II GSK 1573/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "D." Sp. jawna w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2603/12 w sprawie ze skargi "D." Sp. jawna w P. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie sprzeciwu wobec czynności kontrolnych postanawia: 1. uchylić zaskarżony wyrok; 2. odrzucić skargę; 3. zwrócić "D." Sp. jawna w P. ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. uiszczony wpis od skargi w wysokości 200 (dwieście) złotych. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 2603/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę D. Sp. jawna w P. na postanowienie Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych. Sąd orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu 9 września 2010 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącej spółki. W dniu 24 listopada 2011 r. skarżąca wniosła sprzeciw na czynności kontrolne, wskazując na naruszenie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm., dalej jako u.s.d.g.) poprzez przekroczenie okresu kontroli w jednym roku kalendarzowym. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r., ZUS orzekł o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Stwierdził, że wykorzystano jedynie 7 dni na kontrolę w dniach od 9 do 15 września 2010 r. oraz w dniach 22 września 2010 r. i 20 grudnia 2010 r. Od dnia 21 grudnia 2010 r. czynności kontrolne nie były prowadzone ze względu na postępowanie sądowe toczące się przez Sądem Rejonowym w P. oraz odmowę okazania kontrolującemu dokumentów przez płatnika. Orzekając na skutek zażalenia skarżącej Prezes ZUS, działając na podstawie art. 129 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 66 ust. 5 oraz art. 92a ustawy z dnia 13 października 1998r. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (tj. Dz.U. z 2009r. Nr 205 poz. 1585 ze zm.) w zw. z art. 84c ust. 10 u.s.d.g. utrzymał w mocy postanowienie z dnia 28 listopada 2011 r. Wojewódzki Sad Administracyjny w W. postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 434/12 odrzucił skargę na powyższe postanowienie Prezesa ZUS, wskazując, że postanowienie to nie kreuje w stosunku do skarżącej żadnych uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a więc nie podlega zaskarżeniu na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sad Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej D. Sp. j. uchylił zaskarżone postanowienie WSA, stwierdzając, że postanowienie Prezesa ZUS podlega kognicji sądu administracyjnego. Wskazał, że zostało podjęte w postępowaniu kontrolnym, które jest odrębne od postępowania administracyjnego, zatem nie jest postanowieniem podjętym w postępowaniem administracyjnym. Jest aktem z zakresu administracji publicznej. Administracja publiczna w ujęciu materialnym oznacza działalność, której przedmiotem są zadania i kompetencje w zakresie władzy wykonawczej. Do wspomnianych zadań i kompetencji należy niewątpliwie zaliczyć kontrolę wykonywaną przez władzę wykonawczą wobec podmiotów spoza aparatu administracyjnego. Postanowienie zostało też skierowane do konkretnego indywidualnego podmiotu – D. I.M., A.P. i Wspólnicy Spółka jawna w P., który w żadnym zakresie nie jest podporządkowany organizacyjnie organom wydającym postanowienie. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji błędnie uznał, że zaskarżone postanowienie nie podlega kognicji sąd administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ponownie rozpoznając sprawę wyrokiem z dnia 7 lutego 2013 r. oddalił skargę D. Sp. j. Na wstępie wskazał, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorców przeprowadzana jest na zasadach określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się przepisy ustaw szczególnych. W rozpoznawanej sprawie były to przepisy art. 86-97 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 205, poz. 1585, dalej jako u.s.u.s.) oraz przepisy Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu przeprowadzania kontroli płatników składek (Dz. U. Nr 164, poz. 1165). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g., poprzez przekroczenie limitu czasowego kontroli, Sąd wskazał, że zgodnie z tym przepisem w jednym roku kalendarzowym czas trwania wszystkich kontroli w małych przedsiębiorstwach, jakim jest skarżąca spółka, nie może przekraczać 18 dni roboczych. Zdaniem Sądu I instancji nie można jednak uznać, ze kontrola trwa także wówczas, gdy kontrolowany skutecznie ją uniemożliwia. Taki stan rzeczy miał miejsce w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca odmówiła okazania inspektorowi kontroli umów o dzieło z lat 2007-2009, co zostało wykazane stosownymi dokumentami. Zatem skarżąca nie zastosowała się do obowiązku wynikającego z art. 88 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s., tj. obowiązku udostępniania wszelkich ksiąg, dokumentów i innych nośników informacji związanych z zakresem kontroli. Takie działanie wspólników skarżącej spółki było okolicznością przewidzianą w art. 98 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Przepis ten stanowi, że kto jako płatnik składek albo osoba obowiązana do działania w imieniu płatnika udaremnia lub utrudnia przeprowadzenie kontroli podlega karze grzywny do 5000 zł. Z akt sprawy wynika, że w dniu 14 stycznia 2011 r. skierowane zostały do Sądu Rejonowego w P. wnioski o ukaranie wspólników spółki na podstawie ww. przepisu. Konsekwencją powyższego było uznanie winy oraz ukaranie wspólników karami grzywny w wysokości od 500 do 1500 zł co potwierdzają wyroki Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 i 3 lutego 2011 r. Apelacje wniesione przez wspólników spółki nie doprowadziły do ich oczyszczenia z postawionych zarzutów. Sąd II instancji utrzymał bowiem w mocy wyrok wydany w sprawie W.M., natomiast w przypadku A.K. wyrok sądu I instancji został zmieniony w ten sposób że odstąpiono od wymierzenia kary ww. Ten ostatni wyrok wskazuje jednak na uznanie winy także i tego wspólnika. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. nie doszło również do naruszenia art. 83a ust. 1 u.s.d.g., zgodnie z którym organ kontroli może po pisemnym zawiadomieniu przedsiębiorcy przerwać kontrolę na czas niezbędny do przeprowadzenia badań próbki produktu lub próbki kontrolnej, jeżeli jedyną czynnością kontrolną po otrzymaniu badania próbki będzie sporządzenie protokołu kontroli. Zdaniem Sądu naruszenie powyższego przepisu nie było możliwe, gdyż w trakcie kontroli nie uznano za konieczne przeprowadzenie jakichkolwiek badań próbek o których mowa w tym przepisie. Za bezzasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 83a ust. 3 u.s.d.g., zgodnie z którym uzasadnienie czasu trwania przerwy w kontroli, organ kontroli obowiązany jest wpisać do książki kontroli przedsiębiorcy. Jeśli bowiem dokonanie takiego wpisu uniemożliwia kontrolowany to trudno uznać, iż doszło do naruszenia cytowanego przepisu z winy kontrolującego. Z notatki służbowej sporządzonej przez inspektora kontroli w dniu 23 listopada 2011 r. wynika, iż taka właśnie sytuacja zaistniała w sprawie niniejszej. D. Sp. j. skargą kasacyjną zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 83 ust. 1 pkt 2 u.s.d.g. poprzez przyjęcie, że czas kontroli w danym roku kalendarzowym nie został przekroczony; 2. art. 83a ust. 1 u.s.d.g. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ kontroli zastosował instytucję przerwy w kontroli; 3. art. 77 ust. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 123 u.s.u.s. w zw. z art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267, dalej jako k.p.a.) poprzez niezastosowanie instytucji zawieszenia postępowania kontrolnego mimo wystąpienia ku temu przesłanek; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 6 k.p.a. poprzez naruszenie zasady, z której wynika, iż organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. W uzasadnieniu kasator stwierdził, że organ do czasu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd powszechny w sprawie o czyn z art. 98 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s., tj. odmówienia okazania do kontroli umów o dzieło z lat 2007-2009 i nałożenia kary grzywny, powinien był zawiesić postępowanie kontrolne. Zdaniem kasatora również wniesienie skargi do sądu administracyjnego, powinno spowodować zawieszenie postępowania kontrolnego, prowadzonego przez ZUS. W związku z tym, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 83a u.s.d.g., to organ kontroli nie miał żadnych podstaw faktycznych do przerywania kontroli. W związku z tym skoro przerwanie nie mogło mieć miejsca, to kontrola skarżącej trwa permanentnie od dnia 9 września 2010 r. do dnia złożenia skargi kasacyjnej. Wobec tego zostały drastycznie przekroczone dopuszczalne limity okresu kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim więc, mając na uwadze, że sprawa niniejsza po raz kolejny podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, po postanowieniu tego Sądu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1808/12 oraz ze względu na przytoczoną wyżej treść przepisu art. 190 p.p.s.a., trzeba przypomnieć, iż NSA w postanowieniu o sygn. akt II GSK 1808/12, uchylając w wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 11 lipca 2012 r., sygn. akt VII SA/Wa 434/12 o odrzuceniu skargi na ww. postanowienie Prezesa ZUS-u w przedmiocie wniesionego sprzeciwu, wskazał, że podlega ono kontroli sądu administracyjnego w trybie przepisów p.p.s.a. Po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyroku, w którym prawidłowo zastosowano art. 190 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podjął w dniu 13 stycznia 2014 r. uchwałę w składzie 7 sędziów, sygn. akt II GPS 3/13, w której dokonał odmiennej wykładni prawa. NSA w ww. uchwale wskazał bowiem, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm., dalej jako u.s.d.g.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy do podstawowych, przesądzających o granicach dopuszczalności postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazał, że do wyznaczenia pojęcia prawnego postępowania administracyjnego podstawą jest regulacja prawna przyjęta w art. 1 k.p.a. Regulacja art. 1 k.p.a. jest zamknięta, przesądzająca o zakresie przedmiotowym postępowania administracyjnego. Art. 1 k.p.a. wymaga przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego postępowania administracyjnego uwzględnienia regulacji w art. 3 § 1 i § 3 k.p.a. ograniczającej zakres stosowania przepisów k.p.a. do administracyjnych postępowań szczególnych. Regulacja zatem postępowania administracyjnego w k.p.a. jest regulacją pełną, wyłączając kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacją, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. W obowiązującym systemie prawnym Kodeks postępowania administracyjnego stanowi pełną regulację postępowania administracyjnego zarówno w zakresie gwarancji prawnych obiektywnego działania, w tym uporządkowania temu służącym ciągu kolejnie podejmowanych czynności. Takie modelowe uregulowanie zorganizowanego ciągu czynności, jak i wymogów, które powinny spełniać czynności organów administracji uzasadnia odsyłanie do regulacji k.p.a. zarówno w ustawach ustrojowych, jak i materialnoprawnych. Takie rozwiązanie przyjęto w art. 84c ust. 16 u.s.d.g., zgodnie z którym "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie każde zastosowanie do określonego postępowania przepisów k.p.a. pozwala przypisać temu postępowaniu charakter postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. Rozdział 5 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym. Postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej. Tymczasem postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 – 4 k.p.a. Przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w Rozdziale 5 regulują zorganizowany ciąg działań, które podejmują organy kontroli, których przedmiotem jest wyłącznie ocena prawidłowości działalności gospodarczej, nie zaś załatwienie sprawy wymienionej w art. 1 pkt 1 – 4 k.p.a. Z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia, oraz z przyznania na to postanowienie prawa zażalenia, nie wynika podstawa do zaliczenia postępowania, którego przedmiotem jest rozpatrzenie sprzeciwu i wydanie postanowienia oraz rozstrzygnięcia na to postanowienie zażalenia, również w formie postanowienia, do postępowania administracyjnego. Przedmiot sprzeciwu wyznacza art. 84c ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przedmiotem sprzeciwu jest podjęcie i wykonywanie przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. Regulacja zawarta w art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2 u.s.d.g. nie stanowi regulacji materialnoprawnej wyznaczającej uprawnienia lub obowiązki materialnoprawne, a ograniczona jest do pewnych obowiązków, które powinien wykonać organ kontroli i osoba podejmująca kontrolę. Tak określony przedmiot sprzeciwu determinuje treść rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w wyniku rozpatrzenia sprzeciwu organ kontroli wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Nie rozstrzyga zatem o uprawnieniach lub obowiązkach materialnoprawnych przedsiębiorcy. Ustawa o swobodzie działalności gospodarczej, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego", odsyła w wąskim zakresie do stosowania Kodeksu postępowania administracyjnego - bowiem odsyła tylko do rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postępowania, zażalenia), postępowanie, o którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84c u.s.d.g. nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, którym jest rozstrzygnięcie o np. nałożeniu kary pieniężnej. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. pojęcia prawnego, postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem" bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. NSA w omawianej uchwale podkreślił, że przy rozważeniu zakresu dopuszczalności drogi postępowania sądowoadministracyjnego należy uwzględnić system ochrony praw jednostki. Jeżeli w wyniku kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostanie wydane rozstrzygnięcie kształtujące uprawnienia lub obowiązki, podlega zaskarżeniu na zasadach ogólnych dla władczej formy działania organów administracji publicznej. Ta teza znajduje również uzasadnienie w treści konstytucyjnego prawa do sądu. Przepis art. 45 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Do sądu można się więc zwrócić z konkretną sprawą. Za sprawę w rozumieniu przepisów regulujących prawo do sądu traktuje się na ogół sytuację, w której chodzi o rozstrzygnięcie o prawach lub obowiązkach konkretnego podmiotu (Z. Czeszejko - Sochacki, Prawo do sądu w świetle Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP z 1997 r., nr 12, s. 93). Powiedziano już wyżej, że w postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z aktu (postanowienia), którego treść jest adresowana do organu kontroli wyprowadzać jakiekolwiek uprawnienia podmiotu kontrolowanego. Na podstawie przepisów art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 u.s.d.g. wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak na wstępie uchwały. Zatem, wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w ww. uchwale, iż w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. skarga do sądu nie przysługuje, orzekł odmiennie, niż NSA rozpoznający wcześniej niniejszą sprawę - wystąpiła kolizja normy z art. 190 p.p.s.a. z normą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Zagadnienie to, budzące poważne wątpliwości prawne, a sprowadzające się do ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami art. 190 i 269 § 1 p.p.s.a. – w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku, było przedmiotem uchwały siedmiu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1 /08. W uchwale tej NSA stwierdził, że " Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu ponownej skargi kasacyjnej obowiązany jest – w związku z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpić od zastosowania art. 190 tej ustawy, z uwagi na podjęcie uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zawierającej stanowisko dotyczące wykładni prawa, odmienne od wyrażonego w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, do którego to stanowiska zastosował się wojewódzki sąd administracyjny." Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że celem sprawowanej kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w sytuacji takiej jak opisana, uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Przyjąć bowiem należy, że stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej orzeczeniu tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały. Mając na uwadze to, co wyżej przedstawiono, należy uznać, że w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. skarga do sądu administracyjnego nie przysługuje (co wynika z uchwały II GPS 3/13), co powinno skutkować jej odrzuceniem. Oznacza to, że zgodnie z art. 189 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany był do uchylenia zaskarżonego wyroku i odrzucenia skargi. O zwrocie wpisu od skargi postanowiono na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.