I GSK 1283/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan - Pytlowany Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Lu 194/12 w sprawie ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz C. P. 600 (sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Votum separatum Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. w sprawie sygn. akt III SA/Lu 194/12 ze skargi C. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." (zwanego także: skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty cła podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz skarżącego kwotę 1.454 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] lipca 2010 r. w Oddziale Celnym w L. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu wg dokumentu SAD Nr [...] importowany z Chin towar – stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad, zaklasyfikowany do kodu Taric 7308 90 99 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %. Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. dokonał zmiany wspomnianego zgłoszenia celnego poprzez dodanie pozycji 2 dla towaru opisanego jako elementy dekoracyjne z żelaza i stali, kod Taric 7326 90 98 90 ze stawką celną 2,7 %. Ponadto organ określił kwotę cła podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 5.933,00 zł i wezwał do jej uiszczenia wraz z należnymi odsetkami. Od tej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zakwestionował prawidłowość klasyfikacji taryfowej towaru dokonanej przez organ oraz powołał się na przesłanki odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, określone w art. 220 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm.); dalej: WKC. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w B., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Nie podzielił zarzutów odwołania, uznając za zasadne stanowisko organu I instancji, że zasadniczy charakter zgłoszonych przez skarżącego wyrobów wynika z ich dekoracyjnej roli, a dekoracyjny kształt wyrobów świadczy, iż głównym ich przeznaczeniem jest zdobienie konstrukcji, na której są umieszczane. W tych okolicznościach importowane elementy stalowe takie jak kwiaty, liście, motywy roślinne, groty, ornamenty należy zaliczyć do pozycji 7326, a nie do pozycji 7308 Taryfy celnej. Natomiast w odniesieniu do kwestii retrospektywnego zaksięgowania długu celnego organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie art. 220 ust. 2 WKC, nie jest możliwe dokonanie retrospektywnego księgowania kwoty długu celnego, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: zaniżenie kwoty zaksięgowanej lub brak zaksięgowania jest następstwem błędu samych organów celnych; błąd ten nie mógł być racjonalnie wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności; osoba zobowiązana działa w dobrej wierze; osoba zobowiązana przestrzegała przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Organ stwierdził, że żaden z tych przypadków nie miał miejsca w przedmiotowej sprawie. C. P. od tej decyzji wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi naruszenie przepisów postępowania oraz art. 20 ust.1 i art. 220 ust. 2 WKC. Naruszenie przepisów postępowania skarżący upatruje w braku podjęcia wszystkich działań mających na celu wyjaśnienie sprawy, zdaniem skarżącego obowiązkiem organu celnego było powołanie biegłego dysponującego odpowiednią wiedzą fachową, co umożliwiłoby ustalenie, czy importowane elementy stanowią "części konstrukcji", czy też są przede wszystkim "elementami dekoracyjnymi". Podział przeznaczonych do montażu bram i ogrodzeń stalowych elementów na "części konstrukcji" i "pozostałe" wymaga dokonania wykładni pojęcia "konstrukcji", a także wiedzy fachowej niezbędnej do przypisania poszczególnym elementom określonej roli. Takiej wiedzy fachowej nie posiadają zdaniem C. P. funkcjonariusze celni. Naruszenie art. 20 ust. 1 WKC skarżący upatruje w błędnej klasyfikacji taryfowej spornych towarów, sprzecznej z brzmieniem not wyjaśniających do HS. Skarżący zakwestionował jako sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym twierdzenie organu, jakoby importowane elementy nie były przeznaczone bezpośrednio do montowania w konstrukcje jako elementy konstrukcyjne, ale mają