I SA/Kr 2096/10

Sygn. akt I SA/Kr 2096/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 maja 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Maja Chodacka (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2011r., sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N", K. & S. Spółka Jawna w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 4 listopada 2010r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres, rozliczeniowy za II 2009r., - s k a r g ę o d d a l a - Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej "N" spółka jawna od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2009r. w wysokości zero złotych, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej: "O.p." utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji kontroli podatkowej w skarżącej spółce, stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. W odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za luty 2009r., w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2009r. Spółka, wykazała dostawę opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 20.726,00 zł, podatek należny w wysokości 4.560,00 zł oraz nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości netto 130.453,00 zł, podatek VAT 28.700,00 zł i nabycie towarów i usług pozostałych w kwocie netto 50.750,00 zł, podatek naliczony w wysokości 11.157,00 zł. Ponadto Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji tj. ze stycznia2009r. w wysokości 6.921,00 zł. W konsekwencji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 42.218,00 zł, z czego kwotę 35.650,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy, a kwotę 6.568,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzonej kontroli Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za luty 2009r., w której wykazała dostawę opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 3.361,00 zł, podatek należny w wysokości 740,00 zł oraz nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości netto 114.509,00 zł, podatek naliczony 25.192,00 zł. Ponadto Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji tj. ze stycznia 2009r. w wysokości 1.904,00 zł. W konsekwencji Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 26.356,00 zł, z czego kwotę 23.490,00 zł zadysponowała do zwrotu na rachunek bankowy, a kwotę 2.866,00 zł zadysponowała do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z tym, że ta korekta deklaracji nie była zgodna z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, postanowieniem z dnia 16 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2009r. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono, że Spółka w złożonej korekcie deklaracji nie wykazała dostawy zwolnionej z opodatkowania w wysokości 716.246,40 zł. Wykazała natomiast nieprawidłowo dostawę opodatkowaną stawką 22% w kwocie netto 3.361,00 zł i podatek należny w wysokości 740,00 zł. Z przedłożonych w postępowaniu podatkowym dokumentów wynikało, że dostawa opodatkowana stawką 22% to udokumentowana fakturami w ilości 9 szt. dostawa Spółki Jawnej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" dla Niepublicznych Zakładów Opieki Zdrowotnej "N" czynszu z tytułu najmu samochodów w miesiącu lutym 2009r. Zdaniem organu pierwszej instancji Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N", działające jako jej zakłady terenowe nie są podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym samodzielnie, będąc bowiem podporządkowanymi jednostce macierzystej, nie spełniają kryteriów dla uznania ich za podatników podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwana dalej: "u.p.t.u.". Wobec powyższego organ pierwszej instancji uznał, że wystawione przez Spółkę jawną faktury za najem samochodów na Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N", działające jako jej zakłady terenowe nie dokumentują ani dostawy towarów ani świadczenia usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym stwierdzono, że Spółka w lutym 2009r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej. Sprzedaż natomiast usług medycznych, zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u., dokonana przez zakłady terenowe Spółki w kwocie 716.246,40 zł jest sprzedażą strony skarżącej. W zakresie podatku naliczonego Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2009r. nieprawidłowo wykazała nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartości netto 114.509,00 zł, podatek naliczony 25.192,00 zł, udokumentowane fakturą VAT nr [...] z dnia 06.02.2009r. wystawioną przez "A" Sp. z o.o. za dostawę samochodu ciężarowego FORD TRANSIT VAN. W związku z tym, że Spółka w lutym 2009r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, a to nabycie, jak stwierdził organ pierwszej instancji, związane jest bezpośrednio ze świadczonymi przez zakłady terenowe Spółki, usługami medycznymi zwolnionymi z opodatkowania, to Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej to nabycie. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję z dnia 29 lipca 2010r. nr [...], w której - stwierdzając, że w Spółce nie wystąpiła sprzedaż opodatkowana, jak również podatek naliczony, który byłby związany z tą sprzedażą – określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2009r. w wysokości 0 zł. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 135, art. 191, art. 199a O.p. oraz naruszenie prawa materialnego: - art. 1 i 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 199 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 2007r. Nr 14 poz. 89 ze zm., dalej: "u.z.o.z."), art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2, art. 8, art. 15, art. 96 ust. 1 i 4 i art. 160 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 22 i art. 31 Konstytucji R.P., a także art. 22 Kodeksu spółek handlowych, jak również art. 23 Kodeksu pracy w związku z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 551 Kodeksu cywilnego. W obszernych zarzutach odwołania strona skarżąca kwestionowała odmowę uznania samodzielności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednostkom organizacyjnym nie mających osobowości prawnej, jakimi bezspornie są Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" w liczbie 16, które są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej - zakładami opieki zdrowotnej wyodrębnionymi organizacyjnie zespołami osób i środków majątkowych utworzonymi i utrzymywanymi w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, dla których jednostką tworzącą jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna. Zdaniem strony skarżącej jednostki organizacyjne spółki jawnej w świetle u.p.t.u. są podatnikami podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, wystawione przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna na rzecz jej wewnętrznych jednostek organizacyjnych (NZOZ "N") faktury dokumentują świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji przywołanej na wstępie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy stwierdził, iż w myśl art. 5 ust. 2 obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) oddział mógł posiadać status podatnika odrębnego od macierzystej spółki będącej osobą prawną. Za zgodą organu podatkowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzały bilans. Z przepisu tego wynikało, że status odrębnego od spółki macierzystej podatnika, mógł mieć wyłącznie zakład (oddział) osoby prawnej i to pod warunkiem uzyskania zgody od właściwego organu podatkowego. Przepis ten nie dawał natomiast takiego uprawnienia oddziałowi czy zakładowi jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, a zatem również zakładowi (oddziałowi) spółki jawnej. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 1, obowiązującej od 1 maja 2004r. u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zdaniem organu brzmienie art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że podatnikami podatku VAT są jedynie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, działające w obrocie gospodarczym samodzielnie, tj. bez stosunku przyporządkowania, w warunkach niepewności, np. co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własne ryzyko i własny rachunek. Z wymienionych wyżej przepisów wynika więc jednoznacznie, że zarówno w świetle przepisów podatkowych obowiązujących do 30 kwietnia 2004r. jak i po tym dniu oddziały (zakłady) spółki jawnej nie były i nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Podatnikiem podatku VAT w zakresie działalności tych oddziałów (zakładów) jest spółka jawna. Takie stwierdzenie uprawnione jest również w oparciu m.in. o przepisy art. 4 § 1 pkt 1 i art. 22 ustawy z dnia 8 listopada 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. nr 94 poz. 1037 ze zm.) i art. 33¹ § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r., nr 16 poz. 93 ze zm.). Z przepisów tych wynika zdaniem organu, że oddział nie będzie posiadał odrębnej od przedsiębiorcy osobowości prawnej zarówno w sferze prawa prywatnego, jak i publicznego. Następstwem zaś braku podmiotowości prawnej jest brak samodzielnej (tj. niezależnej od przedsiębiorcy) zdolności sądowej, układowej oraz upadłościowej oddziałów. Z akt sprawy wynika, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna zajmuje się świadczeniem usług medycznych, związanych ze sztucznym żywieniem dojelitowym i pozajelitowym pacjentów w warunkach domowych. Usługi medyczne Spółka świadczy poprzez powołane przez siebie zakłady opieki medycznej tj. Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" (NZOZ-y "N"). Zgodnie z art. 1 ust. 1u.z.o.z., zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Art. 2 ust. 2 u.z.o.z. stanowi, że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 pkt 8 u.z.o.z. zakład opieki zdrowotnej może być utworzony przez spółkę nie mającą osobowości prawnej. Organ wskazał, iż wszelkie działania NZOZ-ów "N" są nierozerwalnie związane z funkcjonowaniem Spółki jawnej, która sprawuje pełną kontrolę nad nimi, o czym świadczą m.in. następujące okoliczności: - NZOZ-y "N" nie posiadają żadnych składników majątkowych. Lokale na gabinety lekarskie dla poszczególnych NZOZ-ów "N", wynajęte zostały przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna. - Podatek związany z wypłaconymi wynagrodzeniami dla pracowników NZOZ "N" nalicza i odprowadza Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna (jako płatnik). - Należności z tytułu realizacji umów zawartych z NFZ przekazywane są na rachunek bankowy Spółki Jawnej. Poszczególne NZOZ-y "N" nie posiadają własnych rachunków bankowych. - W podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody wszystkich NZOZ-ów "N" zaliczane są do przychodów Spółki Jawnej, a koszty wszystkich NZOZ-ów "N" zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów Spółki Jawnej. Również zaświadczenia o numerach identyfikacyjnych REGON, wydane przez Urząd Statystyczny potwierdzają, że NZOZ-y "N" i Oddziały traktowane są jako jednostki lokalne Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółki Jawnej. