktu, zaopatrzenie i przygotowanie produkcji, rozwiązywanie bieżących problemów budowy. Przedmiotem działalności gospodarczej firmy K. K. R. (udziałowiec spółki i członek zarządu) było zarządzanie przedsiębiorstwami, badanie rynku, doradztwo związane z nieruchomościami. W dniu 2 stycznia 2004 r. między stroną skarżącą a firmą K. zawarto umowę ramową, na podstawie której firma K. zobowiązała się do świadczenia usług w zakresie: sporządzania ofert i kosztorysów do przetargów dotyczących realizacji kontraktów budowlanych, logistyki zaopatrzenia budowy mającej na celu negocjacje cenowe z podwykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz wybór najbardziej korzystnych ofert, sporządzania budżetów kosztowych dla realizacji kontraktów, dokonywania finansowego i rzeczowego rozliczania budów, sporządzania analiz, opinii i ekspertyz technicznych, sporządzania analiz ekonomicznych, biznes planów dla skarżącej i realizowanych przez nią przedsięwzięć developerskich, pozyskiwania kontraktów budowlanych, wyszukiwania i pozyskiwania gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty developerskie, sporządzania dokumentacji faktograficznej dotyczącej zrealizowanych kontraktów i dla gruntów, które mogą być przedmiotem zainteresowania spółki, usługi w zakresie marketingu i reklamy, w szczególności badania rynków, opracowania ofert, ulotek i folderów reklamowych dotyczących działalności spółki. W dniu 2 stycznia 2004 r. strona skarżąca zawarła z firmą M. A. M. (udziałowiec, członek zarządu spółki) umowę ramową o zlecanie kontraktów budowlanych, w której firma ta zobowiązała się do zlecania stronie skarżącej wykonywania całości lub części robót budowlanych i instalacyjnych związanych z kontraktami budowlanymi dla Banku H. w W.. Księgowość stronie skarżącej prowadziło Biuro Rachunkowe U., której właścicielem była H. S.. M. B. właściciel firmy A. zeznał, że z wykształcenia jest inżynierem geodezji, ukończył kurs zarządców nieruchomościami, kursy w zakresie zarządzania, finansów, sprzedaży organizowane przez banki, pracował m. in. w bankach sprzedając oferowane przez banki produkty. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że M. B. pracował w okresie 2002 i do 31.05.2003 r. w dwóch oddziałach I. na stanowisku "doradca personal banking". W prowadzonej firmie nie zatrudniał pracowników. Nie posiadał doświadczenia w zakresie usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie potrafił wskazać firm, na rzecz których wykonywał we wcześniejszym okresie usługi z zakresu zleconych przez stronę skarżącą. Przeprowadzając ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, organy podatkowe zwróciły uwagę z jednej strony na brak wiedzy, doświadczenia, niezbędnych do wykonania przez M. B. zleconych mu usług, za które wystawił zakwestionowane faktury, do czego M. B. mniej lub bardziej wyraźnie się przyznał, przy czym jedynie strona skarżąca była podmiotem zlecającym M. B. usługi, z drugiej strony podkreślił organ wiedzę i doświadczenie prezesa skarżącej spółki oraz zakres przedmiotowy ramowych umów zawartych z firmą prezesa skarżącej R. R. S. i z firmami pozostałych członków zarządu (udziałowców) firmą K. K. R. i firmą M. A. M., prowadzących działalność gospodarczą o zakresie przedmiotowym odpowiadającym treści zleceń skierowanych do A. M. B., których efektem były zakwestionowane faktury. Organ zwrócił uwagę na brak ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia zlecania wykonania usług firmie, której właściciel nie posiada stosownej wiedzy i doświadczenia, nie zatrudnia odpowiednich pracowników, ani też nie wskazuje firm, którymi posłużył się w celu wykonania usługi w odróżnieniu do posiadania zawartych umów ramowych o współpracę z firmami udziałowców i członków zarządu spółki, których zakres przedmiotowy pokrywał się z przedmiotem zleceń skierowanych do firmy A., a jednocześnie którzy posiadali szeroką wiedzę i doświadczenie w zakresie przedmiotu zlecanych usług. Organ podkreślił brak dokładnego sprecyzowania przedmiotu zlecenia poszczególnych usług, lakoniczność zarówno treści zleceń jak i protokołów odbioru wykonanych zleceń, a także brak dokumentów lub wskazania, które z nich były udostępnione usługobiorcy, niezbędnych do wykonania poszczególnych zleceń, przy czym nie bez znaczenia jest fakt odmowy składania zeznań przez pozostałych członków zarządu spółki, poza jej prezesem. Analizując poszczególne wydatki organ podatkowy wskazał: odnośnie faktury nr [...] z dnia 7 maja 2004 r., dotyczącej zlecenia na dokonanie. analizy rynku biur nieruchomości – miasto W. w celu rozpoczęcia przez stronę procesu developerskiego mającego na celu zakup gruntu i budowę mieszkań pod wynajem, przy czym usługa miała obejmować ocenę potencjału i możliwości rynkowych potencjalnego biura nieruchomości w celu pośredniczenia w zakupie gruntu pod budownictwo mieszkaniowe, że w tabelarycznym zestawieniu firm w opracowanej Analizie..., w odniesieniu do 5 biur nie podano informacji dotyczącej przedmiotu działalności biura, w odniesieniu do 23 ujętych w zestawieniu firm zawiera ono jedynie dane teleadresowe, ustalono, iż jedynie z dwoma biurami pośrednictwa o obrocie nieruchomościami strona zawarła umowy, tj. z biurem "N." K. i firmą J., przy czym, z biurem "N." K. umowa została zawarta dnia 27 stycznia 2004 r., będąc wynikiem ogłoszenia zamieszczonego przez tę firmę w prasie i Internecie, z ustaloną prowizją w maksymalnej wysokości 3%, natomiast odnośnie firmy J. współpraca między stroną skarżącą a tym biurem nawiązana została w dniu 10 maja 2004 r., pertraktacje od początku były prowadzone tylko z prezesem Spółki, któremu przesłano wzór umowy, firma J. była znana na rynku obrotu nieruchomości, a ustalona prowizja 2,5% była prowizją standardową, przyjętą bez żadnych negocjacji. Oznacza to, że współpraca z tymi firmami została przez skarżącą nawiązana przed zleceniem firmie A. opracowania "Analizy...". Odnośnie pozostałych 6 przedłożonych i podpisanych umów podkreślił organ, że dotyczyły one lat 2005 i 2006, z czego dwie umowy nie mają związku z zakresem zlecenia usługi firmie A.. Wbrew twierdzeniom prezesa zarządu strony R. S., M. B. zeznając nie potwierdził, że brał udział w negocjacjach z biurami nieruchomości i w doradztwie stronie w zakresie kupna nieruchomości. Z postanowień umów ramowych o świadczenie usług zawartych między stroną a firmami R. i K. wynika, że te firmy miały za zadanie wyszukiwanie i pozyskiwanie gruntów pod budownictwo mieszkaniowe i inne komercyjne projekty deweloperskie, sporządzanie analiz technicznych i ekonomicznych realizowanych przedsięwzięć deweloperskich, zatem brak racjonalnego uzasadnienia zlecania firmie A. nie posiadającej doświadczenia i nie zatrudniającej pracowników, tych usług. Faktura nr [...] z dnia 21 maja 2004 r., potwierdzająca wykonanie zlecenia sporządzenia bazy potencjalnych podwykonawców robót budowlanych, polegała na przedłożeniu zestawienia pn. "Firmy budowlane W. 2004", które zwiera wykaz firm budowlanych z adresami, nazwami, telefonami, które stanowią ogólnodostępne dane zawarte w Internecie oraz w wersjach drukowanych P., czy w książce telefonicznej oraz innych publikacjach. W badanym okresie żadna z firm z zestawienia nie była podwykonawcą, z którymi strona współpracowała w latach 2004 – 2005. Ustalono, że strona już we wcześniejszych latach posiadała stałych podwykonawców. Strona znała rynek branży budowlanej i posiadała swoją bazę podwykonawców, członkowie zarządu strony, w przeciwieństwie do M. B., posiadali doświadczenie w branży budowlanej. Zakwestionowana faktura nr [...] z dnia 21 maja 2004 r. wystawiona na dokonanie 1) aktualizacji strony internetowej, 2) opracowania projektu wizytówek firmowych - zlecenie obejmowało modyfikację istniejącego projektu strony internetowej, aktualizacji serwisu WWW., jego przetestowania i uruchomienia. Zdaniem M. B. usługę aktualizacji strony wykonał podwykonawca – P. S.A., M. B. potwierdził, że