charakter ozdobny. W ocenie skarżącego nie jest możliwe kwalifikowanie spornych towarów do podpozycji 7326 90, gdyż importowane elementy należy uznać za kute, lecz nieobrobione inaczej – po procesie kucia zostały poddane jedynie wstępnemu piaskowaniu i nie były poddane innej powierzchniowej obróbce. Ponadto z treści nomenklatury taryfowej wynika, że do kodu 7326 90 98 zaliczane są artykuły z żelaza lub stali, które nie są kute swobodnie, kute w matrycy, ani też nie powstały w wyniku spiekania. Niesporne było – zdaniem skarżącego – że importowane towary są wyrobami kutymi, co wyklucza ich zakwalifikowanie do kodu 7326 90 98. Dyrektor Izby Celnej w B. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję, uznając że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za zasadny uznano zarzut naruszenia przepisów postępowania. Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie sprawy celnej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego – dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego oceny, w myśl reguł wskazanych w przepisach art. art. 122, 187 §1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej: Ordynacją podatkową. Zadośćuczynienie owym regułom powinno zmaterializować się w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym po myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, stosuje się do postępowań w sprawach celnych na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.). Sąd na podstawie akt administracyjnych oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji doszedł do wniosku, że rozstrzygniecie Dyrektora Izby Celnej zostało wydane z naruszeniem w/w norm. Stosownie do art. 20 ust. 1 WKC, w przypadku powstania długu celnego, wymagane prawem należności określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich. W dacie zgłoszenia celnego obowiązywało rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie Wydanie Specjalne, Rozdział 2, Tom 2, str. 328) w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające Załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31.10.2008 r., str. 1). Zintegrowana Taryfa Wspólnot Europejskich – TARIC jest aktualizowana codziennie. W ocenie Sądu, przeprowadzony zakres postępowania dowodowego oraz analiza uzasadnień decyzji organów obu instancji dowodzi, że nie została ustalona kwestia najistotniejsza w sprawie, a mianowicie, jaki towar był przedmiotem pozycji 1. zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2010 r. Sąd zauważył, że towary objęte zgłoszeniem celnym w sprawie niniejszej mogłyby być zakwalifikowane również do innego działu lub pozycji Taryfy Celnej, ponieważ dokonane przez organy ustalenia co do charakteru wyrobów i sposobu ich powstawania nie są na tyle precyzyjne, by mogły stanowić podstawę zakwalifikowania wyrobów do konkretnego działu, pozycji i podpozycji tej Taryfy. Co oznacza, że postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie było ułomne. WSA wyjaśnił, że do kodu CN 7308 Taryfy Celnej, zalicza się: a) konstrukcje (z podanym wyłączeniem); b) części konstrukcji (podano przykładowe wyliczenie, które nie ma charakteru zamkniętej listy) "(...) mosty i części mostów, (...) balustrady, filary i kolumny, z żeliwa lub stali."; c) "płyty, pręty, kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali." Natomiast użycie w przepisie zwrotu "i tym podobne" oznacza, że początkowe wyliczenie drobniejszych elementów nie jest pełne. W ocenie WSA, ten zwrot należało rozumieć w ten sposób, iż chodziło o niewymienione przez prawodawcę drobne elementy, przygotowane do stosowania w konstrukcjach, z żeliwa lub stali. Powołano się także na noty wyjaśniające zamieszczonych w Załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których przy opisie towarów zaliczonych do pozycji CN 7308, po omówieniu konstrukcji oraz części konstrukcji, znajduje się następujący zapis: "Niniejsza pozycja obejmuje również części takie, jak wyroby walcowane płaskie, "wyroby płaskie szerokie", włączając tzw. płyty uniwersalne, taśmę, pręty, kątowniki, kształtowniki i rury, które zostały przygotowane (wykonano w nich otwory, zostały wygięte lub pokarbowane) do zabudowy w konstrukcjach". Zdaniem Sądu I instancji nie było wykluczone, że klasyfikacja