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, świadczy jednoznacznie, że powołane przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółkę Jawną, na podstawie przepisów ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, zakłady (NZOZ-y "N") udzielają świadczeń zdrowotnych, a w relacjach prawnych korzystają z podmiotowości prawnej swojego organu założycielskiego. Nadto zauważono, że przyznane przez ustawodawcę w u.z.o.z. wyodrębnienie, dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności z punktu widzenia rozliczenia podatku od towarów i usług. Ustawa ta nie spełnia bowiem warunków do uznania jej za ustawę podatkową, a zatem nie może ona rozstrzygać (i nie rozstrzyga) o tym, czy dany podmiot gospodarczy (w tym przypadku oddział lub zakład będący jednostką organizacyjną spółki jawnej) jest podatnikiem podatku VAT. Dla przyznania podmiotowości prawnopodatkowej nie mają również znaczenia podnoszone przez Spółkę argumenty, że Jej Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" i Oddziały były zakładami w rozumieniu Kodeksu pracy oraz przedsiębiorstwem w Kodeksu cywilnego. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera bowiem samodzielną definicję podatnika dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki zakłady te mają na gruncie prawa cywilnego, czy prawa pracy. Takie stanowisko pozostaje również w zgodzie z art. 135 O.p., w myśl którego zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. U.p.t.u. zawiera natomiast własną definicję podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił również, podobnie jak organ pierwszej instancji, stanowiska Spółki, z którego wynika, że ustawa o VAT bezwarunkowo przyznaje podmiotowość prawnopodatkową w tym podatku oddziałom spółek osobowych prawa handlowego, co wyinterpretowano z faktu, że art. 160 ust. 3 u.p.t.u. wyłącza podmiotowość prawnopodatkową jedynie w stosunku do oddziałów osób prawnych. Zgodnie z art. 160 ust. 3 u.p.t.u. osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Pozbawienie podmiotowości prawnopodatkowej nastąpiło, zatem w stosunku do oddziałów osób prawnych, gdyż wyłącznie zakłady (oddziały) osób prawnych, na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r., mogły mieć status podatnika podatku VAT i to pod warunkiem uzyskania zgody od właściwego organu podatkowego. Zatem, udokumentowana przez skarżącą spółkę na podstawie 9 szt. faktur, opodatkowana dostawa, stanowiąca czynsz z tytułu najmu samochodów w miesiącu lutym 2009r., zważywszy na to, że są to czynności w ramach tego samego podmiotu (spółki jawnej) nie dokumentowała ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził również, że skoro Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" i Oddziały Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna nie są, w myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług, to podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie działalności tych zakładów i oddziałów jest Spółka jawna. Zatem, Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna, będąc zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, winien w składanych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług ujmować zarówno obroty osiągane przez podległe zakłady, jak również zakupy towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że terenowe jednostki organizacyjne Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N", na podstawie kontraktów z NFZ w lutym 2009r. świadczyły usługi medyczne, zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Wobec tego organ pierwszej instancji, uznając, że dostawa zwolniona od podatku od towarów i usług dokonana przez terenowe jednostki organizacyjne Spółki jawnej winna być Jej dostawą, prawidłowo skorygował dokonane przez Spółkę jawną rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2009r. W związku z tym, że Spółka w lutym 2009r. nie dokonała żadnej sprzedaży opodatkowanej, a nabycie samochodu ciężarowego FORD TRANSIT VAN, związane jest bezpośrednio ze świadczonymi, przez zakłady terenowe Spółki Jawnej usługami medycznymi zwolnionymi z opodatkowania, to nie przysługuje Jej również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej tę dostawę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję "odmawiającą samodzielności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jednostkom organizacyjnym nie mających osobowości prawnej jakimi bezspornie są Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" w liczbie 16, będącymi jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi osobowości prawnej - zakładami opieki zdrowotnej wyodrębnionymi organizacyjnie zespołami osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia, dla których jednostką tworzącą jest Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Spółka jawna, nie będący zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej", zarzucono: - naruszenie art. 6, art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 43 ust. 1 pkt 1, art. 96 ust. 1 i 4, art. 99 ust. 12, art. 160 u.p.t.u., poprzez odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie, - naruszenie art. 