nie miał doświadczenia w opracowywaniu stron internetowych, strona nie wskazała dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi. Wskazana jako podwykonawca P. okazała się firmą nieistniejącą, reprezentowaną przez jej prezesa, osobę bezdomną, A. K. Odnośnie wystawionego przez stronę zlecenia na wykonanie projektu wizytówek firmowych i dla członków zarządu przez A., stwierdził organ, że przedstawione wzory wizytówki firmowej strony oraz jej prezesa i wiceprezesów nie posiadają oprawy graficznej, zawierają logo firmy, brak elektronicznej wersji projektu wizytówek. Jako efekt wykonania usługi strona przekazała egzemplarz wizytówki nie odpowiadającej przedłożonemu wzorowi. Jak ustalono logo strony wykonała firma E. Sp. z o.o., od której strona otrzymała, w związku z zakupem ok. 200 szt. wizytówek (faktura z 16 stycznia 2004 r.) wersję elektroniczną wizytówki i zawarła umowę o współpracę, która określała upusty przy wykorzystaniu projektów wykonanych przez tę firmę. M. B. zeznał, że nie wykonywał dla innych firm takiej usługi, nie posiadał wiedzy w tym kierunku, a prezes firmy nie potrafił wskazać drukarni wykonującej wydruki wg wzorów wykonanych w ramach zlecenia z dnia 4 maja 2004 r., ani też podać ilości wykonanych wizytówek przez A.. Faktura nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. wystawiona w wykonaniu zlecenia z dnia 7 maja 2004r. dla firmy A. na przygotowanie materiału faktograficznego zrealizowanych przez stronę inwestycji – pięciu oddziałów banków w różnych miastach i jednej stacji paliw. M. B. nie posiadał wiedzy i doświadczenia w zakresie zleconej usługi, zeznał, że nie fotografował oddziałów banków, jedynie stację paliw, nie potrafił podać bliższych danych dotyczących wykonania usługi (aparat fotograficzny, inne urządzenia, materiały dostarczone przez spółkę, środek lokomocji w celu dojazdu), dokonał obróbki materiału fotograficznego, przy której towarzyszył mu ktoś ze Spółki, ale nie wskazał kto, nie określił ilości zdjęć, nie potrafił powiedzieć, czy fotografowana przez niego stacja paliw była w budowie, czy też oddana do użytku. Organ podkreślił, że z firmami R. i K., których właścicielami byli członkowie zarządu, zawarto umowy ramowe, w ramach których świadczyły one na rzecz strony usługi faktograficzne. Faktura nr [...] z dnia 28 maja 2004 r. - konsultacje z zakresu przeprowadzenia dla zarządu strony szkolenia z zakresu funduszy strukturalnych i pomocowych dla małych i średnich przedsiębiorstw, pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, RP i samorządu terytorialnego, które miało mieć miejsce w siedzibie firmy A.. Przedłożone przez stronę materiały w postaci "wniosku o udzielenie dotacji" z załącznikami są dostępne bezpłatnie m. in. na stronie internetowej Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości oraz Min. Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej, na którym istnieje adnotacja, że został przyjęty przez Radę Ministrów w dniu 4 lutego 2003 r. - nie potwierdzają wykonania usługi. Nie podano daty konsultacji, nie okazano materiałów przygotowanych przez M. B. W. Agencja Rozwoju Regionalnego bezpłatnie informowała o możliwości dofinansowania z funduszy unijnych. M. B. nie posiadał wymaganej wiedzy w celu przeprowadzenia konsultacji, które wg niego odbyły się w siedzibie strony, nie potrafił wskazać bliższych danych dotyczących terminu szkolenia, jego uczestników. Faktura nr [...] z dnia 16 czerwca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 22 maja 2004 r. na wykonanie usługi marketingowej – skróconej analizy ofert banków pod kątem produktów bankowych jak gwarancje, rachunek powierniczy, kredyt obrotowy, kredyt inwestycyjny. Przedłożone przez stronę materiały jako dowód wykonania usługi zawierają: informacje hasłowe, teleadresowe, powszechnie dostępne np., na stronach internetowych, w książkach telefonicznych czy materiałach reklamowych banków. Materiały nie zawierają analizy ofert banków pod kątem wskazanym w zleceniu. Przedłożone zestawienie "Analiza ofert banków" zostało skopiowane i wydrukowane ze strony internetowej "[...]". Zeznania M. B. są ogólne, brak w nich danych świadczących o wykonaniu usługi, ponadto nie posiadał wiedzy potrzebnej do wykonania zlecenia. Faktura nr [...] z dnia 18 czerwca 2004 r. dotycząca zlecenia z dnia 2 czerwca 2004 r. na przygotowanie materiałów na Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników w celu zatwierdzenia sprawozdania finansowego i do KRS. Sprawozdanie z działalności strony zostało przedłożone dopiero z pismem z dnia 30 maja 2007 r., nie zostało okazane wraz z dokumentami dotyczącymi zlecenia, strona nie posiada żadnych informacji, które wskazywałyby, że wykonała je firma A., dokumentację przyjętych zasad – polityki rachunkowości oraz wzór sprawozdania finansowego, wg którego sporządzono sprawozdanie za 1 kwietnia do 31 grudnia 2003 r. opracował prezes zarządu R. S., zawierające analizę ekonomiczną, finansową, informacje i dane o działalności strony za poprzedni-2003 r., oraz przewidywane na okres przyszły. M. B. nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, wykształcenia oraz doświadczenia do przeprowadzania analizy, jaką przeprowadzono w sprawozdaniu, nie wykonywał podobnej analizy na rzecz innych podmiotów, strona nie przedłożyła żadnych danych, które wskazywałyby na przekazanie M. B. dokumentów do sporządzenia sprawozdania. Doświadczenie, wiedzę niezbędną do wykonania usługi posiadał prezes zarządu R. S.. Wskazał organ, że zeznania M. B. są sprzeczne z zeznaniami świadka H. S. w zakresie przygotowania sprawozdania finansowego za 2003 r., wg której jej Biuro sporządziło sprawozdanie finansowe za 2003 r., co potwierdziła strona skarżąca w toku postępowania. Faktura nr [...] dnia 30 czerwca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 22 czerwca 2004 r. na organizację Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (prezentacja sprawozdania rocznego za 2003 r. za pomocą rzutnika) M. B. zmieniał swoje zeznania w zakresie przedmiotowej usługi, w piśmie z dnia 28 maja 2008 r. stwierdził, że nie wykonywał w ramach przedmiotowej faktury prezentacji sprawozdania, lecz w ramach faktury nr [...] z dnia 18 czerwca 2004 r. Brak dowodów, że strona dostarczyła M. B. materiały do wykonania zlecenia, a M. B. nie posiadał wiedzy i doświadczenia pozwalającego na dokonanie prezentacji i omówienie sprawozdania. Z protokołu ze Zwyczajnego Zebrania Członków nie wynika, aby M. B. uczestniczył w tym Zgromadzeniu i dokonywał jakichś czynności. Faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 15 lipca 2004 r. 1) "sporządzenie protokołu z NZW dla KRS", 2) druk 1000 szt. wizytówek firmowych, 3) wykonanie pieczątek firmowych. Z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 22 lipca 2004 r., odbytego w siedzibie strony, którego otrzymanie strona potwierdziła w dniu 30 lipca 2004 r., nie wynika, aby ktokolwiek, poza członkami zarządu, w Zgromadzeniu uczestniczył. Protokół ten wraz z uchwałą w sprawie powołania zarządu dostarczono do Rejestru Sądowego w dniu 28 lipca 2004 r., czyli przed jego otrzymaniem od M. B.. Prezes Spółki przyznał, że przygotowywał protokoły zgromadzenia wspólników i uchwały zarządu w 2003 r. i częściowo w 2004r. Stwierdzono różnice między wzorem wizytówek, a przedłożonym egzemplarzem wizytówki. M. B. nie potrafił wskazać osoby lub firmy, której zlecił druk wizytówek. W 2004 r. strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fakturę nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. wystawioną przez A. [...] na kwotę 4.087 zł. dokumentującą m. in. zakup wizytówek imiennych i firmowych. Pieczątki firmowe przedłożone przez stronę są identyczne z pieczątkami, którymi strona posługiwała się w 2003 r. W 2004 r. strona zaliczyła do kosztów fakturę nr 79/2004 z dnia 30 listopada 2004 r. od firmy E. dokumentującą zakup 2 sztuk pieczątek firmowych, co potwierdził przesłuchany jej prezes. Pieczątki i ich