dokonana przez stronę była prawidłowa, ponieważ okoliczność, że jakieś niewielkie elementy użyte do konstrukcji (np. ogrodzenia czy balustrady) mają charakter ozdobny, dekoracyjny, nie stanowi jeszcze przeszkody do zaliczenia ich do pozycji HS 7308. Dopiero wykluczenie możliwości zaklasyfikowania tych wyrobów w ramach pozycji HS 7308 nakazywałoby poszukiwanie innego – właściwego kodu dla spornych towarów w obrębie odpowiedniego działu Sekcji XV Taryfy Celnej (por. reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej Celnej). Pozycja HS 7326 obejmuje "pozostałe artykuły z żeliwa lub stali". Warunkiem zaliczenia do tej pozycji jest poddanie wyrobów z żeliwa lub stali odpowiednim procesom technologicznym wymienionym w notach wyjaśniających, a nadto ustalenie, że są one "(...) inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do Sekcji XV, lub też objęte działem 82 lub 83 lub opisane bardziej szczegółowo w innych miejscach nomenklatury (str. 224, Monitor Polski z 2006 r., Nr 86, poz. 880). Natomiast za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 WKC, ponieważ skarżący wiedział, że klasyfikacja towaru objętego pozycją 1. zgłoszenia celnego z dnia [...] lipca 2010 r. stała się sporna. W tym czasie bowiem toczyły się już postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Gdyni, który zakwestionował zaliczenie podobnych towarów do kodu CN 7308 90 99 00. Również, jak wynika ze zgłoszenia celnego dokonanego w imieniu strony w Urzędzie Celnym w Rotterdamie podobny towar zadeklarowano do kodu 7326 90 98. Sąd uznał, że takie okoliczności znoszą wystąpienie przesłanki dobrej wiary dłużnika, o której mowa w art. 220 ust 2 lit. b WKC. W konkluzji stwierdzono, że skoro zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlegała uchyleniu. WSA orzekł, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w B. powinien ustalić, jaki towar był przedmiotem zgłoszenia celnego w przedmiotowej sprawie i do jakiego kodu Wspólnej Taryfy Celnej powinien być zakwalifikowany, w konsekwencji organ II instancji winien wydać jedną z właściwych decyzji, o których mowa w art. 233 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto jeśli organ zdecyduje o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego, to z uwagi na dotychczasowy brak istotnych ustaleń, wykluczone jest rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że w sprawie nie jest możliwe wydanie decyzji reformatoryjnej. Od tego wyroku z 26 czerwca 2012 r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżając wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucono: - naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzące w konsekwencji do naruszenia jej art. 191 w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że nie zostało przeprowadzone stosowne postępowanie mające na celu ustalenie jakie towary były przedmiotem importu i w konsekwencji uznanie przyjęcia przez organy kodu Wspólnej Taryfy Celnej w sposób przedwczesny, podczas, gdy zebrany materiał dowodowy i zawarta w decyzjach argumentacja jednoznacznie przemawiają za przyjęciem kodu 7326 90 98 90. W związku z tym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia WSA w L. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w trakcie postępowania ustalił, w oparciu o oznaczenia na fakturach (faktura wraz z kopią, zawierające nazwy towarów) przedłożonych przez pełnomocnika stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego oraz katalog firmy dostępny na jej stronie internetowej, iż przedmiotem importu były elementy stalowe m.in. liście, kwiaty, szyszki, koszyczki i rozety. Z kolei pełnomocnik strony wyjaśnił, że wszystkie elementy objęte postępowaniem przed zamontowaniem nie posiadają żadnego zastosowania, w szczególności nie są elementami ozdobnymi. W opinii przedstawionej przez stronę biegły stwierdził, że elementy są wykonane ze stali do obróbki plastycznej. Stal tej klasy jest stalą spawalną o niskiej odporności na korozję w stanie bez zabezpieczenia antykorozyjnego powierzchni. Ukształtowane są metodami obróbki plastycznej, powierzchnia wszystkich elementów została poddana obróbce powierzchniowej przez piaskowanie. Proces ten ma za zadanie usunąć z elementów pozostałości z procesu