1, art. 10, art. 11, art. 12, art. 67 u.z.o.z., - naruszenie art. 22 Kodeksu spółek handlowych; - naruszenie art. 7, art. 8, art. 15, art. 120, art. 121 art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 O.p. w stopniu rażącym mającym wpływ na wynik prawy. W związku z tym wniesiono o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności orzeczenia, jako wydanego z naruszeniem prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów skargi podniesiono, iż: 1) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opiekizdrowotnej, a tym samym nie może świadczyć usług zdrowotnych (art. 4 u.z.o.z. i art. 6 u.p.t.u.), co powoduje, że przypisanie przez organ świadczenia usług zdrowotnych przez jednostkę tworzącą- "N" Spółka jawna, nie jest przypisaniem czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 2) Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka jawna nie jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, a tym samym nie może nabywać zgodnie z prawem farmaceutycznych lekarstw w hurtowni farmaceutycznej, a tym samym nabywanie lekarstw dla świadczenia usług zdrowotnych świadczonych przez poszczególne NZOZ "N" jest przypisaniem "N" Spółka jawna czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. 3) Każde z NZOZ "N" w liczbie 16 jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną przez "N" Spółka jawna, jako jednostkę tworzącą, zgodnie z u.z.o.z., mające decyzje o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, z jednej strony potwierdzającej dokonanie wyodrębnienia wymaganego przez ustawę o zakładach opieki z zdrowotnej, a z drugiej uprawniającą do świadczenia usług zdrowotnych. 4) Każdy NZOZ "N" w liczbie 16 na mocy nadanego statutu ma odrębną od "N" Spółka jawna strukturę, odrębny zakres działania -jest zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, odrębne organy zarządzające - kierownik zakładu, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, osobowych i majątkowych, własną siedzibę, własne konto bankowe. 5) Każdy NZOZ "N" w liczbie 16 po uzyskaniu decyzji administracyjnej o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej właściwego Wojewody, wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług zdrowotnych na podstawie kontraktu z NFZ, w rozumieniu art. 15 ust. 3 u.p.t.u., w zakresie świadczenia usług zdrowotnych. 6) Każdy NZOZ "N" w liczbie 16 jest zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy i z tego tytułu posiada podmiotowość podatkową, jako płatnik podatku od wynagrodzeń oraz jako płatnik składek ZUS i z tego tytułu NZOZ "N" uzyskują NIP, na podstawie art. 8 O.p. i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej na gruncie prawa podatkowego. 7) Każdy NZOZ "N" w liczbie 16 posiada decyzję Wojewody o wpisywaniu jej do rejestru zakładów opieki zdrowotnej, a tym samym ma administracyjne potwierdzenie wyodrębnienia, o którym mowa w u.z.o.z. i u.p.t.u. i prawo doświadczenia usług zdrowotnych, czego nie ma Spółka jawna "N". 8) Jest bezspornym, że NZOZ "N" decyzją o wpisie do rejestru zakładów opieki zdrowotnej uzyskuje potwierdzenie organu władzy R.P., że dokonano wyodrębnienia o którym mowa w u.z.o.z., a tym samym stwierdzeniem, że jest jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej o której mowa w art. 15 u.p.t.u., art. 7 O.p. i art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powiązana w zakresie świadczenia usług zdrowotnych z "N" Spółka jawna. 9) "N" Spółka jawna nie może być zakładem opieki zdrowotnej w rozumieniu ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. 10) Kierownik każdego NZOZ "N" nie jest pracownikiem "N" Spółka jawna, a aby uzyskać akceptację organu rejestrującego Wojewody musi złożyć oświadczenie, że będzie zatrudniał personel medyczny posiadający kwalifikacje wymagane przez prawo. Zatrudniał będzie kierownik NZOZ "N", a nie "N" Spółka jawna - art. 10 u.z.o.z. 11) Niepubliczne Zakłady Opieki Zdrowotnej "N" uzyskują (wszystkie 16 szt.) nadanie numeru NIP oraz w razie potrzeby potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z tym, że w nie każdym organie podatkowym. 12) W NZOZ "N" zgodnie z art. 10 u.z.o.z. świadczenia zdrowotne muszą być udzielane przez osoby wykonujące zawody medyczne, co wyklucza możliwość zatrudniana personelu medycznego przez "N" Spółka jawna, albowiem "N" Spółka jawna, jako pracodawca personelu medycznego miałby prawo wydawać polecenia medyczne nie mając prawa wykonywania zawodu medycznego dążąc do np. maksymalizacji zysku. 13) Kontrakty za świadczenie usług zdrowotnych z Narodowym Funduszem Zdrowia są zawierane przez poszczególne NZOZ "N", podobnie kontrakty na zakup lekarstw i urządzeń do świadczenia usług zdrowotnych są zawierane z hurtowniami farmaceutycznym przez poszczególne NZOZ "N", personel poszczególnych NZOZ "N" jest również zatrudniany przez NZOZ "N". 14) Kierownicy NZOZ "N" działając w oparciu o art. 22 Konstytucji R.P. postanowili dla zapewnienia racjonalnej gospodarki posiadanymi aktywami, powołać oddzielny zakład posiadający wyodrębnienie takie samo jak poszczególne NZOZ "N" do wykonywania czynności pomocniczych, takich jak posiadanie wspólnego centrum telefonicznego- w tym infolinii, eksploatacja środkowa transportu niestanowiących współwłasność poszczególnych NZOZ "N", co zapewniało zakup paliwa w ramach tzw. kart flotowych itp., a w związku ze sprzeciwem ze strony organów podatkowych przyjęto, że te obowiązki przejmie "N" Spółka jawna. Zgodnie z powołanym porozumieniem pomiędzy świadczącym usługę i jej odbiorcami NZOZ "N" istnieje stosunek prawny przewidujący dokonywanie przez strony wzajemnych świadczeń odpłatnie. 