odbicia na dokumentach z 2003 i 2004 r. są identyczne. M. B. nie przedłożył dowodów potwierdzających realizację zamówienia firmie zewnętrznej, której rzekomo zlecił wykonanie pieczątek. Faktura nr [....] z dnia 21 czerwca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 18 maja 2004 r. na opracowanie bazy hurtowni materiałów budowlanych – wykonanie jej potwierdzono przedłożoną analizą zawierającą ogólnodostępne w internecie, książkach telefonicznych, publikacjach jak P. dane adresowe, hasłowe informacje o asortymencie towarów poszczególnych hurtowni. Wykonane zlecenie poza wykazem i danymi firm nie zawierała ich analizy. M. B. zeznał, że nie miał w zakresie zlecenia wiedzy, nie posiadał doświadczenia w branży budowlanej, nie znał rynku hurtowni materiałów budowlano-instalacyjnych, nie wskazał podmiotów, na rzecz których wykonywałby podobną usługę. Faktura nr 7/6/2004 z dnia 21 czerwca 2004 r. dotycząca wykonania zlecenia z dnia 18 maja 2004 r. na usługę opracowania arkusza kalkulacyjnego (Excell) do analizy opłacalności projektów deweloperskich wg metodologii UNIDO – strona nie okazała arkuszy kalkulacyjnych, które miały być wykonane. M. B. nie miał w zakresie wykonania usługi doświadczenia ani wiedzy w przeciwieństwie do prezesa zarządu, którego firma R. świadczyła na rzecz strony, a także innych podmiotów, m. in. usługi polegające na opracowywaniu budżetów budów, analizy finansowe tj. rozliczenie przychodowo-kosztowe budów po ich zakończeniu, do opracowania których wykorzystuje się arkusz kalkulacyjny Excell. M. B. nie posiadał wiedzy w zakresie zleconej usługi, nie określił w jakim programie wykonał arkusz kalkulacyjny. Ustalono, że skarżąca zaliczyła w koszty uzyskania przychodów 2004 r. wydatki na zakup od firmy R. m. in. usług opracowania budżetów budów. Faktura nr 9/6/2004 z dnia 21 czerwca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 4.05.2004 r. na opracowanie regulaminu i instrukcji bhp (wraz z projektem zarządzenia wprowadzającego je do zastosowania). Z przedłożonych na dowód wykonania usługi materiałów – uchwała zarządu lipiec 2004 r. nie potwierdza wykonania usługi przez firmę A., brak dowodów wskazujących, że strona przekazała M. B. dokumenty niezbędne do opracowania zlecenia. Strona, zgodnie z kodeksem pracy, musiała posiadać regulamin i instrukcję bhp przed zleceniem usługi M. B., tj przed zatrudnieniem pierwszego pracownika w dniu 1.05.2004 r. Z zeznań M. B. wynika, że nie posiadał odpowiedniej wiedzy, wykształcenia czy doświadczenia w tym zakresie, a przepisy dotyczące budownictwa zna z literatury bhp, wskazując, że zna kodeks bhp. Ustalono, że strona skarżąca zleciła E. S. przeprowadzenie szkolenia bhp, na podstawie umowy zlecenia z dnia 1 lutego 2004 r. i z dnia 1 czerwca 2004 r., za które zapłacono. Faktura nr [...] z dnia 30 sierpnia 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 14 lipca 2004 r. opracowania projektu Polityki Spółki w zakresie Zdrowia, Bezpieczeństwa i Ochrony Środowiska oraz Systemu Zarządzania bezpieczeństwem na budowach realizowanych przez stronę, w zleceniu nie określono jakie materiały strona winna przekazać zleceniobiorcy. Strona już przed zleceniem tej usługi zobowiązana była do przedstawienia objętych zleceniem zasad, zgodnie z wymaganiami C. [...] Sp. z o.o. wynikającymi z zawartej umowy z tą firmą w dniu 23 kwietnia 2004 r., strona nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność wykonania usługi przez A., nie okazała wymagań firmy C. [...], której usługa ta dotyczyła, zgodnie z wyjaśnieniami strony. Faktura nr [...] z dnia 6. grudnia 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 15 listopada 2004 r. na sporządzenie pracowniczych kart ewidencji odzieży roboczej, zgodnie z przepisami bhp i ewidencji sprzętu technicznego dla Spółki. Na fakt, iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynności niewykonane wskazuje: wewnętrzne zarządzenie strony określające przysługującą pracownikom odzież ochronną i obuwie robocze, znane stronie dane dotyczące przydzielonych robotnikom narzędzi i elektronarzędzi, fakt rozliczenia ekwiwalentu z tytułu świadczenia bhp przez Biuro rachunkowe. Faktura nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. na kwotę 11.529 zł. w wykonaniu umowy z dnia 4 czerwca 2009 r. zawartej przez stronę z A. na wykonanie i wdrożenie systemu zarządzania treścią C. i zlecenia z dnia 10 czerwca 2004 r. na przeprowadzenie szkolenia w zakresie technologii użytkowania systemu zarządzania treścią C. Okazane materiały pn. Założenia funkcjonalne systemu C. zawierają skopiowane dane dotyczące systemu C. stanowiącego program autorski firmy V., sprzedawany jedynie z usługą wykonania strony internetowej firmy V. z L. ([...]) oraz fragment jakiejś szerszej publikacji sporządzonej na potrzeby banku, skopiowanej z Internetu. M. B. zeznał, że miał znikome doświadczenie w opracowaniu programów informatycznych, brak jest innych dowodów potwierdzających wykonanie usługi. M. B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, nie miał umiejętności i doświadczenia niezbędnych do jej wykonania. Nie przedłożył faktury VAT zakupu programu C. Brak dowodów na przeprowadzenie przez M. B. szkolenia w zakresie technologii użytkowania systemu zarządzania treścią C. Faktura nr [...] z dnia 24 czerwca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 28 maja 2004 r. na prace mające na celu pozyskanie wykwalifikowanej kadry inżynieryjno-technicznej (nadzór budowlany) – zakres obejmował opracowanie treści ogłoszenia prasowego, umieszczenie treści ogłoszenia w prasie (po uzyskaniu akceptacji zleceniodawcy). Zamówienie umieszczenia ogłoszenia w G. zlecił prezes zarządu w dniu 3 czerwca 2004 r., odbioru 27 nadesłanych ofert dokonał prezes strony, treść ogłoszenia nie posiada szczególnej szaty graficznej, strona nie okazała dowodu na dokonanie sprawdzenia otrzymanych aplikacji pod względem merytorycznym, przedłożyła jedynie tabelaryczne zestawienie 33 ofert, mimo otrzymanych 27 ofert, przy czym nie wiadomo kiedy zestawienie zostało wykonane, z rozmów telefonicznych z wybranymi losowo osobami z zestawienia wynika, że nie odbyła się żadna rekrutacja na pracownika strony, a więc firma A. nie dokonała ustalenia terminów spotkań w osobami poszukującymi pracy, które, jak wyjaśniła strona, wykonała, przesłuchany M. B. nie potwierdził wykonania usługi zgodnie z treścią zlecenia, nie umieścił ogłoszenia w prasie. Faktura nr [...] z dnia 30.06.2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 21 maja 2004 r. na opracowanie planu finansowego strony na II półrocze 2004 r. w 3 wersjach: optymistycznym, realnym i pesymistycznym. Przedłożony plan finansowy zawiera dane, które są niepełne, nie wiadomo w jaki sposób je ustalono, brak w nich komentarza i wyliczeń uzasadniających stanowisko, że planowane wielkości sprzedaży, rachunki zysków i strat i przepływy pieniężne są ich efektem, a nie są jedynie pustymi danymi, św. H. S. zeznała, że biuro rachunkowe U. w ramach usług księgowych mogło na dowolny dzień sporządzić rachunek zysków i strat, podać przychody ze sprzedaży, produkcję w toku, zatrudnienie i inne parametry finansowe spółki. Komputerowe wydruki danych spółki z programu P. były przez biuro rachunkowe wykonywane na bieżąco, na żądanie Spółki w ramach usług prowadzenia księgowości. Prezes spółki brał czynny udział w działalności gospodarczej spółki, prowadził własne ewidencje, na bieżąco dokonywał analiz ekonomicznych. Brak danych o przekazaniu M. B. jakichkolwiek dokumentów w celu wykonania usługi, z jego zeznań wynika, że nie miał doświadczenia i odpowiedniego wykształcenia do wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia 12 lipca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 2 lipca 2004 r. na opracowanie wniosków do towarzystw ubezpieczeniowych i banków celem uzyskania limitu na gwarancje wadialne i kontraktowe. Strona jako dowód wykonania zlecenia przedłożyła materiały pod nazwą "Gwarancje finansowe" składające się z pustych formularzy z różnych banków i towarzystw ubezpieczeniowych dotyczące uzyskania gwarancji i kredytów, wypełnionych formularze dotyczące gwarancji ubezpieczeniowych sporządzonych w 2005 lub 2006 r., dwóch formularzy z K. SA i T. S.A., przesłane faksem przed dniem zlecenia usługi, co świadczy o kontaktowaniu się spółki z firmami ubezpieczeniowymi przed zleceniem usługi. W zleceniu nie sprecyzowano dokumentów przekazanych w celu wykonania usługi. M. B. zeznał, że nie wypełniał wniosków zawartych w "Gwarancjach finansowych", a jedynie zgromadził i pomógł opracować wnioski będące przedmiotem zlecenia, nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, przy wykonaniu zlecenia korzystał z materiałów dostępnych u ubezpieczycieli, nie podał rodzaju materiałów ani mnie określił ubezpieczycieli. Nie posiadał pełnomocnictwa do występowania w imieniu spółki. Banki i towarzystwa ubezpieczeniowe wymagają w celu uzyskania gwarancji złożenia wniosku na stosowanych i opracowanych przez nich formularzach. W 2004 r. skarżąca nie zawarła żadnej polisy ubezpieczeniowej. Faktura nr [...] z dnia 12 lipca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 2 czerwca 2004 r. na opracowanie systemu motywacyjnego dla pracowników spółki (pracownicy fizyczni, nadzór budowlany), analizę opłacalności zatrudnienia w różnych formach, założenie jednoosobowej działalności gospodarczej oraz opracowanie zasad budżetowania przy użyciu programu kosztorysowego N. i rozliczeniu kosztów kontraktu wg zasad rachunkowości. Materiały przedłożone przez skarżącą nie zawierają analizy opłacalności zatrudnienia w różnych formach, zgodnie z wymogami zlecenia; materiały "system motywacyjny" zawierają informacje ogólnie dostępne w fachowych publikacjach, nie biorą pod uwagę specyfiki spółki, brak dowodu na oparcie się przy opracowaniu na materiałach dostarczonych przez Spółkę. Rozbieżność w zeznaniach M. B. odnośnie doświadczenia w zakresie wykonania usługi; przedłożone opracowanie "Zasady budżetowania dla D." wskazują na to, że pochodzą z szerszej publikacji, z której usunięto informacje pozwalające na identyfikację źródła pochodzenia tekstu i jego odbiorcę. M. B. przyznał, że nie wykonywał wcześniej takich usług. Faktura nr 11/7/2004 z dnia 17 lipca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 1 lipca 2004 r. 1) sporządzenie standardu umów budowlanych wg FIDIC, 2) konsultacje z wymogów HACCP 3) konsultacje z zakresu wykonania robót w krajach Unii Europejskiej. Jako wykonanie zlecenia strona przedłożyła "Opracowanie standardu umowy wg FIDIC". M. B. nie miał doświadczenia w zakresie sporządzania umowy wg FIDIC, nie był specjalistą w tym zakresie; przedłożony dokument nie zawiera całej umowy jedynie załącznik nr 6 do Umowy [...] pochodzący prawdopodobnie z 1999 r.; materiały nie wskazują, że zostały sporządzone na potrzeby spółki, informacje o systemie HACCP to kopie publikacji – przewodnik skierowany do czytelników będących przedstawicielami małych/słabiej rozwiniętych zakładów produkcji i przetwórstwa lub obrotu żywnością. Część stron wydrukowana została z internetu o czym świadczy szata graficzna, adres strony oraz wydruk strony dokonany w dniu 19 maja 2008 r. Przedłożone przez stronę materiały dotyczące planu szkolenia "Dostosowanie gastronomii do wymogów Unii Europejskiej" sporządzone zostały w 2007 r. i dotyczą szkolenia z tego roku. Brak dowodów na odbycie jakichkolwiek konsultacji – zgodnie ze zleceniem. Informacje o K. zostały wydrukowane ze strony internetowej i zawierają ogólne dane o korporacji. Materiały dotyczące robót budowlano-montażowych w krajach Unii – konspekt to odpowiedź na postawione pytanie udzielona w czasopiśmie lub na forum dyskusyjnym w Internecie. M. B. nie posiadał doświadczenia ani wykształcenia wskazującego na jego specjalizację w zakresie problemów zlecenia. Faktura nr [...] z dnia 23 lipca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 1 lipca 2004 r. przeprowadzenia szkolenia z postępowania o zamówieniach publicznych (20 godz.) oraz przygotowania standardowej dokumentacji przetargowej do przetargów publicznych. Na potwierdzenie wykonania usługi strona przedłożyła tekst ustawy z dnia 6 lipca 1999 r. o zmianie ustawy o zamówieniach publicznych, nieaktualnej w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych; teksty te były dostępne bezpłatnie w Internecie i publikowane w komentarzach; brak dowodu na przeprowadzenie szkolenia – daty, materiałów przygotowanych na szkolenie przez M. B. W związku z wyjaśnieniem strony, że szkolenie miało związek z ubieganiem się o roboty budowlane w J. w O., wskazał organ, że o to zamówienie strona ubiegała się przed dniem 9 marca 2004 r., a więc przed wystawieniem zlecenia na szkolenie. M. B. nie wskazał daty szkolenia, które polegało na omówieniu ustawy i zmian do niej, nie posiadał potrzebnej wiedzy. Wskazał organ na wynikające z ustawy - Prawo zamówień publicznych warunki, podkreślając, że materiały dokumentujące wykonanie usługi zostały sporządzone przed zleceniem usługi lub po dokonaniu odbioru usługi i po wystawieniu faktury, wskazując na potwierdzające te wnioski fakty. Przedstawione przez spółkę materiały, zdaniem organu, zostały sporządzone na potrzeby konkretnego przedsięwzięcia w zakresie zamówień publicznych, nie stanowią standardowej dokumentacji. Przed zleceniem usługi strona miała doświadczenie w postępowaniach przetargowych przy zamówieniach publicznych biorąc w nich udział, a M. B. nie miał w tym kierunku doświadczenia, nie uczestniczył w postępowaniach przetargowych. Faktura nr [...] r. z dnia 26 lipca 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 2 czerwca 2004 r. na opracowanie wykazu nieruchomości pod budownictwo wielorodzinne, będących własnością gminy, przeznaczonych do sprzedaży. Wykazy, które spółka okazała na udokumentowanie wykonania usługi zostały sporządzone przez pracowników Wydziału Nabywania i Sprzedaży Nieruchomości Urzędu Miejskiego i były ogólnodostępne w siedzibie urzędu i na stronie internetowej, co podważa zeznania M. B., że on je sporządził. W odniesieniu do opracowania wykazu stacji paliw M. B. stwierdził, że usługa została wykonana przez, jak się okazało nieistniejącą, firmę "O." natomiast okazane materiały są ogólnodostępne w internecie. Faktura nr [...] z dnia 30 lipca 2004 r. na kwotę 7.320 zł. w wykonaniu zlecenia z dnia 5 lipca 2004 r. na przeprowadzenie szkoleń w siedzibie A. z nowelizacji prawa budowlanego (16 godzin), z kodeksu spółek handlowych (8 godzin) oraz opracowanie standardowej umowy budowlanej dla podwykonawców. Zakwestionowanie faktu przeprowadzenia szkoleń organ wywiódł z braku daty przeprowadzonego szkolenia, materiałów, które w związku ze szkoleniem powstały, przedłożone materiały mogły zostać wydrukowane z internetu, z zeznań M. B. wynika, że nie posiadał przeszkoleń, doświadczenia w prawie budowlanym, potrzebnej wiedzy, strona nie wskazała faktów potwierdzających przeprowadzenie szkolenia z kodeksu spółek handlowych jak data, materiały powstałe w związku ze szkoleniem, przedłożona część tekstu ustawy stanowiąca bazę szkolenia była już w chwili zlecenia nieaktualna od pół roku. Odnośnie opracowania wzoru umowy o roboty budowlane strona okazała umowę zawartą z konkretną firmą w dniu 12 maja 2004 r., a więc przed zleceniem przedmiotowej usługi, większość umów wchodzących w skład materiałów "Umowa o roboty budowlane-wzory umów" pochodzi z książki "Katalog wzorów i pism aktów prawnych i gospodarczych" wydawnictwo I. (nazwa, logo wydawnictwa na materiałach, kolejne numery wzorów), dwa egzemplarze umów pochodzą ze strony internetowej (zawierają adnotacje z adresem strony, adresem e- mail, numery telefonu i faksu), spółka przed zleceniem tej usługi zawierała umowy budowlane z podwykonawcami i miała w tym zakresie doświadczenia. M. B. najpierw zeznał, że opracował wzory umów, a później, że ich nie opracowywał, lecz skompletował