kucia – zendrę oraz rdzę. Elementy te są przeznaczone do wbudowania w konstrukcję stalową, przed tym zabiegiem nie mają cech przedmiotu użytkowego. Zdaniem organu, elementy te ze względu na ich obiektywne cechy i właściwości nie stanowią części konstrukcji, a są elementami dekoracyjnymi. Charakter tych elementów nie wyklucza ich zastosowania do dekoracji w innych miejscach niż konstrukcje stalowe. Potwierdzeniem tego stanowiska jest również informacja na stronie internetowej firmy. Strona, mimo kilkakrotnego wzywania do przedłożenia dodatkowych dokumentów m.in. dotyczących procesu technologicznego otrzymywania importowanych towarów, nie przedłożyła żadnych dowodów, potwierdzających inny stan towarów, niż ustalony przez organ. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, według którego nałożone na organy podatkowe przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Zdaniem organu możliwość przyłączenia spornych elementów do już istniejących konstrukcji nie przesądza o konieczności uznania je za niezbędne składniki tych konstrukcji. Wnoszący skargę kasacyjną, cytując wyrok WSA w Szczecinie a dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 247/10 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 967/10 wskazał, że to dekoracyjny charakter elementów stanowi kryterium klasyfikacji, a nie przeznaczenie, tj. możliwość użycia tych elementów wraz z innymi do konstrukcji z metalu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej odrzucenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzucono niespełnienie przez nią wszystkich wymogów przewidzianych w art. 176 p.p.s.a., poprzez zaniechanie przytoczenia podstaw kasacyjnych. W istocie skarga kasacyjna nie wskazuje, do której z podstaw kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. kwalifikuje zarzucane naruszenia przepisów postępowania. Jednak nie stanowi to o braku przytoczenia podstaw kasacyjnych. Nie można odrzucić skargi kasacyjnej wówczas, gdy skarżący nie powoła się na art. 174, jednakże podniesie zarzut naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, odpowiadający podstawom skargi kasacyjnej wymienionym w art. 174 pkt 1 lub 2 (por. T. Woś, H Knysiak-Molczyk, M. Romańska Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis. Warszawa 2008. str. 655 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale pełnego składu NSA I OPS 10/09 opubl. ONSAiWSA 2010/1/1, przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumiane jest jako wymienienie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie spełnia ten wymóg, wskazuje bowiem przepisy naruszone przez Sąd pierwszej instancji, co umożliwia jej rozpoznanie. Nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie – cytowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną – postanowienie Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II OSK 173/12, którym odrzucono skargę kasacyjną, gdyż skarżący nie wskazał żadnych przepisów, które mogłyby zostać naruszone. Przechodząc do rozpatrzenia skargi kasacyjnej należy wskazać, że przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający decyzję w przedmiocie zmiany klasyfikacji wskazanych w zgłoszeniu celnym towarów z podanego CN 7308 90 99 00 (ze stawką celną erga omnes 0 %) na CN 7326 90 98 90 (ze stawką celną 2,7 %), oraz w konsekwencji tego – określenie kwoty cła. Skarga kasacyjna została oparta na drugiej z podstaw kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. tzn. naruszeniu przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez bezzasadne przypisanie organom naruszenia art. 122, 187, 197 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzące w konsekwencji do naruszenia jej art. 191 poprzez uznanie, że nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe wystarczające do ustalenia stanu towaru podlegającego klasyfikacji i w konsekwencji przedwczesne było przyjęcie przez organy dla przedmiotowego towaru kodu 7326 90 98 90. W związku z tymi zarzutami zauważyć należy, że prowadzenie postępowania w sprawach celnych w oparciu o przepisy art. 12 oraz rozdziału IV Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zobowiązuje organy do respektowania zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen wyłącznie wtedy, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność niewątpliwie dowiedziona. Niekompletny materiał dowodowy lub jego tylko częściowa ocena nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia innej, niż wskazana w zgłoszeniu celnym klasyfikacji odprawianego towaru. Wynikająca z art. 122 Ordynacji zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jedną z podstawowych gwarancji ustalenia prawdy materialnej jest wymóg zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego sformułowany w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to z kolei, że na organie rozpoznającym sprawę spoczywa w pierwszym rzędzie obowiązek rozważenia, jakie okoliczności faktyczne są w sprawie istotne i niezbędne do ustalenia – celem jej załatwienia. Wskazując na zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego na wstępie należy stwierdzić, że do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni jeden kod taryfy z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzony towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego (ORINS), które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji taryfy celnej. Uwagi te nie mają charakteru wskazówek interpretacyjnych, lecz są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawa, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określania stawek celnych i ich zmiany (por. wyrok SN z dnia 25 lipca 1996 r., III ARN 22/96, OSNAPiUS, 1997 r., nr 4, poz. 45). Dla dokonania właściwej taryfikacji towaru niezbędne jest zatem w pierwszej kolejności prawidłowe ustalenie stanu towaru. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zidentyfikowano stanu towaru na dzień dokonania zgłoszenia celnego w stopniu wystarczającym, do wykluczenia kodu CN (7308 90 99 00) zaproponowanego przez stronę w zgłoszeniu i jednocześnie dla przyjęcia kodu 7326 90 98 90 wskazanego przez organy celne. Podkreślić trzeba, że przedmiotem kwestionowanego zgłoszenia celnego nie były towary jednorodne. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i co potwierdza analiza akt administracyjnych w wyniku rewizji celnej towaru stwierdzono – metalowe części ogrodzeń (zakończenie balustrad) w kształcie: grot, kula, ornament. W toku rewizji nie pobrano próbek towaru. Z kolei ze zgłoszenia celnego i dołączonych do niego faktur wynika, że jego przedmiotem są stalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad oraz części konstrukcji metalowych. W tej pozycji zgłoszono artykuły stanowiące metalowe części ogrodzeń: ornamenty, groty, listki, kółka, koszyki, tralka, gałka, kula. Również organ opisując w decyzji stan towaru i relacjonując wyjaśnienia strony w tym zakresie zwrócił uwagę, że wśród sprowadzanych przez stronę towarów są: elementy skrętne – stanowiące podstawowe elementy konstrukcyjne zapewniające stabilność gotowego elementu poprzez łączenie ze sobą pionowych elementów bram i ogrodzeń i utrzymujących je w jednakowej odległości, koszyczki tzn. skręcone i zespawane ze sobą na dwóch końcach pręty stalowe o przekroju kwadratowym, łączące ze sobą dwa pionowe pręty; kwiaty i liście, których nie można traktować jako gotowych produktów, o czym świadczy ich kształt, przygotowanie elementu do wmontowania w konstrukcje poprzez wywiercenie otworów lub specjalne ukształtowanie końcówek; a także groty, nasadki, gałki stanowiące zakończenie pionowych elementów ogrodzeń i bram. Z kolei, co podkreślił także WSA, biegły sądowy inż. [...] którego opinię złożył skarżący, sporządził ją w związku z kontrolą przeprowadzoną przez Urząd Celny w Radomiu, a nie postępowaniem w niniejszej sprawie, na podstawie oględzin wyrobów oraz ich rysunków przedstawionych przez stronę i bez udziału funkcjonariuszy celnych. Opinia ta zatem mogła, lecz nie musiała się odnosić do towaru objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że w toku postępowania organy celne nie próbowały ustalić samodzielnie jaki produkty były przedmiotem importu, a więc nie ustalono stanu towaru z chwili zgłoszenia celnego tj. z dnia [...] lipca 2010 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie pozwalał, bez dodatkowych ustaleń – na co wskazywał trafnie WSA w L. – przyjąć, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym towar nie mógł zostać przypisany do innego, niż 7326 90 98 90 kodu Taryfy celnej obejmującego z brzmienia Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali, - pozostałe, - - pozostałe artykuły z żeliwa lub stali,- - - pozostałe. Jak wynika z Not HS zastosowana przez organ pozycja 7326 jest pozycją dopełniającą, która może znaleźć zastosowanie, jeśli żadna inna pozycja nie opisuje danego towaru bardziej precyzyjnie: "niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby z żelaza lub stali otrzymane w procesie kucia lub wyciskania, odcinania lub tłoczenia bądź też w innych procesach, jak zwijanie, montaż, spawanie, toczenie, frezowanie lub perforowanie, inne niż wyroby objęte poprzednimi pozycjami niniejszego działu lub objęte uwagą 1. do sekcji XV, lub też objęte działem 82. lub 83. lub opisane bardziej szczegółowo w innym miejscu nomenklatury". Dodatkowo zastosowany przez organy kod jest ostatnim w tej pozycji, zatem winno być również wskazane dlaczego pozostałe kody w ramach podpozycji "Pozostałe artykuły z żeliwa lub stali", takie jak Kute swobodnie (7326 90 91), Kute w matrycy zamkniętej (7326 90 93) nie mają zastosowania, zwłaszcza w świetle podnoszonej przez organ okoliczności, że chodzi o wyroby kute. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ celny do dokonania przede wszystkim ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości – stanu towaru, a następnie – do jakiego kodu Taryfy Celnej przedmiotowy towar winien być zakwalifikowany. Nie może stanowić argumentu na rzecz zniesienia obowiązku organu wyjaśnienia sprawy w zakresie uzasadniającym przypisanie do towaru właściwego kodu Taryfy celnej, obowiązek osoby "bezpośrednio lub pośrednio" uczestniczącej w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarczania, na żądanie organów celnych, wszelkich dokumentów i informacji oraz udzielania im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14 WKC). Przyjmuje się, że zakres obciążających osobę obowiązków musi pozostawać w granicach jej możliwości. Uprawnień organu celnego nie można interpretować rozszerzająco. Organ celny może żądać od danej osoby dostarczenia wszelkich informacji, dokumentów będących w jej posiadaniu. Nie może jednak żądać zdobycia tych informacji lub dokumentów wówczas, gdy adresat żądania nie ma do nich dostępu (por. Krzysztof Lasiński–Sulecki, Komentarz do art. 14 Wspólnotowego Kodeksu Celnego opubl. LEX 2007). Już tylko z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona współpracowała z organami celnymi dostarczając posiadane informacje, dokumenty i składając wyjaśnienia, nie można zatem czynić jej zarzutu, że nie dostarczyła dokumentacji dotyczącej procesu technologicznego, której nie posiadała. Na koniec wypada odnieść się do cytowanego w skardze kasacyjnej wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego w sprawie I GSK 967/10, powoływanego na okoliczność prawidłowości dokonanej przez organy celne klasyfikacji towarów w niniejszej sprawie. Jak wynika jednak ze stanu faktycznego tamtej sprawy, nie jest ona tożsama z rozpatrywaną sprawą. Przedmiotem zgłoszenia celnego w sprawie I GSK 967/10 były "kwiaty, liście i motywy roślinne; zespoły ozdobne ze staliwa" oraz 600 sztuk "szyldów", tymczasem, jak wyżej wskazano i co wynika z dokonanej adnotacji na fakturze, w niniejszej sprawie były to "metalowe elementy do produkcji bram, ogrodzeń i balustrad oraz różne części konstrukcji metalowych", a więc przynajmniej w części inny towar. Dlatego, nie można przyjąć, że poglądy wyrażone w sprawie I GSK 967/10 będą miały automatycznie zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy zarzucane w skardze kasacyjnej dokonanie błędnej kontroli decyzji administracyjnej przez Sąd pierwszej instancji nie miało miejsca, a Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z przepisami Ordynacji podatkowej zobowiązującymi organy administracji do wyczerpującego zgromadzenia oraz rozpatrzenia materiału dowodowego oraz – w przypadku, gdy są wymagane wiadomości specjalne – do powołania biegłego. Mając te wszystkie względy na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest bezzasadna, wobec czego w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Votum separatum