I SA/Bd 453/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi Fabryki [...] D. sp. z o.o. we W. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Pismem z dnia [...] r. skarżąca Spółka zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez płatnika w dniu [...] r. Zdaniem wnioskodawcy pobór podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które zostało w całości pokryte wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionym przez spółkę F. L.i D. "D." Sp. z o.o. był nieuzasadniony, gdyż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007r., Nr 68, poz. 450 ze zm.), dalej u.p.c.c., na podstawie których notariusz pobrał podatek, są niezgodne z regulacjami zawartymi w Dyrektywie Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.), wiążącej państwo polskie od dnia akcesji do UE. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzając, iż w dacie dokonania czynności przepisy krajowe były zgodne z prawem wspólnotowym. Od tej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości oraz o rozstrzygnięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej co do istoty sprawy. Spółka zarzuciła organowi I instancji: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 oraz art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i naliczenia stosownego oprocentowania, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania przedmiotowej transakcji; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego (dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do UE), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. Zdaniem strony organ podatkowy pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej interpretacji Dyrektywy 69/335/EWG, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjął przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, dopuszczając się naruszenia zasady praworządności. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że podana przez odwołującego się podstawa prawna powstania nadpłaty - art. 74 pkt 3 O.p. nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem nie istnieją orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność przepisów u.p.c.c. z postanowieniami umów międzynarodowych, nie istnieją także orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie opodatkowania w Polsce czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, jeżeli siedziba albo rzeczywisty ośrodek zarządzania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znajduje się w Polsce. Organ odwoławczy stwierdził, że podstawową kwestię w rozpatrywanej sprawie stanowi rozstrzygnięcie, czy obowiązujące do 31 grudnia 2008 r. na gruncie prawa polskiego opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności podwyższenia kapitału spółki, poprzez wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, było zgodne z wiążącymi Polskę dyrektywami UE. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli przesądzić, czy w omawianej sprawie zaistniała nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k) i pkt 2 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, podatkowi temu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Za zmianę umowy spółki (w przypadku spółki kapitałowej), w myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 powołanej wyżej ustawy, uważa się m. in. wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Dyrektor wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i w rozpatrywanym przypadku ciąży na spółce. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy podstawę opodatkowania stanowi, przy zmianie umowy wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, natomiast stawka podatku wynosi 0,5%. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki, dokonana aktem notarialnym z dnia [...] r., nie była zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisów u.p.c.c. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że pobrany podatek był nienależny z uwagi na wadliwą implementację Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału organ podniósł, że przed 1 maja 2004r. Dyrektywa ta nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polski ustawodawca miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty Polskę zaczął obowiązywać wspólnotowy porządek prawny, którego częścią jest Dyrektywa 69/335/EWG. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, historyczna interpretacja Dyrektywy 69/335/EWG, na którą powołała się spółka, nie może wpływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Organ zaznaczył, że jedyną wersją wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE z 1985 r. L. 156, poz. 23). Dyrektor podał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. W myśl art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego. Organ podkreślił, że data 1 lipca 1984 r. traktowana jest jako data odniesienia, która wiąże Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r. Stwierdził, że w celu ustalenia, czy przedmiotowa zmiana umowy spółki powinna być zwolniona z podatku kapitałowego stosownie do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, konieczne jest zatem odwołanie się do przepisów krajowych, które obowiązywały w dniu 1 lipca 1984 r., czyli do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226, ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161, ze zm.). Organ odwoławczy wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie w/w czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (1 %) określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy. Odnosząc się do przywołanego przez stronę wyroku ETS z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-46/2004 Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że dotyczył on Włoch, a więc państwa, które miało obowiązek implementacji Dyrektywy 69/335/EWG już od 1 stycznia 1972 r. czyli jej pierwotnego brzmienia. Jednakże nie znajduje ono uzasadnienia w odniesieniu do Polski w stosunku, do której pierwotna wersja tegoż przepisu nie obowiązywała. Odnosząc się do wyroku ETS z dnia 10 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 (Komisja WE przeciwko Hiszpanii) organ przypomniał, iż sprawa ta dotyczyła zagadnienia jedynie pokrewnego omawianej kwestii legalności polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych od aportów przedsiębiorstw, a występujące między obiema sprawami istotne różnice sprawiają, że nie jest możliwe przeniesienie wprost oficjalnych tez wyroku ETS na polski grunt. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 120 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. oparł się na obowiązujących w 2008r. przepisach u.p.c.c., na podstawie których spółka dokonała zapłaty podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu intencji, zarzucając im: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; - art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i naliczenia stosownego oprocentowania, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania przedmiotowej transakcji; - art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, iż nadpłata we wnioskowanej sprawie powstała w związku z wydaniem przez ETS wyroku z dnia 9 lipca 2009r. Komisja vs. Hiszpania (C-397/07), 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego (dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do UE), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na tożsame argumenty, które prezentowała już na etapie odwołania. Zdaniem spółki organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji Dyrektywy 69/335/EWG, a jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie przyjęły przepisy krajowe sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi, dopuszczając się naruszenia zasady praworządności. Strona stwierdziła, iż od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe jest nadrzędne w stosunku do prawodawstwa krajowego. Natomiast dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Spółka zauważyła, że jak wynika z orzecznictwa ETS, organy administracji, w tym także organy podatkowe, mają obowiązek stosowania dyrektyw nawet w przypadku, gdy nie zostały one w ogóle przez dane państwo implementowane. Zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy oznacza, iż organ podatkowy ma obowiązek niestosowania norm prawa krajowego sprzecznych z dyrektywą. Strona podniosła, że zgodnie z art. 7 ust. 1 znowelizowanej Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Dotyczy to również czynności podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jej zdaniem, przy interpretacji przytoczonego wyżej art. 7 ust. 1 Dyrektywy, należy mieć na uwadze układ przepisów Dyrektywy, jej genezę, miejsce w systemie prawa wspólnotowego czy też zgodność z celami prawa wspólnotowego. Spółka podkreśliła, iż w myśl orzecznictwa Sądów Administracyjnych (WSA w Warszawie w wyrokach: z dnia 20 października 2008 r., III SA/Wa 920/08 i 27 sierpnia 2009 r., III SA/Wa 527/09) oraz opinii Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (w sprawie C-397/07) sformułowania z art. 7 Dyrektywy 69/335 nawiązującego do stanu prawnego z 1 lipca 1984 r. nie należy odnosić do krajowego porządku prawnego, ale do porządku wspólnotowego. Cele Dyrektywy (przede wszystkim ujednolicenie opodatkowania operacji restrukturyzacyjnych i zniesienie barier w swobodnym przepływie kapitałów) zostaną zrealizowane tylko wtedy, gdy art. 7 Dyrektywy 69/335, w wersji przyjętej przez Polskę, będzie uwzględniał zmiany, jakie w tym przepisie zostały wprowadzone w 1976 i 1985 roku. Zmiany te w zakresie czynności restrukturyzacyjnych powodowały, we wszystkich państwach członkowskich, najpierw obowiązkowe obniżenie stawki podatku kapitałowego do 0,50% (od 1 stycznia 1976 r.), a następnie zwolnienie tych czynności z opodatkowania (od 1 stycznia 1986 r.). Wolne są więc od podatku wszystkie operacje, które 1 lipca 1984 r., na poziomie wspólnotowym, były objęte stawka podatku 0,50% lub niższą. Polska nie może wyłączyć tego zwolnienia powołując się na krajowe opodatkowanie takich operacji 1 lipca 1984 r. stawką wyższą, niż 0,50%. Dosłowna interpretacja art. 7 Dyrektywy, zdaniem skarżącej, prowadziłaby bowiem do tego, że Dyrektywa miałby różny skutek dla poszczególnych państw UE, w zależności od daty ich przystąpienia do Wspólnoty. Taki skutek byłby niezgodny z jedną z naczelnych zasad UE, jaką jest obowiązek przyjęcia i implementacji tzw. dorobku prawnego Wspólnoty. W związku z powyższym strona stwierdziła, iż pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, które zostało w całości pokryte wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionym przez spółkę F. L. i D. "D." Sp. z o. o. było nieuzasadnione. Zaznaczyła, że orzecznictwo ETS podkreśla, iż w sytuacji poboru podatku nałożonego z naruszeniem obowiązku harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie obowiązane są zwracać podatki pobrane z naruszeniem prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...]. strona skarżąca wniosła o rozważanie zasadności wystąpienia przez Sąd na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) z pytaniem prawnym w zakresie tego, czy w przypadku akcesji Polski do Unii Europejskiej po dniu 1 maja 2004 r. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że nakłada na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego z dniem 1 maja 2004 r. czynności restrukturyzacyjnych o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335/EWG, bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. Strona dołączyła ponadto opinię prawną doradcy podatkowego prof. H. L. potwierdzającą stanowisko spółki w zakresie interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W dniu 30 czerwca 2010 r. na zgodny wniosek stron Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zawiesił postępowanie sądowe. Pismem z dnia [...] r. strona skarżąca wniosła o podjęcie postępowania sądowego, powołując się na fakt wydania wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 czerwca 2011 r. (C-212/10) dotyczącego wykładni art. 7 ust.1 i art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 z 17 czerwca 1969 r. Strona wniosła ponadto o rozważanie zasadności wystąpienia przez Sąd na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniem prawnym w zakresie tego, czy art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG uprawniał państwo członkowskie do podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem kapitałowym z dniem 01 maja 2004r. W odpowiedzi na pismo procesowe strony organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie Postanowieniem z dnia 15 maja 2012 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie nie było sporu co do stanu faktycznego sprawy. Z ustaleń dokonanych przez organ wynika, że aktem notarialnym z dnia [...]. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki z o.o. P. z siedzibą we W. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł Podwyższony kapitał został w całości pokryty wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa spółki F. L. i D. "D." S.A. z siedzibą we W.. Jednocześnie zmieniono firmę Spółki na :F. L. i D. "D." Sp. z o.o. Od powyższej zmiany umowy spółki notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł. Skarżąca w piśmie z dnia [...]. złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty ww. podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazując, że pobranie przez notariusza podatku z tytułu podjętej w dniu [...]. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego było niezasadne albowiem przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych były niezgodne z przepisami wspólnotowymi tj. art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w związku z tym podatek od przedmiotowej czynności stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p., która powinna być zwrócona na rzecz Spółki. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty. Należy zatem uznać, że przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) p.c.c. (obowiązującym na moment powstania zdarzenia podatkowego) podatkowi podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy spółki (akty założycielskie). Art. 1 ust. 1 pkt 2 p.c.c. jako czynności podlegające opodatkowaniu wskazuje również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (...). Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się: przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spólce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 pcc). Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) pcc). Stawki podatku wynoszą od umowy spółki 0,5 % (art. 7 ust. 1 pkt 9 pcc). Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze w pierwszej kolejności rozważenia wymaga kwestia zgodności powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335. Nie można bowiem zapominać, że wyrażona w art. 7 Konstytucji i art. 120 O.p. zasada praworządności, zgodnie z którą organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa, oznacza, że począwszy od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy administracji publicznej są obowiązane przestrzegać nie tylko przepisów prawa krajowego, ale i prawa wspólnotowego. Jednocześnie rolą sądu administracyjnego - w związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej – jest dokonywanie kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej pod względem zgodności z prawem, która obejmuje również kontrolę pod względem zgodności z prawem wspólnotowym (por. M. Masternak-Kubiak, Komentarz do art.1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [w:] T. Kuczyński, M. Masternak-Kubiak, Prawo o ustroju sądów administracyjnych, 2009, opubl. LEX). Wskazany przepis stanowił, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Obowiązek zwolnienia, o którym mówił ten przepis, obejmował m.in. podatek od podwyższenia kapitału spółki przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju (art. 4 ust. 1 lit. c) dyrektywy 69/335). Problemem, który zaistniał na tle rzeczonego przepisu była kwestia czy wspomniana data stanowi datę odniesienia mającą charakter wiążący również dla Polski, która weszła do Unii Europejskiej z dniem 01 maja 2004r. Pomocnym w zrozumieniu ww. kwestii jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Otóż w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. sprawa C-366/05, Optimus – Telecomunicações SA, Trybunał wskazał, że art. 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335 nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 01 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r. Interpretacja taka jest zgodna nie tylko z niebudzącym wątpliwości brzmieniem art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, lecz również z kontekstem i naczelnym celem dyrektywy 69/335, która ma na celu ograniczenie w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobody przepływu kapitału (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments, Zb.Orz. s. I-525, pkt 43). Trybunał podkreślił, że data 01 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Republikę Portugalską. Bowiem w przypadku przystępowania do Wspólnot zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się bowiem tyczy Republiki Portugalskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia, ani w jakimkolwiek innym akcie. Wprowadzenie takiego postanowienia byłoby możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej. W konsekwencji uznano, że w przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 01 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Powyższe stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 16 czerwca 2011r. sprawa C-212/10, Logstor ROR Polska sp. z o.o. w odniesieniu do Polski. Trybunał zauważył, że data 1 lipca 1984 r., która na mocy (...) art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii. W kolejnym wyroku z dnia 16 lutego 2012r. sprawa C-372/10, Pak-Holdco sp. z o.o. obok potwierdzenia wskazanej wyżej argumentacji, Trybunał podkreślił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 01 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 01 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Uwzględniając powyższe orzecznictwo nie może być wątpliwości, że datą odniesienia wiążącą dla Polski jest dzień 01 lipca 1984 r. Niezbędnym jest zatem w pierwszej kolejności ocena czy w dniu 01 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego. Takimi przepisami były w pierwszej kolejności przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (zwana dalej jako "ustawa o opłacie skarbowej") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej, zwane dalej jako "rozporządzenie RM"). W myśl art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Konkretyzację powyższego przepisu ustawowego zawierał § 54 rozporządzenia RM. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia RM opłata skarbowa od umowy spółki wynosi od podstawy obliczenia opłaty od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10% (pkt 1), od innych wkładów - 5% (pkt 2). W myśl § 54 ust. 3 rozporządzenia RM podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Zgodnie z § 54 ust. 4 Rozporządzenia za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2012r. sygn. akt I SA/Po 462/12, opubl. CBOSA, że kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w paragrafie 54 ust. 4 rozporządzenia RM definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ani ustawa o opłacie skarbowej ani rozporządzenie RM nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadnym jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek czyli rozporządzenia Prezydenta z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (zwanego dalej: "KH"). KH posługiwał się pojęciem wspólnik w odniesieniu do osób, które wnosiły albo wniosły wkłady do spółek jawnych, spółek komandytowych oraz spółek z o.o. Oznacza to, że w świetle wykładni literalnej paragrafu 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia RM należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 01 lipca 1984 r. były wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Reasumując, należy przyjąć, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 01 lipca 1984r. wniesienie wkładów do spółki z o.o. podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową. Oznacza to, że słuszne jest stanowisko organu podatkowego zgodnie z którym zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. W konsekwencji uprawnionym było opodatkowanie przez państwo polskie wskazanych czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 p.c.c. Mając na uwadze powyższe organ słusznie uznał, że wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty był niezasadny. Odnosząc się natomiast do powołanego w skardze orzeczenia ETS z dnia 10 lipca 2009r. w sprawie C-397/07 (Komisja WE przeciwko Hiszpanii) to podkreślić należy, iż dotyczyła on innego zagadnienia a odmienności w zakresie stanu faktycznego i przepisów prawa są na tyle istotne , że nie jest możliwe odniesienie tez powołanego wyroku do niniejszej sprawy. Spór dotyczył przepisów prawa hiszpańskiego , które uzależniają od wybrania określonej opcji systemu podatkowego przyznanie obowiązkowego zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Dalej zaskarżone zostały przepisy dotyczące opodatkowania przeniesienia siedziby spółki z innego państwa członkowskiego do Hiszpanii a także przepisy na podstawie których opodatkowany jest kapitał wykorzystany do przeprowadzenia transakcji handlowych za pośrednictwem spółek obcych w Hiszpanii. Zatem stanowisko zaprezentowane w sprawie przez Rzecznika Generalnego nie może stanowić argumentacji w zakresie braku zgodności przepisów polskiej ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając na względzie powyższe należy tym samym podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w B., że zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Nie są również zasadne zarzuty strony podniesione w piśmie procesowym z dnia [...]. dotyczące naruszenia zasady standstill. Argumentacja Skarżącej opiera się na interpretacji orzeczenia TSUE z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie C-212/10 w którym Trybunał m.in. postawił tezę (pkt 39 wyroku) , iż państwo członkowskie , które po dniu 01 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. W opinii strony wyrażona zasada znajduje zastosowanie także w sytuacji , gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania a następnie go podnosi. Wskazać należy, iż TSUE w powołanym orzeczeniu z dnia 16 czerca 2011r. dokonał analizy ustawodawstwa krajowego obowiązującego w dniu 01 lipca 1984r. i obowiązującego od dnia 01 stycznia 2001r. do dnia 30 kwietnia 200r. tj. ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej oraz ustawy z dnia 09 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści orzeczenia wynika, iż naruszenie zasady standstill nastąpiło kiedy Rzeczpospolita Polska po zwolnieniu (z dniem akcesji do Unii Europejskiej) z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności udzielenia pożyczki spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza ponownie wprowadziło opodatkowanie takiej czynności od dnia 01 stycznia 2007r. Skoro z dniem 01 maja 2004r. nastąpiło przerwanie ciągłości opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności cywilnoprawnej to Rzeczpospolita Polska nie miała już prawa tego opodatkowania później przywrócić (pkt 35, 37, 38 wyroku). W tym miejscu wskazać należy, ze ustawodawca nie wprowadził takiego zwolnienia dla podwyższenia kapitału zakładowego spójki, które zostało w całości pokryte wkładem niepieniężnym w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność ta opodatkowana była w sposób nieprzerwany. Natomiast ustalenie z dniem 01 maja 2004r. jednolitej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5 % stanowiło wykonanie art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335/EWG, który nakazywał naliczenie , od operacji podlegających podatkowi kapitałowemu podatku o jednolitej stawce nieprzekraczajacej 0,5%. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej stanowi nadinterpretację zasady standstill oraz wyroku TSUE z dnia 16 czerwca 2011r. Skarżąca zwróciła się do Sądu, aby ten rozważył zasadność wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości. Sąd rozważając tę kwestię nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału z pytaniem o treści zaproponowanej przez Stronę. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżona decyzja jest słuszna zarówno pod względem merytorycznym, jak i podjęta została zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w decyzji stanowisko organu odwoławczego zostało dostatecznie uzasadnione z odwołaniem się do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.s.a. skargę oddalił. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent U. Wiśniewska