I FSK 1216/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Z. O. Z. "N." K. & S. spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 373/12 w sprawie ze skargi N. Z. O. Z. "N." K. & S. spółka jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Z. O. Z. "N." K. & S. spółka jawna w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 373/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N." Spółka Jawna w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lutego 2012 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: Pismem z dnia 10 sierpnia 2011 r. Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N." Jawna z siedzibą w K. (zwana dalej "Spółką") wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. o zwrot podatku VAT w kwocie 174.918,00 zł z tytułu zakupu nieruchomości dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr 1510/2009 z dnia 23 lutego 2009 r. W uzasadnieniu wniosku zakwestionowała możliwość zwolnienia tej transakcji z podatku od towarów i usług z uwagi na niemożność zastosowania w sprawie art. 135 ust. 1 lit. "j" dyrektywy 2006/112/WE, albowiem przez powyższą umowę skarżąca nabyła jedynie budynki, nie zaś grunt (którego właścicielem pozostaje Skarb Państwa). W ocenie Spółki ustawa o podatku od towarów i usług jest w tym zakresie niezgodna z dyrektywą 2006/112/WE m.in. dlatego, że ustawodawca krajowy nie może ustanawiać innych zwolnień podatkowych niż wskazane w dyrektywie. Kwotę należnego zwrotu skarżąca ustaliła na podstawie faktury VAT nr 237/09/J z dnia 25 lutego 2009 r., dokumentującej powyższą sprzedaż. W związku z tym, zdaniem skarżącej, nieprawidłowe było opodatkowanie tej transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z dnia 31 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. odmówił wszczęcia postępowania, jako podstawę prawną powołując art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Organ podał, że faktura VAT nr 237/09/J z dnia 25 lutego 2009 r. dokumentowała sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, w związku z czym podatek należny nie stanowił elementu ceny ujawnionej na tej fakturze. Nie jest więc prawdą, że transakcja ta została opodatkowana zarówno podatkiem VAT, jak i podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto podano, że w zakresie rozliczenia skarżącej z tytułu podatku VAT za luty 2009 r., kiedy to dokonano przedmiotowej transakcji wydano decyzje podatkowe: Naczelnika Urzędu Skarbowego K.nr [...] z dnia 29 lipca 2010 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 4 listopada 2010 r. Ponadto, w ocenie organu w sprawie nie znajdują zastosowania powołane przez skarżącą przepisy dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, któremu zarzuciła rażące naruszenie art. 75 § 1, art. 133, art. 165 oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu tego zażalenia, podniosła zarzuty związane z brakiem możliwości zwolnienia przedmiotowej transakcji z podatku VAT. Wskazała jednocześnie, że w myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo kwestionować zasadność pobrania przez płatnika podatku VAT albo jego wysokość wnioskując o stwierdzenie nadpłaty, a tym samym odmowa wszczęcia postępowania rażąco narusza omawiany przepis. Postanowieniem z dnia 15 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał wszystkie ustalenia poczynione w zakwestionowanym postanowieniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. Pismem z dnia 25 lutego 2010 r. Spółka wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając mu rażące naruszenie prawa, a zwłaszcza art. 6, art. 7, art. 8, art. 75 § 1 w zw. z art. 72, art. 120, art. 121, art. 165a O.p. oraz art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE. Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę podano, że skarżąca kupując nieruchomość uiściła na rzecz biura obrotu nieruchomości oraz kancelarii notarialnej opłaty obejmujące podatek VAT w stawce 22%. Skarżąca jest zdania, że z uwagi na przepisy prawa europejskiego, usługi te powinny być opodatkowane tą samą stawką podatku VAT co sprzedaż nieruchomości. Są to bowiem świadczenia dodatkowe, które wchodzą w skład świadczenia złożonego – w tym przypadku: sprzedaży nieruchomości. Skarżąca obszernie wyjaśnia również, że umowa użytkowania wieczystego powinna podlegać rygorom właściwym w prawie podatkowym UE dla dzierżawy. Skarżąca rozwinęła również swoje zarzuty odnośnie niezgodności ustawy o