15) Uprawnienie "N" Spółka jawna w stosunku do NZOZ "N" o charakterze władczym na podstawie art. 67 u.z.o.z. to odwołanie kierownika zakładu i powołanie nowego, ale takiego, na którego zgodę wyrazi Wojewoda, nakazanie kierownikowi NZOZ "N" wycofania decyzji sprzecznej z prawem, likwidacja NZOZ "N". W tym stanie strona skarżąca stwierdziła, iż strona przeciwna stoi na stanowisku, że "N" Spółka jawna nie mająca prawa do świadczenia usług zdrowotnych zwolnionych z podatku VAT świadczy usługi zdrowotne zwolnione z podatku VAT i dlatego nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów dla świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT na rzecz wyodrębnionych NZOZ "N", świadczących usługi zdrowotne zwolnione z VAT, a tym samym dopiero NZOZ "N" nie mają prawa odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawianych przez "N" Spółka jawna. W zaistniałej sytuacji rażącym – zdaniem strony skarżącej - naruszeniem prawa jest pominięcie zadań i funkcji decyzji administracyjnej o rejestracji NZOZZ "N". W związku z tym skarżonemu orzeczeniu zarzucono także min. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 96 ust. 1 i 4 u.p.t.u., przez przyjęcie, że dają one prawo organom podatkowym do odmowy rejestracji NZOZ "N", którego jednostką tworzącą jest spółka jawna - jako podatnika VAT czynnego, gdy jest to tylko czynność porządkowa nie mająca wpływu według Dyrektywy 2006/112/WE na odliczenie podatku naliczonego. W tym zakresie zachodzi sprzeczność między dyrektywą, a u.p.t.u. Zdaniem strony skarżącej zasadności jej stanowiska wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2009 r. I FSK 1831/2007, który wskazał, iż skoro niedopełnienie obowiązku rejestracji przez podatnika podatku od towarów i usług nie zwalnia go z ustawowego obowiązku wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, to nie można takiego podatnika uznać za podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Nie ma znaczenia, dla uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług, dopełnienie przez niego obowiązku rejestracji przewidzianego w art. 96 u.p.t.u. Istotne jest jedynie, czy podmiot ten spełnia kryteria określone w art. 15u.p.t.u. Jeżeli tak, to jest podatnikiem podatku od towarów i usług w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że "N" Spółka jawna, może świadczyć usługi zdrowotne w rozumieniu u.p.t.u., mimo, że to świadczenie usług zdrowotnych nie może być przedmiotem skutecznej umowy. Zdaniem strony skarżącej NZOZ "N" na obszarze u.p.t.u. są wyodrębnionymi, samodzielnymi jednostkami organizacyjnymi nie mającymi osobowości prawnej i przez to podatnikami podatku VAT. Nadto zarzucono odmowę zastosowania w stosunku do NZOZ "N" art. 160 u.p.t.u., przez przyjęcie, że jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej tworzona przez spółkę osobową z mocy u.p.t.u. jest pozbawiona możliwości bycia podatnikiem podatku VAT. Taka interpretacja art. 160 u.p.t.u. prowadzi do ograniczenia w odliczeniu podatku VAT towarów wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej według odmiennych kryteriów niż to miało miejsce przed dniem 1 maja 2004 roku, co jest sprzeczne z art. 17 ust. 6 Szóstej dyrektywy, a obecnie z dyrektywą 2006/112/WE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, oceniając zarzuty strony skarżącej, jako bezzasadne. W piśmie z dnia 31 stycznia 2011r. i w późniejszych pismach strona skarżąca zmodernizowała skargę i zarzuciła także naruszenie art. 132 ust. 1 pkt b dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 134 tej dyrektywy. W piśmie wskazano, iż Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej, "N" Spółka Jawna świadczy usługi w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (pacjent przebywa cały czas we własnym domu) na podstawie kontraktu z NFZ. Do obowiązków należy całodobowa opieka nad pacjentem zapewniana przez lekarza i pielęgniarkę, prowadzenie okresowych badań diagnostycznych, transport pacjenta do szpitala, jeżeli jego stan zdrowia wymaga pobytu w szpitalu, dojazd lekarza i pielęgniarki do domu pacjenta na badania (rodzaj wizyty szpitalnej) i pobrania prób do badań diagnostycznych, dostarczenie lekarstw do odżywiania sztucznego, zapewnienie całodobowej łączności telefonicznej pacjenta z lekarzem i pielęgniarką, posiadanie gabinetu lekarskiego, do którego pacjent może się zgłosić. Są to świadczenia niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest świadczenie kontraktowane w NFZ w zakresie żywienia do i pozajelitowego, o których mowa w art. 134 dyrektywy 2006/112/WE. Dla wykonania tych świadczeń zdrowotnych (medycznych) niezbędne są zakupy lekarstw i sprzętu medycznego w hurtowni farmaceutycznej, najem gabinetu lekarskiego i ponoszenie kosztów jego eksploatacji (ogrzewanie, oświetlenie, sprzątanie, utylizacja odpadów), zapewnienie łączności telefonicznej pomiędzy pacjentem a lekarzem i pacjentem a pielęgniarką, co realizujemy poprzez abonament telefoniczny z operatorami telefonicznymi, w tym również posiadamy infolinię, zakup samochodów lub wynajmowanie (leasing) samochodów do przejazdu lekarza lub pielęgniarki do pacjenta, ponosić koszty ich eksploatacji, w tym zakupu paliwa czy koszty napraw. Zakupy towarów i zakupy usług są nabywane w ilościach, które są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, tj. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. W tej sytuacji jest bezspornym, że na mocy art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE "N" ma prawo do zwrotu podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych, a nie tylko związanych z remontowanym budynkiem, którego celem jest świadczenie usług szpitalnych. W tym zakresie dyrektywa 2006/112/WE nie uzasadnia żadnego z żądań zawartego w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Podmiot świadczący usługi zdrowotne, ma prawo do zwrotu podatku zawartego w zakupach towarów i usług niezbędnych do realizacji świadczenia, tak szpitalnych, jak i medycznych. Generalną zasadą dyrektywy 2006/112/WE jest zasada powszechności opodatkowania i obojętności podatku VAT na tym szczeblu świadczenia usług medycznych, co objęty skarżoną decyzją. Podatnikiem podatku VAT jest bowiem ostateczny konsument. W przypadku usług szpitalnych i medycznych o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE mamy szczególny przypadek, w którym płatnikiem podatku VAT jest Skarb Państwa reprezentowany przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Jest bezspornym, że w przypadku opodatkowania usług medycznych podatkiem VAT, Polska z posiadanej puli środków finansowych w budżecie zabezpieczy mniejszą ilość obywateli w zakresie świadczenia usług medycznych, niż w sytuacji, gdy usługi te będą zwolnione z podatku VAT. W tej sytuacji UE ustanawiając dyrektywę 2006/112/WE, kierując się dobrem wspólnym zwalnia z podatku VAT usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy. Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 15 marca 2011r. stwierdził, iż organy podatkowe nie mają wątpliwości, że świadczone przez Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "N" Spółka Jawna usługi w zakresie żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych (pacjent przebywa cały czas we własnym domu) na podstawie kontraktu z NFZ są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z treści pisma procesowego wynika, że również strona skarżąca prezentuje taki pogląd. Jednakże strona skarżąca, z faktu, że prowadzona przez Nią działalność w zakresie usług medycznych, jest zwolniona od opodatkowania, wyciąga niemające uzasadnienia w żadnych przepisach podatkowych, zarówno Dyrektywy 2006/112/WE Rady, jak również przepisach u.p.t.u., błędne wnioski, iż ma prawo do zwrotu podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych. W systemie podatku VAT, co do zasady, zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 cyt. Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem orzekającego Sądu zarzuty zawarte w skargach nie znajdują potwierdzenia w rzeczywistości i nie zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy O.p. Przechodząc do kwestii związanej z uznaniem podmiotowości prawnej w podatku od towarów i usług oddziałów (NZOZ "N") Spółki jawnej "N" należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż kwestia ta nie jest jednakowo traktowana w orzecznictwie sądowym. Sąd w niniejszym składzie podziela te poglądy, z których wynika, iż wyodrębniona jednostka organizacyjna spółki jawnej nie może mieć przymiotu podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011r. sygn. akt I FSK 498/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 października 2009r. sygn. akt I SA/Kr 1674/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2011r. sygn. akt I SA/Kr 351/11 – wyroki dotyczą identycznego zakresu przedmiotowego i podmiotowego). Fakt, iż strona skarżąca jest oddziałem spółki jawnej jest bezsporny i wynika zarówno z odpisu z KRS, jak również z uchwały wspólników, a także z umowy spółki jawnej, nadto kwestia ta nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa zatem definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Należy podkreślić brak owej samodzielności w przypadku oddziałów. Trzeba bowiem podkreślić, że ten podmioty te są jednostką organizacyjną "N" spółka jawna. Zatem w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jak zaznaczył NSA w Warszawie w przywołanym wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10 "(...) w obrocie gospodarczym podmiotem jest spółka jawna. Jest to kwalifikowana odmiana spółki cywilnej uregulowana w kodeksie spółek handlowych. Spółka ta nie posiada osobowości prawnej. Jest to bowiem spółka osobowa, a nie kapitałowa (art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h.) Zaliczana jest do tak zwanych podmiotów ustawowych określonych w art. 33(1) k.c. Spółka jawna może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana (art. 8 § 1 k.s.h.). Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową (art. 22 § 1 k.s.h. i art. 8 § 2 k.s.h.). Niewątpliwie spółka jawna posiada podmiotowość prawnopodatkową w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Przymiotu takiego natomiast nie ma zakład, czy też oddział takiej spółki. W obrocie gospodarczym nie występuje bowiem samodzielnie. Podejmując działania, korzysta z podmiotowości spółki. Działania te są prowadzone na ryzyko i odpowiedzialność spółki jawnej, a w konsekwencji na odpowiedzialność wspólników tej spółki. Dla kontrahentów stroną tych czynności będzie spółka. Wspólnicy też będą podejmować działania w imieniu i na rzecz spółki jawnej. Zatem wydzielenie organizacyjne określonego zakładu, czy też oddziału nie oznacza, (...), że ten podmiot staje się samodzielnym od spółki jawnej przedsiębiorcą". Sąd ten w cytowanym orzeczeniu zaznaczył również, że gdyby wolą ustawodawcy było przyznanie podmiotowości prawnopodatkowej w podatku od towarów i usług oddziałom, czy też zakładom spółek osobowych, a więc jednostce nieposiadającej osobowości prawnej, uczyniłby to w sposób jednoznaczny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. taka regulacja zawarta jest w art. 15 ust. 3b u.p.t.u., który stanowi, że za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, właściwego dla osoby prawnej podatnikami mogą być również jednostki organizacyjne osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. nr 96, poz. 873 ze zm.) prowadzące działalność gospodarczą, jeżeli samodzielnie sporządzają sprawozdanie finansowe. Zatem w aktualnym stanie prawnym jedyny wyjątek dotyczy osoby prawnej, będącej organizacją pożytku publicznego. Zatem ustawodawca tylko w sytuacji opisanej w art. 15 ust. 3b u.p.t.u. przewidział sytuację, że podmiotowość podatkową w podatku od towarów i usług posiada zarówno osoba prawna, jak i jej oddział. Wyjątek ten nie dotyczy zatem pozostałych osób prawnych, a tym bardziej jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Stwierdzić przy tym należy, że dla przyznania stronie skarżącej podmiotowości prawopodatkowej nie mają znaczenia podnoszone przez nią argumenty jakoby NZOZ był zakładem pracy w rozumieniu Kodeksu pracy, placówką szkoleniową w rozumieniu ustawy o systemie oświaty (a zatem jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), czy spełniał kryteria przedsiębiorcy wskazane w art. 55(1) k.c. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera samodzielną definicję podatnika, dlatego bez znaczenia z punktu widzenia kwalifikacji jako podatnika podatku VAT pozostaje status, jaki strona skarżąca ma na gruncie prawa cywilnego, prawa pracy, czy innych gałęzi prawa. Powyższe unormowania zawarte w art. 15 u.p.t.u., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, są zgodne z prawem wspólnotowym. Regulacje zawarte w przepisach art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 4 VI Dyrektywy) również kładą nacisk na samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 23 marca 2006 r., C-210/04 w sprawie Ministero Dell Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, oddział osoby prawnej nie jest odrębnym podatnikiem w sytuacji, gdy nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej i ryzyko ekonomiczne ponosi osoba prawna, a zatem oddział nie jest w pełni zależny. Tym bardziej zatem taka sytuacja zachodzi odnośnie do oddziału jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. W związku z tym, należy stwierdzić, że nie zachodzą wątpliwości w zakresie wykładni prawa wspólnotowego, które uzasadniałyby wystąpienie z takim pytaniem. Sąd nie podziela również argumentacji strony skarżącej odnośnie do przyznania podmiotowości prawnopodatkowej oddziałom spółek osobowych prawa handlowego z uwagi na brzmienie art. 160 ust. 3 i 157 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 160 ust. 3 u.p.t.u. osoba prawna, której zakłady (oddziały) rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem 1 maja 2004 r. we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swojego zakładu (oddziału), który przestał być wyodrębnionym podatnikiem - w zakresie, w jakim dotyczą podatku od towarów i usług. Na mocy w/w przepisu pozbawiono zatem podmiotowości prawnopodatkowej oddziały osób prawnych. Zdaniem strony skarżącej unormowanie to stanowi potwierdzenie jej tezy, albowiem ustawodawca odebrał przymiot podatnika jedynie zakładom (oddziałom) osób prawnych, a nie uczynił tego w stosunku do oddziałów jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Stanowisko to jest całkowicie błędne, albowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., zgodnie z art. 5 ust. 2 za zgodą właściwego organu podatkowego podatnikami mogły być również zakłady (oddziały) osoby prawnej wykonujące czynności, o których mowa w art. 2, jeżeli samodzielnie sporządzały bilans. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. nie zawierała takich regulacji w stosunku do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, a więc spółek jawnych. Również przepis art. 157 ust. 1 u.p.t.u. wyraża zasadę, że podatnicy, którzy w dniu wejścia w życie ustawy byli podatnikami zarejestrowanymi, nie mają obowiązku rejestrowania się. Nie zaczynają bowiem prowadzenia działalności gospodarczej. Z uwagi na to, uprawniony jest wniosek, że podatnicy zarejestrowani pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. po wejściu w życie ustawy pozostają podatnikami zarejestrowanymi i nie mają obowiązku powtórnej rejestracji. W żadnej mierze to unormowanie nie odnosi się do podmiotowości prawnopodatkowej zakładu spółki jawnej. Jak wynika bowiem z treści art. 5 ustawy z 1993 r. oddziały spółki jawnej nie mogły być podatnikiem podatku od towarów i usług – tak: cytowany wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10. Sam wspólnik spółki na rozprawie poinformował do protokołu, że wspólnicy Spółki rozliczają podatek dochodowy od osób fizycznych biorąc pod uwagę przychody wszystkich