je, poprawił i dopasował do potrzeb zleceniodawcy. Podkreślił organ, że w zleceniu nie podano szczegółów umowy mającej być opracowaną, nie sprecyzowano jakich robót ma dotyczyć. Faktura [...] z dnia 13 sierpnia 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 25 lipca 2004 r. Instalacja i wdrożenie L. M. B. nie posiada wiedzy, nie zatrudniał programistów, firma jego nie wykonywała wielokrotnych wdrożeń tego produktu, co pozostaje w sprzeczności z zawartymi w przedłożonym dokumencie stwierdzeniami: "Lista firm, którym z sukcesem udało się wdrożyć ten produkt jest imponująca" czy "wersja A. – polega na korzystaniu ze stałej pomocy (supportu) programistów firmy". Wskazał organ, że z przedłożonej umowy przez spółkę L. wynika, iż firma A. nie mogła wdrażać tej usługi innej firmie. M. B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, ani też odpowiedniego doświadczenia, nie potrafił wskazać, po zmianie zeznania, że usługę wykonywały inne osoby, kto usługę wykonał, wg zeznań prezesa zarządu strony, posiadała ona system zarządzania klientem C. zakupiony w 2004 r. od firmy S. sp. z o.o., który wdrożyła i przeszkoliła członków zarządu w tym zakresie, zbędne było zatem zlecania firmie A. wykonanie podobnej usługi. Faktura nr [...] z dnia 20 sierpnia 2004 r. zlecenie z dnia 2 maja 2004 r. na wykonanie ofert spółki i nawiązanie kontaktów z inwestorami (wypromowanie na rynku budowlanym) wskazanymi w załączniku do zlecenia, obejmującym zestawienie "tablica potencjalnych inwestorów". W wykonaniu zlecenia strona odebrała od firmy A. "Oferty dla inwestorów – promocja", które zawierają podstawowe informacje o spółce, jej doskonale znane, informacje nie zawierają stanu faktycznego, bowiem jako zrealizowane roboty wymieniają inwestycje nie wykonywane przez stronę do końca 2004 r.. Strona posiadała już wcześniej opracowane podobne oferty dotyczące swojej działalności jak przedłożone jako stanowiące efekt wykonania zlecenia, brak dowodów, że firma A. nawiązała kontakty z inwestorami wymienionymi w załączniku do zlecenia; w załączniku strona wymieniła dwa podmioty, z którymi nawiązano wcześniej współpracę i realizowano zawarte umowy (C. i C.), zatem brak było potrzeby zlecania nawiązania z tymi firmami kontaktów. Część materiałów objętych zakresem zlecenia strona posiadała przed odebraniem usługi. Faktura nr [...] z dnia 30 sierpnia 2004 r. zlecenie z dnia 17 czerwca 2004 r. na wykonanie ofert analizy rynku koncernów sieciowych branży farmaceutycznej i parafarmaceutycznej. Przedłożone materiały na okoliczność wykonania usługi zawierają materiały ogólnodostępne, nie zawierają analizy rynku koncernów sieciowych wymienionych branż, tekst "Koncerny farmaceutyczne – informacje inwestycyjne" pochodzi ze strony internetowej firmy R. sp. z o.o., który to tekst ukazał się w dniu 4 listopada 2004 r. (po dniu odebrania usługi), zatem przedłożony dokument nie był wykonany w okresie wykonania usługi i jej przekazania. Dane zawarte w materiałach "Koncerny farmaceutyczne B., [...], B. [...]" nie zawierają oceny przydatności dla spółki, która do chwili obecnej nie podjęła współpracy z żadnym z inwestorów, mają charakter wybiórczy, są niespójne, stanowią oddzielne dokumenty, których przedmiotem są firmy farmaceutyczne. Faktura nr [...] z dnia 30 sierpnia 2004 r. w wykonaniu umowy z dnia 14 czerwca 2004 r. "M.", której przedmiotem było ustalenie warunków i zakresu monitoringu jako źródła pozyskiwania informacji marketingowej z sektora rynku inwestycji rzeczowych, firm budowlanych, developerskich oraz obrotu nieruchomościami na terenie województwa. Firma A. miała dokonać monitoringu w zakresie: prasowym ogólnym, bieżącym – przeglądu prasy w poszukiwaniu informacji od dnia podpisania umowy, w prasie o tematyce społeczno-politycznej; prasowym ogólnym, retrospektywnym – wyszukiwania informacji dowolnie wskazanych przez zleceniodawcę do 12 miesięcy wstecz poczynając od dnia zawarcia umowy; prasowym specjalistycznym – wyszukiwanie informacji na konkretny wskazany przez zleceniodawcę temat w prasie, publikacjach komercyjnych, opracowaniach naukowych, analizach, przeglądach statystycznych i innych źródłach; internetowym – wyszukiwanie aplikacji bieżących bez ograniczeń obszaru i dowolnej tematy i wskazanie wszystkich podmiotów z siedzibą w kraju; rynkowym – zdobywanie informacji o działaniach rynkowych inwestorów konkurencji (potencjalnych podwykonawców) odnoszących się do oferty usług, cen, systemów finansowania dla 5 firm wytypowanych z listy konkurencyjnych firm. Przedłożone celem potwierdzenia wykonania usługi materiały "Monitoring prasowy, internetowy i rynkowy" zostały wykonane najwcześniej w 2005 r., stanowią jedynie informacje pochodzące z internetu, strona nie przedłożyła informacji prasowych z uwzględnieniem prasy wytypowanej w załączniku, nie okazała materiałów potwierdzających wykonanie monitoringu rynkowego. Faktura nr [...] r. z dnia 18 października 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 4 września 2004r. na przygotowanie dokumentacji przetargowej, opracowanej zgodnie z wymogami C. sp. z o.o. Większość materiałów przedłożonych w celu potwierdzenia wykonania usługi wykonanych zostało przez firmę C., co potwierdził. M. B., pozostałe, jak: "Podstawowe wymagania dotyczące bezpieczeństwa dla wykonawców" jest identyczny pod względem treści, układu graficznego z wzorem oświadczenia znajdującym się w załączniku do poprzedniej umowy zawartej z C. dnia 23 kwietnia 2004 r., identyczny z oświadczeniem dołączonym do warunków i wymagań dotyczących bezpieczeństwa, wymienionych w spisie treści "zaproszenia do oferty" jako rozdział wchodzący w skład dokumentu "Zaproszenie do przetargu", które to wzory wykonała firma C., materiały dotyczące działalności szkoleniowej strony z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy zawierają informacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie szczegółowych zasad szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy; w zleceniu nie sprecyzowano dokładnego przedmiotu usługi, brak dowodu, że strona przedkładała jakiekolwiek dokumenty w celu wykonania usługi, że M. B. uzupełniał dokumenty zgodnie z wytycznymi firmy C. M. B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia 20 października 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 14 września 2004 r. na opracowanie budżetów kosztów i dokonanie analizy ekonomiczno-finansowej dla prowadzonych przez stronę budów – brak dowodów, że strona przedłożyła w celu realizacji zlecenia jakiekolwiek dokumenty, ani dokumentacji źródłowej, prezes zarządu jako właściciel firmy R. świadczył na rzecz strony usługi polegające na opracowaniu budżetów dla budów i rozliczeniu finansowym budów, M. B. nie miał wiedzy w zakresie wykonania usługi. Faktura nr [...] z dnia 30 października 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 2 września 2004 r. na wykonanie opracowania systemu obiegu dokumentów dla strony (dokumenty zakupowe, sprzedażowe, kadrowe, płacowe, produkcyjne, instrukcja kancelaryjna) – przedłożone materiały na dowód wykonania zlecenia wskazują, że zostały one opracowane dla innej firmy, która jest osobą fizyczną, zatrudnia dużą liczbę pracowników, a nie – jak strona – 8 pracowników, posiada rozbudowany dział kadr i księgowość (strona usługi w tym zakresie zleciła biuru rachunkowemu), osobne stanowiska specjalisty ds. bhp i ppoż oraz np., dyrektora ds. produkcji i ds. ekonomiczno-administracyjnych, ds. zaopatrzenia i środków produkcji, prowadzi prace budowlane w Niemczech, których strona nie prowadziła. Z zeznań M. B. wynika, że nie posiadał wiedzy i doświadczenia potrzebnego do wykonania zlecenia. W materiałach powołano się na rozporządzenie Ministra Gospodarki z dnia 11 września 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad i kryteriów rozdziału limitu zatrudnienia pracowników polskich w celu realizacji umów o dzieło przez polskie podmioty gospodarcze w RFN (Dz. U. Nr 