podatku od towarów i usług z regulacjami prawa europejskiego. Podniosła również, że w sprawie jest bezsporne, że art. 75 § 1 O.p. jest przepisem ustaw podatkowych dającym podstawy do rozpatrzenia wniosku skarżącej kwestionującej wadliwość wystawienia faktury i żądania w trybie postępowania o stwierdzenie nadpłaty rozumianej, jako zwrot podatku VAT nienależnie zapłaconego, w sytuacji gdy transakcja jest zwolniona z tego podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko. Organ zwrócił przy tym uwagę, że zaskarżone postanowienie dotyczyło odmowy wszczęcia postępowania, zatem z oczywistych względów przepisy materialnoprawne, w tym ustawy o podatku od towarów i usług nie były stosowane przez organy podatkowe. Rozważania Sądu I instancji: Sąd zaznaczył, że na fakturze wyszczególniono zwolnienie transakcji z podatku VAT, stosując skrót w jednej z rubryk, w innej z kolei podając 0,00 zł jako wartość podatku. To w ocenie Sądu oznacza, że podatek VAT nie był elementem ceny sprzedaży nieruchomości. Oznacza to również, że skarżąca Spółka – jako kupująca – nigdy nie uiściła podatku, którego zwrotu się domagała we wniosku z dnia 10 sierpnia 2011 r. Zatem przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie są nieadekwatne w niniejszej sprawie. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, nie można wszcząć postępowania w przedmiocie nadpłaty podatku, jeżeli żadna kwota na poczet należności podatkowej nie została pobrana przez organ podatkowy. W takim wypadku brak jest przedmiotu ze względu na który można wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie nadpłaty. W ocenie Sądu, powyższe przesądza, że w przepisach obowiązującego prawa brakuje podstaw do prowadzenia postępowania na skutek wniosku skarżącej. Skoro w sprawie nie uiszczono podatku, nie może być mowy o nadpłacie. Mając powyższe na uwadze, Sąd podkreślił, że organ trafnie zastosował w tym zakresie art. 165a O.p. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. trafnie również ocenił, że uwzględnienie żądania skarżącej wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku VAT naruszyłoby również zasadę powagi rzeczy osądzonej. Wynika to z faktu, że decyzja ta zapadła w wyniku kontroli podatkowej obejmującej rozliczenie podatku VAT za luty 2009 r. Wynika to wprost z treści uzasadnienia orzeczenia oddalającego skargę na tę decyzję (wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 2096/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto wskazał, że przedmiotem niniejszej sprawy jest kontrola odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, zatem wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym jest niezasadny. Pomiędzy rozstrzyganą sprawą a odpowiedzią na pytania proponowane przez skarżącą nie występuje taka zależność, która uniemożliwia wydanie orzeczenia bez odpowiedzi na pytania prejudycjalne. Skarga kasacyjna Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, opierając skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.". W tym zakresie wskazała na naruszenie naruszeniu przepisów o postępowaniu, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem doprowadziło Sąd do przyjęcia, że w sprawie nie ma zastosowania art. 8, 43 ust. 1 pkt 10a lit. a U.p.t.u., art. 75 § 1, art. 120,121,122,133, 165a O.p. poprzez niezauważenie, że z przepisu art. 72 O.p. uważa się niezależnie zapłacony podatek VAT. Strona wniosła o: - zawieszenie postępowania i wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do ETS: a) czy art. 17 ust. 2 i 6 VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie, aby Rzeczypospolita Polska uchyliła całkowicie z dniem 1 maja 2004 r. dotychczasowe przepisy krajowe dotyczące zwolnienia z podatku obrotowego nazywanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku nabycia nieruchomości opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej i nałożyła dwukrotny podatek obrotowy tj. od wartości dodanej i od czynności cywilnoprawnych?; b) czy w rozumieniu art. 14 Dyrektywy 112 stosunek prawny w ramach, którego osobie przyznane zostaje prawo do zajmowania i korzystania, w tym na zasadach wyłączności (użytkowanie wieczyste), ze stanowiących własność państwa gruntów, przez czas określony i za wynagrodzeniem, należy do zakresu pojęcia "wynajem nieruchomości" czy do sprzedaży towarów?; - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie – w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy; zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym stanowiącym odpowiedź na pismo organu pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył treść stawianych w toku postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na sformułowanie skargi kasacyjnej należy na wstępie wyjaśnić wymogi prawne, jakimi ten środek odwoławczy jest obarczony. Stosownie do art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części; przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostatnie wymagania są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają sanacji. Skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach wynikających z art. 174 P.p.s.a. - na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna jest zatem środkiem prawnym wysoce sformalizowanym, a wymogi formalne i materialne, jakimi jest obarczona, służą ustaleniu ponad wszelką wątpliwość zakresu rozpoznania sprawy przez NSA. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a jedynie nieważność postępowania bierze pod uwagę z urzędu. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest jej podstawami i wnioskami. Nie jest zatem dopuszczalne ani konkretyzowanie, uściślanie, korygowanie skargi kasacyjnej, ani wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków (vide wyrok NSA z 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1401/05, LEX nr 262797). Ustawodawca, mając jednak na względzie ochronę strony przed ryzykiem niewłaściwego, nieprecyzyjnego sformułowania skargi kasacyjnej, uniemożliwiającego jej rozpoznanie, wprowadził tzw. przymus adwokacko-radcowski, przy czym w sprawach obowiązków podatkowych skarga kasacyjna może być sporządzona również przez doradcę podatkowego (art. 175 P.p.s.a.). Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie dalece odbiega od standardów wskazanych powyżej, jednakże podlega rozpoznaniu w takim kształcie, jaki został jej nadany przez jej autora. W skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy wymienione w art. 174 P.p.s.a. W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 lutego 2012 r., w którym utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego K. z 31 października 2011 r. odmawiające wszczęcia postępowania z wniosku N. Należy zgodzić się z Sądem I instancji, że wniosek skarżącej nie pozostawia wątpliwości co do żądania strony. Skarżąca domagała się wszczęcia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT z tytułu dostawy nieruchomości, przy czym jak wynika z materiału dowodowego skarżąca nie uiściła podatku, zwrotu którego się domaga. Wskazuje na tę okoliczność faktura VAT, wystawiona w związku z tą transakcją, w której jednoznacznie wskazano, że skarżąca korzysta ze zwolnienia, podatek VAT wynosi – 0,00 zł, a cena netto równa jest cenie brutto. Istotne znaczenie ma również istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 4 listopada 2010r. ustalającej wysokość podatku za luty 2010 r. w wysokości 0,00 zł (prawomocne orzeczenie WSA w Krakowie z 19 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2096/10 – opublikowane CBOSA). Trudno ocenić zarzuty naruszenia art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 i § 2, art. 170 P.p.s.a., ze skargi kasacyjnej nie wynika bowiem, w jaki sposób przepisy te zostały naruszone w tej sprawie. Nie mają zaś odniesienia do tej sprawy wskazane w skardze kasacyjnej art. 8, art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a U.p.t.u. Nie ma racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 75 § 1 i art. 120, art. 121, art. 122, art. 133, art. 165a O.p. organy podatkowe działały bowiem na podstawie przepisów prawa. Zarzutu naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów nie można zaś podnosić jedynie z uwagi na fakt wydania rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań strony. Brak również było podstaw do wystąpienia przez NSA z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej co do opodatkowania czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić trzeba, że pytanie prejudycjalne leży w gestii sądu rozstrzygającego sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę nie powziął we wskazanym zakresie zasadniczych wątpliwości, a jedynie to uzasadniałoby przedstawienie tego pytania, od odpowiedzi na które zależałoby rozstrzygnięcie sprawy. W świetle dotychczasowych rozważań brak było uzasadnionych podstaw, aby uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.