zakładów zgodnie z ustawą o rachunkowości. Sprawozdanie spółki jest sumą sprawozdań wszystkich oddziałów (zakładów). Zatem w zakresie podatku dochodowego to spółka jawna (a precyzyjniej jej wspólnicy) są podatnikami, a nie poszczególne oddziały, które po prostu nie mają statusu podatnika. Oczywiście regulacja w zakresie podatku od towarów i usług zawiera własną, przywołaną powyżej definicję podatnika, ale biorąc pod uwagę organizację w spółce jawnej i fakt, że NZOZ-y są oddziałami, także i na gruncie tej ustawy brak podstaw dla uznania podmiotowości oddziałów. Nie zmienia powyższego okoliczność, iż to oddziały NZOZ-y prowadzą działalność w zakresie udzielania usług medycznych i przyjęcie zasady, iż to spółka jawna jest podatnikiem podatku od towarów i usług nie oznacza, że to ona wykonuje te usługi medyczne. Usługi wykonywane są przez uprawnione na podstawie u.z.o.z. zakłady opieki zdrowotnej, które są oddziałami spółki jawnej, a to nie oznacza – w świetle poglądów prezentowanych wyżej - że NZOZ jest samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty podniesione dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, z których wynika, iż stronie skarżącej należy się zwrot nienależnego podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej zakupy towarów i zakupy usług są nabywane w ilościach, które są niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu na podstawie art. 132 ust. 1 pkt b w związku z art. 134 dyrektywy 2006/112/WE, tj. opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. W tej sytuacji jest bezspornym, że na mocy art. 132 ust. 1 pkt b Dyrektywy 2006/112/WE "N" ma prawo do zwrotu podatku VAT zawartego w zakupach towarów i usług, niezbędnych do świadczenia usług medycznych. Z poglądem, iż spółce przysługuje zwrot podatku od towarów i usług nie można się zgodzić. Przy tym bezspornym jest, iż świadczone przez spółkę usługi medyczne są zwolnione od podatku od towarów i usług. Nie kwestionuje tego strona skarżąca, a także organy obu instancji. Strona skarżąca korzystając ze zwolnienia nie ma prawa do automatycznego zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przez spółkę. W podatku od towarów i usług zwrot , jaki przysługuje podatnikowi to zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w danym okresie rozliczeniowym, który przysługuje na zasadach określonych w przepisach unijnych i u.p.t.u., a nie automatycznie na podstawie faktur. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Państwa członkowskie zwalniają transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Na podstawie art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n), w następujących przypadkach: a) gdy nie są one niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu; b) gdy ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez dokonywanie transakcji będących w bezpośredniej konkurencji z działalnością przedsiębiorstw komercyjnych podlegających VAT. Zatem zwolnienia przewidziane nie mają zastosowania, jeśli towary lub usługi nie stanowią istoty zwolnionych transakcji (tj. nie są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej. W świetle przepisów dyrektywy, opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze, w związku z tym, że towary lub usługi stanowią istotę zwolnionych transakcji (tj. są one niezbędne do dokonywania transakcji zwolnionych) lub ich zasadniczym celem nie jest uzyskanie dodatkowego dochodu dla danego podmiotu poprzez przeprowadzanie transakcji konkurujących z transakcjami przedsiębiorstw komercyjnych podlegających podatkowi od wartości dodanej, jest zwolniona z opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w systemie podatku VAT, co do zasady, zwolnienia charakteryzują się tym, że podatnik, który z nich korzysta (z wyjątkiem przypadków precyzyjnie wskazanych w artykule 169 Dyrektywy), nie ma prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących wykonywaniu czynności zwolnionych, a co za tym idzie, podobnie jak ostateczny konsument towarów lub usług, ponosi faktyczny ciężar podatku od wartości dodanej. Jest to wynikiem przyjęcia założenia, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w całości w stosunku do podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną (art. 168 Dyrektywy). Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł wspólnego systemu podatku VAT i jest jednym z podstawowych punktów odniesienia w doktrynie podatku od wartości dodanej. Podatnik prowadzący zarówno działalność zwolnioną, jak i opodatkowaną, jest zobowiązany wyodrębnić poszczególne kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z którąkolwiek z tych czynności, a w przypadku gdy nie jest w stanie tego uczynić, może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości obrotu opodatkowanego w obrotach ogółem (art. 173 Dyrektywy i art. 90 u.p.t.u.). W związku z powyższym, Sąd za Dyrektorem Izby Skarbowej stwierdza, że strona skarżąca z tytułu prowadzonej działalności w zakresie usług medycznych tj. żywienia dojelitowego i pozajelitowego w warunkach domowych, zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego czy zwrotu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycia przez Skarżącą towarów i usług związanych z tymi dostawami. Organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy O.p.). W związku z powyższym Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.