108, poz. 700), które utraciło moc w 1998 r. Faktura nr [...] z dnia 15 listopada 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 4 października 2004 r. na opracowanie systemu oceny podwykonawców dla realizowanych przez spółkę prac budowlano-montażowych. Materiał "Formularz kwalifikacyjny dla podwykonawców" przedłożony w celu potwierdzenia wykonania usługi jest wzorem opracowanym w 2001 lub 2000 r. o czym świadczą zawarte w nim stwierdzenia, nie wynika z niego, aby strona przekazała jakiekolwiek dokumenty w celu jego sporządzenia, w zleceniu nie sprecyzowano dokładnego przedmiotu usługi oraz potrzebnych do jej realizacji materiałów, M. B. nie miał wiedzy niezbędnej do wykonania usługi. Strona miała doświadczenie w ocenianiu podwykonawców, ponieważ wielokrotnie już wcześniej zawierała umowy na roboty budowlane z wykonawcami. Takie doświadczenie miał także prezes zarządu, a jego członek – A. M. miał własną firmę budowlaną. Faktura nr [...] z dnia 30 listopada 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 5 listopada 2004 r. na wykonanie opracowania dotyczącego aspektów organizacyjno-prawnych i ekonomicznych powołania i funkcjonowania konsorcjum – przedłożone materiały dotyczące wykonania usługi to kserokopie dwóch rozdziałów książkowego opracowania, nie stanowią konspektu wykonanego pod katem potrzeb spółki. M. B. nie posiada wiedzy do wykonania przedmiotowej usługi. Faktura nr [...] z dnia 2 grudnia 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 10 listopada 2004 r. na dokonanie analizy rozliczeń z pracownikami z tytułu delegacji, ekwiwalentu bhp oraz urlopów wypoczynkowych i wychowawczych. Przedłożone przez stronę materiały zawierają tabelaryczne zestawienia, w których brak danych dotyczących urlopów wypoczynkowych i wychowawczych, zawierają natomiast dane z tytułu wynagrodzeń pracowników, których zakres usługi nie obejmował. Tabele nie stanowią analizy rozliczeń z pracownikami z tytułów objętych zleceniem, oprócz danych liczbowych nie zawierają komentarza ani analizy zawartych danych. Zgodnie z zawartą umową nr [...] między spółką a Biurem Rachunkowym "U." i zeznaniami jego właścicielki biuro to w ramach usługi – płace i kadry – dokonywało m. in. rozliczeń z pracownikami z tytułu wynagrodzeń, pobranych zaliczek, diet i ekwiwalentów BHP, zatem nie było potrzeby zlecania usługi firmie M. B., brak jest dowodu na to, że strona przekazała M. B. jakiekolwiek dokumenty w celu opracowania zlecenia. Zeznania M. B. pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicielki Biura "U." w zakresie pozyskania przez niego informacji w zakresie zlecenia. M. B. nie był specjalistą w przedmiocie usługi. Faktura nr [...] z dnia 15 grudnia 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 22 listopada 2004 r. na przygotowanie dokumentów finansowych i przeprowadzenie negocjacji handlowych z S. Spółka z o.o. w celu uzyskania limitu kupieckiego w kwocie 150.000 zł. na 60 dni płatności. Ze zgromadzonego materiału wynika, że zlecona usługa obejmująca przygotowanie dokumentów finansowych i przeprowadzenie negocjacji handlowych z firmą M. S.A. w celu uzyskania limitu kupieckiego nie została wykonana, bowiem strona przed wystawieniem zlecenia usługi posiadała kredyt kupiecki w firmie P. S.A., z pisma sporządzonego przez Towarzystwo Ubezpieczeniowe E. nie wynika, aby M. B. brał udział w negocjacjach o przyznanie limitu. Faktura nr [...] z dnia 27 grudnia 2004 r. w wykonaniu zlecenia z dnia 10 grudnia 2004 r. na weryfikację planu finansowego spółki, oszacowanie produkcji w roku na 31 grudnia 2004 r. i wyniku finansowego za 2004 r. Dane i informacje zawarte w okazanych materiałach, zgodnie z umową zawartą z Biurem "U." oraz zeznaniami jego właścicielki ustalone zostały przez to biuro, brak dowodu, że jakiekolwiek dokumenty strona przekazała M. B., a z jego zeznań wynika, że nie miał wiedzy w zakresie zlecenia. Jego zeznania pozostają w sprzeczności z zeznaniami właścicielki Biura "U.". Faktura nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. na kwotę 17.080 zł. w wykonaniu zlecenia na przeprowadzenie inwentaryzacji rocznej metodą spisu z natury na budowach realizowanych przez spółkę, a wykazanych w załączniku. Spółka nie przedłożyła dokumentów na potwierdzenie wykonania usługi, zarząd spółki regularnie bywał na realizowanych budowach i posiadał wiedzę o stanie zaawansowania robót, arkusze spisu z natury nie zostały sporządzone w sposób w nich wskazany, tj. na poszczególnych budowach przez wymieniony zespół spisowy i we wskazanym czasie. Właścicielka Biura "U." miała doświadczenie w przeprowadzaniu inwentaryzacji, a M. B. takiego doświadczenia nie miał. Za czynności wykonane przez biuro rachunkowe w związku z przeprowadzeniem inwentaryzacji tj. wydruk ewidencji kont kalkulacyjnych poszczególnych niezakończonych budów, przyporządkowanie i kserowanie faktur VAT ujętych na tych wydrukach, sprawdzenie kosztów zawartych w arkuszach inwentaryzacyjnych na podstawie faktur VAT, Biuro nie brało dodatkowego wynagrodzenia. W tej sytuacji zlecanie przedmiotowej usługi firmie A. wydaje się nieracjonalne. M. B. nie posiadał wiedzy w zakresie wykonania usługi, nie wskazał osób biorących udział w inwentaryzacji, jak również czy ktoś jeździł z nim na budowy. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji, poddając analizie zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych kwestionujące prawo strony skarżącej do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wynikających z zakwestionowanych faktur wydatków, jako wydatków w rzeczywistości nie poniesionych, odnoszących się do usług niewykonanych, a więc nie spełniających przesłanek zawartych w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zasługuje na podzielenie. Organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do czynnego udziału), zgodnie z art. 187 ord. pod., materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, czego potwierdzeniem jest drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w art. 191 ord. pod., nie nosząc cech dowolności i powierzchowności. Zdaniem sadu wbrew twierdzeniom skargi, strona miała zagwarantowany czynny udziału w postępowaniu, mimo to często nie korzystała ze swojego prawa. W toku postępowania strona nie kwestionowała kserokopii dokumentów źródłowych, których oryginały, na jej życzenie w celu udzielenia odpowiedzi na pytania organu, przekazano stronie w dniu 5 czerwca 2007 r., a których to dowodów strona nie zwróciła przekazując organowi ich kserokopie, następnie zaprzeczając temu faktowi. Sąd zwrócił uwagę na fakt, że zarzucając organowi nieprawidłowość w kwestii zawiadomienia pełnomocnika strony skarżącej o terminie przesłuchania świadka M. B. w dniach 14 maja i 15 maja 2008 r., strona nie podjęła żadnych starań, aby uczestniczyć w tym przesłuchaniu, a przesłuchanie tego świadka nastręczało organowi prowadzącemu postępowanie w pierwszej instancji niemało trudności. Jak zauważył sąd postępowanie w przedmiocie ustalenia prawidłowości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga od podatnika współdziałania z organem. Negowanie działania organu z powodu zaniedbania, które z łatwością można wyjaśnić, wskazuje na brak dobrej woli strony skarżącej w dążeniu do wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie sądu organy podatkowe bardzo szczegółowo omówiły materiał dowodowy, na co wskazano wyżej, analizując przedstawione mu dowody. Strona skarżąca nie wskazała, które z przyjętych okoliczności i na jakiej podstawie uważa za sprzeczne z dokonanymi ustaleniami, w toku postępowania nie przedłożyła na poparcie swojego stanowiska wiarygodnego materiału dowodowego świadczącego o wykonaniu przez M. B. zleconych mu usług, a w związku z tym zasadności poniesionych wydatków. Sama polemika ze zgromadzonym materiałem dowodowym i jego oceną nie mogła zdaniem sądu prowadzić do uznania decyzji za naruszającą prawo. Nie podzielono zarzutu braku należytego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem sądu zarówno uzasadnienia decyzji organów podatkowych były bardzo szczegółowe i wnikliwe, przedstawiające cały zgromadzony materiał dowodowy, jego analizę, wskazania faktów uznanych za wiarygodne i ich ocenę. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. Zarzucono również naruszenie nim prawa podatkowego, którego sądową ocenę i weryfikację przeprowadził WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku: a) prawa materialnego – poprzez bezpodstawne i nieuzasadnione niezastosowanie regulacji art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p., b) norm prawa procesowego, poprzez naruszenie: - zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1 ord. pod., - art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 199 ord. pod., - art. 124 i art. 210 ord. pod. których to naruszeń WSA we Wrocławiu nie stwierdził. W związku z tak postawionymi zarzutami spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy 37 faktur wystawionych przez firmę "A." M. B. a mających dokumentować usługi wykonana na rzez spółki D.. W ocenie organów podatkowych i sądu pierwszej instancji faktury te nie dokumentowały faktycznie wykonanych usług a tym samym doszło do zawyżyła kosztów uzyskania przychodów o kwotę 205.600 zł. Należy zatem zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że przepis ten pozwala Sądowi tylko na badanie, czy - oprócz istnienia powodów nieważności - rzeczywiście doszło do naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów. Sąd nie może też samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślać, czy w inny sposób korygować. Kwestia ta wielokrotnie był przez Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniania (por. chociażby wyroki NSA: z dnia 4 listopada 2010 r. , II OSK 142/10; z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1017/09; z dnia 15 lipca 2010 r., I OSK 472/10; z dnia 10 czerwca 2010 r., I FSK 909/09; z dnia 27 stycznia 2005 r., FSK 970/04; z dnia 29 października 2004 r., FSK 1193/04; z dnia 26 października 2010 r., OSK 773/04; wszystkie orzeczenia dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia wymaga, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski (art. 175 § 1 i 2 p.p.s.a.) by nadać tego rodzaju środkowi odwoławczemu charakter pisma w postępowaniu sądowym o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania skargi kasacyjnej dotyczące zakresu zaskarżenia, wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, albowiem chodzi tutaj o istotne elementy konstrukcyjne skargi kasacyjnej wypracowane przez specjalistę z dziedziny prawa sądowoadministracyjnego. Dlatego też przytoczenie zarówno podstawy kasacyjnej, jak i jej uzasadnienie musi być precyzyjne. Odnosząc powyższe do przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw należy wskazać, że nieuzasadniony został zarzut naruszenia art. 124, art. 199 i art. 210 ord. pod. Oprócz wymienienia powyższych przepisów w petitum skargi kasacyjnej, to już w uzasadnieniu brak jest argumentacji ich dotyczącej. Identycznie ocenić należy postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. nie został również uzasadniony. Powyższe uchybienia skargi kasacyjnej powodują, że w zakresie tych zarzutów naruszenia powyższych przepisów nie został spełniony wymóg z art. 176 p.p.s.a. W konsekwencji zatem należy zauważyć, że z jednej strony będąc związanym granicami skargi kasacyjnej a z drugiej strona nierealizując wymogów stawianych przez art. 176 p.p.s.a. w zakresie wskazanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł odnieść się do postawionych zarzutów. 9. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 122 ord. pod. definiuje zasadę prawdy materialnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym. Realizacja tej zasady znajduje swe odzwierciedlenie w przepisach dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności w unormowaniu zawartym w art. 187 § 1 ord. pod. (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., II FSK 724/08, LEX nr 533793). Art. 187 § 1 ord. pod. stanowi zaś, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Z treści przepisów nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy administracji zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia - mimo wezwania - środków takich nie przedstawia. Należ bowiem zauważyć, że art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Odnosząc się do kwestii dotyczącej nieprawidłowego, w ocenie strony, przesłuchania świadka M. B. należy wskazać, że argumentacja skargi kasacyjnej jest nietrafna. Po pierwsze wbrew wywodom strony w toku postępowania nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony, tj. art. 123 § 1 ord. pod. w przesłuchaniu tego świadka. Treść kwestionowanego przez stronę pisma organu podatkowego z dnia 10 czerwca 2008 r. jednoznacznie wskazuje, że przedsięwzięta czynność procesowa została powzięta "w celu zapewnienia stronie czynnego udziału". W żaden sposób z treści tego pisma nie wynika by organ podatkowy stwierdził, ze w sprawie doszło do naruszenia powyższej zasady postępowania podatkowego. Również niezrozumiała dla Sądu pozostaje argumentacja strony, że do przesłuchań M. B. w dniu 15 lipca 2008 r. i dniu 19 sierpnia 2008 r. nie doszło z winy organu. Strona nie przedstawia na to twierdzenie ani żadnych dowodów, ani nie wskazuje żadnych okoliczności je uzasadniających, czyniąc tym samym powyższy zarzut bezzasadnym. 10. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 190 § 1 i 2 ord. pod. to Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jego naruszenia w stopniu mogącym istotny wpływ na wynik sprawy. W wezwaniach kierowanych do strony wskazywane były wymagane przez powyższy przepis informacje, tj. miejsce, termin, informacje jakiego postępowania kontrolnego sprawa dotyczy oraz rodzaj przeprowadzonego dowodu, tj. dowód z zeznań świadka. W ocenie Sądu tak skonstruowane wezwanie spełnia wynikające z art. 190 § 1 i 2 ord. pod. standardy legalności. Skoro bowiem organ jedynie nie podał personaliów mającego być przesłuchanym świadka, to brak jest podstaw do postawienia zarzutu naruszenia prawa i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona (podatnik) powinna liczyć się z tym, że z chwilą wszczęcia postępowania organ może przystąpić do przeprowadzania różnych i czasochłonnych środków dowodowych a więc powinna zabezpieczyć się organizacyjnie na wypadek konieczności obrony swoich praw w toku podejmowanych przez organ czynności. Tym bardziej, że strona była reprezentowana przez doradcę podatkowego, który jest pełnomocnikiem profesjonalnym, od którego można wymagać posiadania podstawowych informacji dotyczących postępowań w których reprezentuje stronę. Ponadto fakt, że pełnomocnik strony nie stawiał się na te przesłuchania nie może stanowić o naruszeniu art. 190 § 1 i 2 ord. pod. Warto także zauważyć, że z treści skargi kasacyjnej nie wynika by strona kwestionowała treść zeznań złożonych przez świadka M. B.. Z przepisu art. 190 § 1 i 2 ord. pod. nie wynika poza tym obowiązek podawania danych osobowych osoby, która ma być przesłuchana. Co się tyczy zarzutu "telefonicznych przesłuchań" to Sąd podziela stanowisko organu podatkowego przedstawionego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że nie stanowi to naruszenia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt, który na podstawie powyższego ustalono, tj. że żadna z osób, z którymi przeprowadzono rozmowę telefoniczną nie została zaproszoną na rozmowę kwalifikacyjną dotyczącą pracy w spółce D. jest jednym z wielu dowodów potwierdzonych zebranym w sprawie materiałem dowodowym. 11. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących niezapoznania z całością akt sprawy oraz zarzutów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że także te zarzuty są bezzasadne. W skardze kasacyjnej całkowicie pomija się okoliczności wynikające z dokumentów znajdujących się w aktach oraz z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a także zachowania strony w toku postępowania. Należy bowiem zauważyć, że w dniu 5 czerwca 2007 r. oryginały dokumentów przedstawionych przez spółkę zostały jej udostępnione w celu umożliwienia udzielenia odpowiedzi na szereg pytań zadanych przez organ. Prezes spółki doręczając pismo z dnia 12 czerwca 2007 r. zawierające odpowiedź na pytania organu jednocześnie przedłożył kserokopie dokumentów. W związku z tym Inspektor Kontroli Skarbowej próbował dokonać uwierzytelnienia kserokopii dostarczonych przez spółkę - wezwanie z dnia 10 czerwca 2008 r., zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin z dnia 23 czerwca 2008 r., wezwanie z dnia 9 lipca 2008 r. Spółka nie dostarczyła żądanych dokumentów oraz uniemożliwiła przeprowadzenie dowodu z ich oględzin zamykając siedzibę w dniu terminu przeprowadzenia dowodu. Również w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji działając w trybie art. 229 ord. pod. pismem z dnia 16 stycznia 2009 r. zlecił organowi pierwszej instancji dokonanie konfrontacji posiadanych kserokopii z oryginałami dokumentów. Mimo czterokrotnego pisemnego wzywania Prezesa Zarządu do zwrotu udostępnionych dokumentów nie dopełnił on obowiązku do wykonana którego był wzywany. Pełnomocnik spółki zapoznał się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 5 grudnia 2007 r., tym samym spełniając obowiązek z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 ord. pod. Ponadto za każdym razem przed wydaniem decyzji zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji był wzywany do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w tym także w zakresie złożonych przez M. B. zeznań. Nie można w tej sytuacji uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 178 § 1 ord. pod., skoro w toku postępowania strona miała prawo wglądu do akt sprawy sporządzenia z nich notatek, kopii lub odpisów. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynikało, że z prawa tego korzystała, tym bardziej, że w posiadaniu strony znalazły się oryginały dokumentów, których nie chciała później udostępnić organowi. 12. W tej sytuacji za trafne należy uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie, zgromadziły (zapewniając stronie prawo do czynnego udziału), zgodnie z art. 187 ord. pod., wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej oceny, czego potwierdzeniem była drobiazgowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów zastrzeżonych w art. 191 ord. pod., nie nosząc cech dowolności i powierzchowności. 13. Odnosząc się natomiast do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji mającej podważyć prawidłowość oceny spornych w sprawie faktur, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko strony stanowi w istocie rzecz polemikę z ustaleniami organów podatkowych. Z tych też przyczyn za nietrafne należało uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 123 § 1, art. 178 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 199 ord. pod., 14. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 §1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. i Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia. W ramach zarzutu naruszenia art. 3 § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie precyzuje, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, bowiem § 2 tego artykułu posiada 8 punktów. Ponadto do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść wtedy, gdyby sąd wykroczył poza wyznaczoną nim właściwość rzeczową bądź gdyby odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości. Sąd nie może uchybić temu przepisowi dokonując kontroli, nawet gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiadają prawu. Sąd mógłby naruszyć powołane przepisy, gdyby odmówił rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, z zastosowaniem innych kryteriów niż kryterium zgodności z prawem. Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiła, bowiem sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zaskarżonej decyzji. W powiązaniu z powyższymi rozważaniami pozostaje kwestia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W ocenie Sądu również ten zarzut jest niezasadny, bowiem postanowienie zawarte w tym przepisie, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd administracyjny nie jest związany granicami skargi, ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga wniesiona została i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę inną w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2010 r., I GSK 715/09, LEX nr 744862). Bezzasadność zarzutów strony w zakresie zarzutu naruszenia przepisów postępowania oraz fakt nie wskazania w jakim konkretnie zakresie doszło do naruszenia powyższego przepisu, uzasadnienia stanowisko o jego nietrafności. W ocenie Sądu nie można bowiem przyjąć by sąd wykroczył poza granice sprawy. Utożsamiając bowiem w skardze kasacyjnej naruszenie tego przepisu, z zakresem zaskarżenia w zakresie przepisów postępowania (por. strona 59 skargi kasacyjnej), strona sama określa granice rozpoznania tego zarzutu z uwagi na treść art. 183 § 1 p.p.s.a. Również niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji nie naruszył go w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z dyspozycją tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, Lex, nr 187709). A zatem, nie każde uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi o jego naruszeniu, a tylko takie, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Pominięcie bowiem w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2011 r., I OSK 1824/10, LEX nr 951468). W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił przyczyny podjętego rozstrzygnięcia i ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w świetle przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jak i w aspekcie przepisów procedury administracyjnej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób jasny i wyczerpujący, dlaczego zaskarżona decyzja w ocenie sądu nie narusza prawa, a w konsekwencji - skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu. Sąd dokonał także szczegółowej analizy spornych faktur wystawionych przez firmę "A." M. B. wskazując dlaczego uznano, że nie dokumentowały one faktycznie wykonanych usług. Konsekwencją tego było przyjęcie, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 205.600 zł. Warto bowiem zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano w sposób skuteczny ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Przedstawiona przez stronę argumentacja stanowiła bowiem polemikę z ustaleniami organu. Sam zaś fakt, że strona nie zgadza się z wynikami analizy materiału dowodowego niekorzystnymi dla niej nie oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W kontekście tego zarzutu odnieść się jeszcze należy do postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 199a ord. pod. Nie został on wskazany w petitum a znalazł się dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jednakże z uwagi na jego ogólny charakter nie może on zostać uznany za zasadny. Nie wskazuje się bowiem, które to konkretnie umowy miałyby podlegać ocenie w trybie tego przepisu. A co więcej skoro sam fakt zawierania umów nie jest przez strony kwestionowany, a jedynie poniesienie wydatków wynikających z faktur wystawionych na ich podstawie - to wystąpienie do sądu powszechnego w trybie art. 199a ord. pod. o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego jest bezcelowe (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2010 r., II FSK 855/09, LEX nr 745907). 15. Konsekwencją braku naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów jest również bezzasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. 16. Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty stwierdzić należało, że skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu w oparciu o art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).